房地產企業取得政府土地返還款的財稅處理各地政府在招商引資中以土地換項目，通過返還土地出讓金以及舊城改造費、配套費等形式給予房地產企業的補償獎勵款，對于接受方房地產企業如何進行會計和稅務處理是實務中經常遇到的問題，筆者對此分析如下。

一、會計處理

當前會計處理出現矛盾的是房地產企業多認為取得土地使用權實際支付的土地價款應當作為土地的實際成本，主張實際收到的土地出讓金等土地返還款直接沖減土地成本。而另一種觀點認為這部分返還款屬于政府補助的性質，應當根據《企業會計準則第16號——政府補助（2006）》的規定來處理。

筆者認為，企業按照“招拍掛”確定金額全額繳納的土地出讓金已經取得了全額票據計入土地受讓成本，另外政府給予的返還從票據上來說并不是原票據的折讓沖回，開具的多是其它名目的財政返還。所以房地產企業取得的各種名義的土地返還款不應當直接沖減土地成本處理。

根據《企業會計準則第16號——政府補助（2006）》的規定，政府補助，是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。顯然企業從政府取得的土地返還款符合這一性質，應當作為政府補助處理。

政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。

與資產相關的政府補助，是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。根據《企業會計準則第16號——政府補助（2006）》第七條的規定，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。

與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助，根據《企業會計準則第16號——政府補助（2006）》第八條的規定，與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：

（一）用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。

（二）用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

房地產企業取得土地主要是用于開發，其土地成本構成存貨的一部分，取得的土地返還款屬于已經發生的相關費用。所以會計處理上直接計入當期損益比較妥當，并且與企業所得稅處理可以保持一致。

根據《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》的規定：確認的政府補助利得，借記“銀行存款”、“遞延收益”等科目，貸記“營業外收入”。

因此，房地產企業收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予獎勵款，應視與資產還是收益相關的政府補助，按上述規定核算，最終計入當期損益（營業外收入），而不是沖減“開發成本”。

二、企業所得稅處理

根據《財政部國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定，財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金。房地產企業由政府返還的土地出讓金等按照財政收支規定當然屬于財政性資金。

雖然《中華人民共和國企業所得稅法》第七條規定了收入總額中的財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等為不征稅收入，但并不是所有的財政撥款、政府性基金都是不征稅收入，還要根據財稅[2008]151號文和《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]57號文）注意區分出當中的應納稅收入。

根據財稅[2008]151號文的規定，對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。除此之外的其它財政性資金則都屬于征稅收入。財稅[2009]87號文對此又做了較為具體的規定，2008年1月1日至2010年12月31日期間，企業取得的來源縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門具有專項用途的財政性資金，同時符合以下條件可以作為不征稅收入：一是企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。實際情況看房地產企業所取得的政府返還款是難以滿足上述要求的，只是政府為招商引資或變相的協議出讓的一種策略而已，所以此土地返還款應當計算繳納企業所得稅。

三、土地增值稅處理

既然否認房地產企業所取得的政府土地返還款不能沖減“開發成本”，哪么計算土地增值稅扣除項目是否允許全額列支呢？

按土地增值稅法規的規定，土地增值稅按照轉讓房地產所取得的收入減除條例第六條規定扣除項目金額后的增值額和條例規定的稅率計算征收。土地增值稅暫行條例實施細則對扣除項目中“取得土地使用權所支付的金額”規定為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。房地產開發企業收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予獎勵款，是政府對房地產開發企業的一種補助，是企業的一項營業外收入，而不是地價款的折讓或沖減開發成本。因此，不扣減土地成本。

以上是一種觀點，但是計算土地增值稅的扣除項目與計算企業所得稅的成本扣除在實務中還是有區別的，特別是土地增值稅屬于地方財政收入，地方稅務局會有明確的稅收政策規定。

例如《大連市地方稅務局關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》（大地稅函[2008]188號）關于土地使用權價款的扣除問題規定：納稅人應當憑政府或政府有關部門下發的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據、土地使用權購置發票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據計算“取得土地使用權所支付的金額”。凡取得票據或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目。

還有《青島市地方稅務局關于房地產開發項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》（青地稅發[2008]100號）規定：對于開發企業因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。

所以，房地產企業在掌握國家土地增值稅政策的同時要關注地方稅收政策的具體規定，才能在工作中充分運用稅法政策，合理規避納稅風險。

小編