權(quán)益法核算時如何考慮相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（2014年修訂）第十一條規(guī)定，投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算，即應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認投資收益和其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；投資方對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。可見，在定期財務報告中，即使聯(lián)營或合營企業(yè)未實際分配利潤，按照權(quán)益法核算的要求也應當在財務報表中確認享有（或分擔）的被投資單位凈損益和其他凈資產(chǎn)的變動。

同時，長期股權(quán)投資準則第十二條規(guī)定，投資方確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資方負有承擔額外損失義務的除外。

實務中，投資方在進行會計處理時，如何確定應享有（應分擔）被投資單位實現(xiàn)的凈損益（凈虧損）的份額，需要結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定加以考慮。本文通過實務案例來進行具體的分析。

一、被投資單位盈利

《中華人民共和國公司法》（2013年修訂）第三十四條規(guī)定，股東按照實繳的出資比例分取紅利，但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利的除外。可見，按照公司法規(guī)定，公司首先按照全體股東約定分配紅利，如全體股東無約定，則按實繳的出資比例進行分配。需要說明的是，公司法未對全體股東約定的時間做出強制規(guī)定，也就是說，在公司實際分配紅利前的任何時間段，全體股東達成一致意見后，尚未分配的紅利均可以按照約定進行分配。同時，公司法并未禁止全體股東以后續(xù)約定修改（推翻）以前股東約定的行為。

另外，公司法規(guī)定，制定公司利潤分配方案的職權(quán)歸屬于董事會，批準分配方案的職權(quán)歸屬于股東會，公司股東并不具有確定性的股利分配請求權(quán)。分配決議只有經(jīng)股東大會批準，才能使股東的分配請求權(quán)得以實現(xiàn)。

1.案例1

2017年1月，A公司、B公司成立有限責任公司C公司，C公司注冊資本1000萬元。A公司占注冊資本25%，認繳出資額250萬元，認繳出資期限為公司成立后30日內(nèi)；B公司占注冊資本75%，認繳出資額750萬元，認繳出資期限為公司成立后30日內(nèi)。B公司控制C公司，A公司對C公司具有重大影響。2017年，C公司盈利1000萬元。截至2017年末，C公司賬面實收資本1000萬元，留存收益1000萬元。

就案例1來講，在C公司董事會制定利潤分配方案且股東會批準分配方案之前，A公司并不能完全確定可分配的紅利總額中歸屬于本企業(yè)的部分。為滿足會計核算的需要，A公司在確定C公司實現(xiàn)的凈損益中歸屬于本企業(yè)的份額時，需要利用最近可利用的信息為基礎(chǔ)作出判斷，并且根據(jù)后續(xù)取得的新的信息，對該項會計估計予以復核。

具體來說，本案例中全體股東均已實繳注冊資本，因此，A公司在編制2017年財務報表時，如果全體股東對C公司紅利分配有約定，則按照約定的比例確定本方應享有的凈損益份額。如果全體股東沒有約定分配比例，則按照實繳的出資比例確定本方應享有的份額。

2.案例2

其他信息同案例1，唯一不同的是A公司認繳出資期限為公司成立后第三年末，即截至2017年末，A公司尚未實繳注冊資本。

案例2同案例1雖然情況不同，但在進行會計處理時，處理思路卻是基本一致的，即如果全體股東對C公司紅利分配有約定，則A公司按照約定的比例確定本方應享有的凈損益份額。如果全體股東沒有約定分配比例，則2017年A公司應按零值確認本方享有的份額。

3.其他考慮

需要說明的是，以上兩個案例，如果在2018年1月1日至A公司財務報表批準報出之日之間，C公司全體股東達成紅利分配比例的一致意見，應作為資產(chǎn)負債表日后非調(diào)整事項進行會計處理，而不能作為調(diào)整事項在A公司2017年財務報表中進行確認。此時，對于按全體股東約定比例計算的歸屬于A公司的2017年度凈損益，應作為會計估計變更，即確認在2018年財務報表中。

另外一種情況是，A公司忽視了編報2017年財務報表時合理預計能夠獲得的信息，從而造成前期財務報表出現(xiàn)會計差錯，此時，應按照《企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中有關(guān)差錯更正的規(guī)定進行會計處理。例如，2017年12月31日前A、B公司已對C公司實現(xiàn)的凈損益的歸屬有了明確的約定，但是A公司忽視（或故意忽視）了該信息，或者錯誤的利用了該信息，則A公司在編報2018年財務報表時應當作為一項前期差錯進行會計處理。根據(jù)會計準則規(guī)定，應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯。

二、被投資單位虧損甚至資不抵債

《中華人民共和國公司法》（2013年修訂）第一百八十六條規(guī)定，清算時公司財產(chǎn)在分別支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金，繳納所欠稅款，清償公司債務后的剩余財產(chǎn)，有限責任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。

《最高人民法院關(guān)于適用若干問題的規(guī)定（二）》第二十二條規(guī)定，公司解散時，股東尚未繳納的出資均應作為清算財產(chǎn)。股東尚未繳納的出資，包括到期應繳未繳的出資，以及依照公司法第二十六條和第八十條的規(guī)定分期繳納尚未屆滿繳納期限的出資。公司財產(chǎn)不足以清償債務時，債權(quán)人主張未繳出資股東，以及公司設(shè)立時的其他股東或者發(fā)起人在未繳出資范圍內(nèi)對公司債務承擔連帶清償責任的，人民法院應依法予以支持。

通過以上法律分析，可以得出以下結(jié)論：（1）有限公司解散，在計算清算財產(chǎn)總額時，應將股東尚未繳納的出資計算在內(nèi)。（2）清算時未強制股東必須實際繳納認繳未繳的出資，僅強制要求將股東尚未繳納的出資計入清算財產(chǎn)。采取計算計入的方式，股東實際未繳的出資可從其應分配的清算財產(chǎn)份額中抵扣。因此，清算時，視同股東實繳的出資比例和認繳的出資比例一致。（3）對于公司清算剩余財產(chǎn)的分配，公司法規(guī)定有限責任公司按照股東的出資比例分配，并沒有股東約定優(yōu)先的例外。

1.案例3

2017年1月，A公司、B公司成立有限責任公司C公司，C公司注冊資本1000萬元。A公司占注冊資本25%，認繳出資額250萬元，認繳出資期限為公司成立后第3年末；B公司占注冊資本75%，認繳出資額750萬元，認繳出資期限為公司成立后30日內(nèi)。B公司控制C公司，A公司對C公司具有重大影響。

2017年，C公司虧損1000萬元。截至2017年末，C公司賬面實收資本750萬元（B公司出資），資本公積100萬元（B公司資本溢價投入），其他綜合收益（可供出售債務工具投資公允價值變動）150萬元，留存收益-1000萬元。

具體案例分析：

（1）C公司資本公積（資本溢價）中歸屬于A公司份額的確定

公司法規(guī)定，公司的資本公積不得用于彌補虧損。一般情況下，投資企業(yè)所占被投資單位資本公積的份額體現(xiàn)的是在被投資單位清算時對清算財產(chǎn)的分配份額。

按照上述法律規(guī)定，有限公司清算在計算清算財產(chǎn)總額時，會將股東尚未繳納的出資計算在內(nèi)（可以理解成作為應收股東的債權(quán)，計入清算財產(chǎn)）。可以合理確定，C公司清算時，A公司能夠按照出資比例享有C公司資本公積（資本溢價）所對應的清算財產(chǎn)份額。C公司資本公積（資本溢價）中歸屬于A公司的份額為25萬元。

（2）C公司其他綜合收益中歸屬于A公司份額的確定

因為該項其他綜合收益最終會轉(zhuǎn)入C公司的利潤表，并形成C公司的凈損益，因此應按照前述確定C公司凈損益歸屬的思路進行判斷。

如全體股東未單獨約定紅利分配比例，可認為C公司年末其他綜合收益中歸屬于A公司的份額為零。

如果全體股東單獨約定紅利分配比例，則該項其他綜合收益亦應按照該比例進行劃分。

（3）C公司期末留存收益中歸屬于A公司份額的確定。

公司法僅規(guī)定了公司分配紅利時全體股東約定優(yōu)先，但是，對于公司清算剩余財產(chǎn)的分配，公司法規(guī)定有限責任公司按照股東的出資比例分配，并沒有股東約定優(yōu)先的例外。因此，截至2017年末，A公司按出資比例承擔的C公司凈虧損為250萬元。

針對案例3，2017年末，A公司享有C公司的資本公積25萬元將增加長期股權(quán)投資賬面價值，假設(shè)全體股東沒有約定紅利分配比例則享有的其他綜合收益為零，不影響長期股權(quán)投資賬面價值。根據(jù)長期股權(quán)投資準則的規(guī)定，A公司應以長期股東投資賬面價值25萬元為限，確認長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）減少25萬元，同時減少投資收益25萬元。

綜上，2017年末A公司資產(chǎn)負債表中，長期股權(quán)投資賬面價值為零，對應的資本公積（其他資本公積）25萬元，未分配利潤-25萬元。2017年A公司利潤表中，確認對C公司的投資損失25萬元。

同時，A公司應當按照《企業(yè)會計準