應(yīng)付職工薪酬明細科目的匯算清繳(導(dǎo)讀)職工薪酬是企業(yè)財務(wù)人員每天都接觸的業(yè)務(wù)，筆者在審計時發(fā)現(xiàn)，許多企業(yè)對于職工薪酬的運用，沒有完全按照《企業(yè)會計準則第9號———職工薪酬》的要求操作，以致職工薪酬稅法上的處理，也與會計處理混為一談。為了方便相關(guān)人員理解掌握，筆者就職工薪酬常見問題的財稅處理作詳細解析。

應(yīng)付職工薪酬明細科目的匯算清繳

根據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南（2006）》相關(guān)規(guī)定，“應(yīng)付職工薪酬”科目需明確：（1）本科目核算企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的各種薪酬；（2）本科目應(yīng)當劃分為“工資”、“職工福利”、“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“解除職工勞動關(guān)系補償”等明細科目，對于以上明細科目，實務(wù)中應(yīng)關(guān)注以下幾點：

（一）應(yīng)付職工薪酬———工資會計處理的含義

“應(yīng)付職工薪酬———工資”會計核算反映的是實發(fā)工資還是應(yīng)發(fā)工資，許多會計人員模棱兩可，其實“應(yīng)付職工薪酬———工資”的會計處理與舊準則下“應(yīng)付工資”的會計處理相同，只是進行了名稱上的更換?！皯?yīng)付職工薪酬———工資”屬于負債類科目，貸方反應(yīng)的是計提數(shù)，借方反映的是實際發(fā)放數(shù)。

（二）企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除

匯算清繳時，“應(yīng)付職工薪酬———工資”的稅前扣除，應(yīng)該參照《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。對工資支出合理性的判斷，主要包括兩個方面：一是雇員實際提供了服務(wù)，二是報酬總額在數(shù)量上是合理的。實際操作中應(yīng)主要考慮雇員的職責、過去的報酬情況，以及雇員的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度等相關(guān)因素。同時，還要考慮當?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。

（三）“五險一金”的財稅處理

1.會計處理。實務(wù)中企業(yè)為職工繳納“五險一金”、提取工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費時，不少會計人員在會計處理時仍采用原準則的做法，即計提時借記“管理費用”，貸記“其他應(yīng)付款”；支付時，借記“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”等科目，并未按照新準則分別下列情況處理：（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔的職工薪酬，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔的職工薪酬，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；（3）上述（1）和（2）之外的其他職工薪酬，計入當期損益?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則》將所有與職工有關(guān)的支出納入一個統(tǒng)一的科目核算，使以前分散在各個科目的人工成本有了一個完整的歸宿，在“職工薪酬”下歸集得到集中反映，使企業(yè)的實際人工成本更加透明、一目了然，充分體現(xiàn)了以人為本的理念，符合國際會計準則對職工薪酬所表達的內(nèi)涵。

2.稅務(wù)處理。《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會經(jīng)費企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》（國家稅務(wù)總局[2010]24號）的規(guī)定，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經(jīng)費收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

值得注意的是，教育經(jīng)費區(qū)別于以上費用的不同：其超支部分可以無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，與會計上產(chǎn)生的暫時性差異，可以按照《企業(yè)會計準則第18號———所得稅》進行所得稅會計處理，許多企業(yè)在實務(wù)中往往忽略了教育經(jīng)費的所得稅會計處理。其他“五險一金”費用的財稅差額，屬于永久性財稅差異，不進行所得稅的會計處理。

【案例】甲企業(yè)2008年度、2009年度、2010年度實際發(fā)放的工資、薪金總額分別為2000萬元、2400萬元、3200萬元，實際發(fā)生的職工教育經(jīng)費分別為66萬元、48萬元、56萬元。甲企業(yè)各年度實際發(fā)放的工資、薪金均符合稅法所界定的合理的工資、薪金支出，準予稅前扣除。甲企業(yè)按照職工工資總額的2.5%計提職工教育經(jīng)費。假定有確鑿的證據(jù)預(yù)計甲企業(yè)在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，各年度適用的所得稅稅率均為25%。2008~2010年度職工教育經(jīng)費的財稅處理分別如下：

（1）2008年度，稅法計提數(shù)：2000×2.5%=50（萬元），會計實際發(fā)生數(shù)66萬元，產(chǎn)生16萬元的可抵扣暫時性差異準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。會計處理：

借：遞延所得稅資產(chǎn)4（16×25%）

貸：所得稅費用4

（2）2009年度，稅法計提數(shù)：2400×2.5%=60（萬元），會計實際發(fā)生數(shù)48萬元小于稅法計提數(shù)，可在當年全額據(jù)實列支，對于12萬元的財稅差異，可以轉(zhuǎn)回2008年超支的部分‚2009年納稅調(diào)減12萬元。至此，2008年超支的可抵扣暫時暫時性余額=16-12=4（萬元）。

借：所得稅費用3（12×25%）

貸：遞延所得稅資產(chǎn)3

（3）2010年度，稅法計提數(shù)：3200×2.5%=80（萬元），會計實際發(fā)生數(shù)56萬元小于稅法計提數(shù)，可在當年據(jù)實列支，并產(chǎn)生24萬元的財稅差異，一方面可將2008年超支的可抵扣暫時性余額4萬元列支于2010年，將2010年納稅調(diào)減4萬元，