2025年3月2日1

第五章企業合并

(433)2025年3月2日2本章要點

1.企業合并的界定及分類

2.同一控制下企業合并的處理

3.非同一控制下企業合并的處理4.多次交易實現的企業合并的處理

2025年3月2日3

一、企業合并概述（433）（一）企業合并的界定

企業合并——指將兩個或兩個以上的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。

報告主體——個別報表合并報表報告主體的變化產生于控制權的變化。2025年3月2日4

（二）企業合并的方式(434)

控股合并吸收合并新設合并

2025年3月2日5合并方式

購買方

被購買方

（合并方）

（被合并方）吸收合并取得對方資產解散并承擔負債

新設合并由新成立企業參與合并各持有參與合并方均解散各方資產負債

控股合并取得控制權保持獨立體現為長期股權成為子公司投資2025年3月2日6（三）企業合并類型的劃分(435)

□同一控制下的企業合并

□非同一控制下的企業合并2025年3月2日7

二、同一控制下企業合并的處理

(435)

（一）同一控制下企業合并處理原則(435)

1．不產生新的資產和負債合并方在合并中確認取得的被合并方的資產、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產和負債

2．按賬面價值計量合并方在合并中取得的被合并方各項資產、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變2025年3月2日8

3．差額調整所有者權益相關項目合并方在合并中取得的凈資產的入賬價值相對于為進行企業合并支付的對價賬面價值之間的差額——不作為資產的處置損益，不影響合并當期利潤表

4．參與合并各方在合并以前期間實現的留存收益應體現為合并財務報表中的留存收益。

2025年3月2日9（二）會計處理

1、同一控制下控股合并(436)（1）長期股權投資的確認和計量①初始投資成本=合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額2025年3月2日10②差額調整資本公積（股本溢價）和留存收益

2025年3月2日11

（2）合并日合并財務報表的編制(437)

包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。原則：視同被合并方在合并以前期間一直在合并范圍之內。2025年3月2日12①合并資產負債表

a)被合并方的有關資產、負債應以其賬面價值并入合并財務報表。（因被合并方采用的會計政策與合并方不一致，按規定進行調整，并以調整后的賬面價值計量）。

b)合并方與被合并方在合并日及以前期間發生的交易，應作為內部交易進行抵銷。借：股本

資本公積盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資

少數股東權益2025年3月2日132025年3月2日14c)被合并方在合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分的處理自合并方的資本公積轉入留存收益

（在合并工作底稿中）借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤

注意：以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限

2025年3月2日15

【例】甲公司和乙公司分別為P公司控制下的兩家子公司。甲公司于20X7年3月10日從母公司P手中取得乙公司100%的股權，合并后乙公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。為進行該項企業合并，甲公司發行了600萬股本公司普通股(每股面值1元)作為對價。假定甲、乙公司采用的會計政策相同。合并日，甲公司和乙公司的所有者權益構成如下表所示(單位:萬元):2025年3月2日16項目股本資本公積盈余公積未分配利潤合計甲公司3,6001,0008002,0007,400乙公司6002004008002,0002025年3月2日17①甲公司在合并日應當編制的會計分錄

借：長期股權投資——乙公司2,000

貸：股本——P公司600

貸：資本公積——股本溢價1,4002025年3月2日18②合并財務報表中的調整分錄

A.抵銷甲公司對乙公司的長期股權投資與乙公司的所有者權益

借：股本600

借：資本公積200

借：盈余公積400

借：未分配利潤800

貸：長期股權投資——乙公司2,0002025年3月2日19B.恢復被合并方乙公司在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方甲公司的部分

借：資本公積——股本溢價1,200

貸：盈余公積400

貸：未分配利潤8002025年3月2日20【例】承上例，假定甲公司于20X7年3月10日從母公司P手中取得乙公司80%的股權。

①甲公司在合并日應當編制的會計分錄

借：長期股權投資——乙公司（2,000×80%）

1,600

貸：股本——P公司600

貸：資本公積——股本溢價1,0002025年3月2日21②合并財務報表中應當編制的調整分錄

A.抵銷甲公司對乙公司的長期股權投資與乙公司的所有者權益

借：股本600

借：資本公積200

借：盈余公積400

借：未分配利潤800

貸：長期股權投資1,600

貸：少數股東權益4002025年3月2日22B.恢復被合并方乙公司在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方甲公司的部分借：資本公積——股本溢價(1,200×80%)960

貸：盈余公積320

貸：未分配利潤6402025年3月2日23

②合并利潤表

A）合并期間

合并方及被合并方自合并當期期初～合并日實現的凈利潤

B）雙方在當期所發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。

C）自被合并方在合并當期帶入的損益在合并報表中的反映

在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方的合并前實現的凈利潤”項目

2025年3月2日24③現金流量表

A)被合并方在合并前產生的現金流量并入合并現金流量表合并當期期初～合并日

B)抵銷在合并日和以前期間發生的內部交易

涉及合并方和被合并方之間當期發生內部交易產生的現金流量，應當按照合并財務報表準則規定的有關原則進行抵銷。2025年3月2日25

【例】2014年6月30日，P公司向S公司的股東E公司定向增發1,000萬股普通股(每股面值為1元)對S公司進行合并，并于當日取得對S公司100%的股權。參與合并企業在2014年6月30日企業合并前,有關資產、負債情況如下表所示：

2025年3月2日26資產負債表（簡表）

2014年6月30日

項目P公司S公司賬面價值

賬面價值公允價值資產：

貨幣資金1,725

180180應收賬款1,200

800800存貨2,480

102180長期股權投資2,000

8601,520固定資產2,800

1,2002,200無形資產1,800

200600商譽

資產總計12,005

3,3425,4802025年3月2日27負債和所有者權益：

短期借款1,000

900900應付賬款1,500

120120其他負債150

120120負債合計2,650

1,1401,140實收資本（股本）3,000

1,000

資本公積2,000

600

盈余公積2,000

200

未分配利潤2,355

402

所有者權益合計9,355

2,2024,340負債和所有者權益總計12,005

3,342

2025年3月2日28P公司和S公司2014年1月1日～6月30日的利潤表如下：

利潤表（簡表）

2014年1月1日～6月30日

項目P公司S公司一、營業收入4,2501,200減：營業成本3,380955

營業稅金及附加205

銷售費用6020

管理費用15050

財務費用4035加：投資收益3010二、營業利潤630145加：營業外收入5045減：營業外支出4555三、利潤總額635135減：所得稅費用21040四、凈利潤425952025年3月2日29

假定P公司和S公司為同一集團內兩個全資子公司,合并前它們共同的母公司為E公司。該項合并中參與合并的企業在合并前和合并后均為E公司最終控制,為同一控制下的企業合并。自2014年6月30日開始，P公司能夠對S公司的凈資產實施控制,該日即為合并日。

假定P公司和S公司在合并前未發生任何交易。2025年3月2日30解析：

⑴P公司在合并日應當編制的會計分錄：

借：長期股權投資——S公司2,202

貸：股本——E公司1,000

貸：資本公積——股本溢價1,202

2025年3月2日31⑵合并財務報表中應當編制的抵銷分錄和調整分錄：

①抵銷P公司對S公司的長期股權投資與S公司的所有者權益

借：實收資本1,000

借：資本公積600

借：盈余公積200

借：未分配利潤402

貸：長期股權投資——S公司2,202

2025年3月2日32②恢復被合并方S公司在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方P公司的部分

將被合并方S公司在企業合并前實現的留存收益借：資本公積——股本溢價602

貸：盈余公積200

貸：未分配利潤402

2025年3月2日33

⑶編制合并日的合并資產負債表

合并資產負債表（簡表）2014年6月30日

項目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方資產：

貨幣資金1,725180

1,905應收賬款1,200800

2,000存貨2,480102

2,582長期股權投資4,202860

2,2022,860固定資產2,8001,200

4,000無形資產1,800200

2,000商譽

資產總計14,2073,342

2,20215,3472025年3月2日34負債和所有者權益：

短期借款1,000900

1,900應付賬款1,500120

1,620其他負債150120

270負債合計2,6501,140

3,790實收資本（股本）4,0001,0001,000

4,000資本公積3,2026001,202

2,600盈余公積2,000200

2,200未分配利潤2,355402

2,757所有者權益合計11,5572,2022,202

11,557負債和所有者權益總計14,2073,3422,202

15,3472025年3月2日35※P公司有關指標的計算過程：

長期股權投資：2,000＋2,202＝4,202（萬元）

股本：3,000＋1,000＝4,000（萬元）

資本公積：2,000＋1,202＝3,202（萬元）

抵銷資本公積：600＋602＝1,202（萬元）

2025年3月2日36

⑷編制合并日的合并利潤表

合并利潤表（簡表）

2014年1月1日～6月30日

項目P公司S公司抵銷分錄合并金額借方貸方一、營業收入4,2501,200

5,450減：營業成本3,380955

4,335

營業稅金及附加205

25

銷售費用6020

80

管理費用15050

200

財務費用4035

75加：投資收益3010

40二、營業利潤630145

7752025年3月2日37加：營業外收入5045

95減：營業外支出4555

100三、利潤總額635135

770減：所得稅費用21040

250四、凈利潤42595

520其中：被合并方在合并前實現利潤

952025年3月2日382.同一控制下吸收合并(438)

（1）合并中取得資產、負債入賬價值的確定

按其在被合并方的原賬面價值入賬

會計政策調整——被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應當按照合并方的會計政策對被合并方的財務報表相關項目進行調整。

2025年3月2日39（2）合并差額的處理

→調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

2025年3月2日40【例】沿用上例中有關資料，2014年6月30日,P公司向S公司的股東E定向增發1,000萬股普通股（每股面值為1元，市價為4.34元）對S公司進行吸收合并，并于當日取得S公司凈資產。

假定P公司和S公司為同一集團內兩家全資子公司,合并前其共同的母公司為E公司。該項合并中參與合并的企業在合并前和合并后均為E公司最終控制，為同一控制下的企業合并。自2014年6月30日開始,P公司能夠對S公司的凈資產實施控制,該日即為合并日。

2025年3月2日41P公司對該項合并應進行的會計處理為：

借：貨幣資金180

借：應收賬款800

借：庫存商品（存貨）102

借：長期股權投資860

借：固定資產1,200

借：無形資產200

貸：短期借款900

貸：應付賬款120

貸：其他應付款（其他負債）120

貸：股本——E公司1,000

貸：資本公積——股本溢價1,2022025年3月2日423、同一控制下企業合并的相關費用的處理（1）合并過程中發生的相關費用應計入當期損益（管理費用)

借：管理費用貸：銀行存款

（2）為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。（3）企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。2025年3月2日43（一）非同一控制下企業合并處理原則1、確定購買方

是指在企業合并中取得對另一方或多方控制權的一方。合并中一方取得另一方半數以上有表決權股份的，除非有明確的證據表明該股份不能形成控制，一般認為取得控制權的一方為購買方。三、非同一控制下企業合并的處理

(441)2025年3月2日442、購買日的確定

——取得對被購買方控制權的日期（1）企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過。（2）合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。（3）參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續。（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力支付剩余款項。（5）購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。2025年3月2日453、企業合并成本的確定(442)

（1）合并成本=支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值（2）付出資產公允價值與賬面價值的差額計入合并當期損益2025年3月2日46【例題】甲企業以所持有的部分非流動資產為對價，自乙企業的控股股東處購入乙企業70％的股權，作為合并對價的非流動資產的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。合并成本=12000

差額=12000－7800=4200萬元，計入合并當期損益2025年3月2日47（3）合并中發生的相關費用的處理

計入當期損益2025年3月2日484、企業合并成本在取得的可辨認資產和負債之間的分配(443)

（1）購買方在合并中取得的被購買方的各項可辨認資產和負債作為本企業的資產、負債進行確認，并按公允價值進行計量。（2）企業合并中取得的無形資產在其公允價值能夠可靠計量的情況下單獨予以確認。（3）購買方在企業合并中可能需要代被購買方承擔的或有負債在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應作為合并中取得的負債單獨確認。

2025年3月2日495、商譽及應計入損益的金額（1）合并成本＞所取得的可辨認凈資產公允價值①控股合并：該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽②吸收合并：該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。2025年3月2日50（2）合并成本＜所取得的可辨認凈資產公允價值①控股合并：體現在合并利潤表中（營業外收入）不影響購買方的個別利潤表。②吸收合并：計入購買方個別利潤表（營業外收入）2025年3月2日516、企業合并成本或有關可辨認資產、負債公允價值暫時確定的情況（1）對于非同一控制下的企業合并，如果在購買日或合并當期期末，因各種因素影響無法合理確定企業合并成本或合并中取得有關可辨認資產、負債公允價值的，在合并當期期末，購買方應以暫時確定的價值為基礎進行核算。

2025年3月2日52（2）繼后取得進一步信息時的處理：①購買日后12個月內對有關價值量的調整

視同在購買日發生，即應進行追溯調整②超過規定期限后的價值量的調整

視為會計差錯更正2025年3月2日537、購買日合并財務報告的編制購買日只編制合并資產負債表，不編制合并利潤表。（1）在合并資產負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債應以其在購買日的公允價值計量；（2）長期股權投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，體現為合并財務報表中的商譽；2025年3月2日54

（3）長期股權投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應計入合并利潤表中作為合并當期損益。（4）因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表的盈余公積和未分配利潤。

2025年3月2日55（二）會計處理(445)1、非同一控制下的控股合并（1）長期股權投資的初始投資成本確定長期股權投資初始投資成本=合并成本（2）確定合并商譽合并商譽＝企業合并成本－合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額（舉例：見第4章長期股權投資）2025年3月2日56（3）編制調整、抵銷分錄（合并日編制合并報表時）借：存貨

長期股權投資

固定資產

無形資產貸：資本公積

借：股本

資本公積其他綜合收益盈余公積

未分配利潤

商譽

貸：長期股權投資

少數股東權益2025年3月2日57（4）編制合并資產負債表合并財務報表工作底稿

項目母公司子公司合計調整和抵銷分錄少數股東權益合并數借方貸方資產（賬面價值）（賬面價值）母公司——賬面價值子公司——公允價值負債（賬面價值）（賬面價值）所有者權益2025年3月2日58【例題】20×8年6月30日，甲公司向乙公司的股東E公司定向增發1,000萬股普通股(每股面值為1元，市場價格為每股6元)對乙公司進行合并，并于當日取得對乙公司60%的股權。假定甲公司和E公司不存在關聯方關系。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。當日，甲公司、乙公司資產、負債情況如下表所示：2025年3月2日59資產負債表（簡表）

甲公司乙公司賬面價值賬面價值公允價值資產：

貨幣資金

4100

500

500存貨

6200

200

400應收賬款

2000

2000

2000長期股權投資

4000

2100

3500固定資產：

固定資產原價

15000

4000

4500減：累計折舊

3000

1000

0固定資產凈值

12000

3000

無形資產

9500

500

1500商譽

0

0

0資產總計

37800

8300

124002025年3月2日60負債和所有者權益：

短期借款

2000

2200

2200應付賬款

4000

600

600負債合計

6000

2800

2800股本

18000

2500

資本公積

5000

1500

盈余公積

4000

500

未分配利潤

4800

1000

所有者權益合計

31800

5500

9600負債和所有者權益總計

37800

8300

2025年3月2日61要求：（1）編制甲公司長期股權投資的會計分錄；

（2）計算確定商譽；

（3）編制甲公司購買日的合并資產負債表。

（1）確認長期股權投資

借：長期股權投資6000

貸：股本1000

資本公積50002025年3月2日62（2）計算確定商譽

合并商譽=企業合并成本—合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額

=6000-9600×60%=240（萬元）

2025年3月2日63（3）編制抵銷分錄

借：存貨200（400-200）

長期股權投資1400（3500-2100）

固定資產1500（4500-3000）

無形資產1000（1500-500）

股本2500

資本公積1500

盈余公積500

未分配利潤1000

商譽240

貸：長期股權投資6000

少數股東權益3840（9600×40%）2025年3月2日64或：借：存貨200（400-200）

長期股權投資1400（3500-2100）

固定資產1500（4500-3000）

無形資產1000（1500-500）貸：資本公積4100

借：股本2500

資本公積5600盈余公積500

未分配利潤1000

商譽240

貸：長期股權投資6000

少數股東權益3840（9600×40%）2025年3月2日65合并資產負債表（簡表）

甲公司乙公司抵銷分錄合并金額資產

借方貸方

貨幣資金

4100

500

4600存貨

6200

200

200

6600應收賬款

2000

2000

4000長期股權投資4000+6000

2100

1400

6000

75002025年3月2日66固定資產：

固定資產原價

15000

4000

1500

20500減：累計折舊

3000

1000

4000無形資產

9500

500

1000

5900商譽

0

0

240

240資產總計

37800+6000

8300

4340

6000

50440負債和所有者權益：

短期借款

2000

2200

4200應付賬款

4000

600

4600負債合計

6000

2800

88002025年3月2日67股本

18000+1000

2500

2500

19000資本公積

5000+5000

1500

1500

10000盈余公積

4000

500

500

4000未分配利潤

4800

1000

1000

5700少數股東權益

3840

3840所有者權益合計

37800

5500

5500

3840

41640負債和所有者權益總計

37800

8300

5500

3840

504402025年3月2日682、非同一控制下的吸收合并(447)（1）購買方在購買日將合并中取得的各項資產、負債按公允價值確認為本企業的資產和負債（2)作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額

作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表（3）合并成本與所得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額視情況分別確認為商譽或是作為企業合并當期的損益計入利潤表。2025年3月2日69例：甲企業以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的無形資產作為對價對乙企業進行吸收合并，購買日乙企業持有資產的情況如下：

賬面價值公允價值

固定資產60008500

存貨40006000

預計負債0500長期借款30003000

凈資產700011000

2025年3月2日70

甲企業應進行的賬務處理為：

借：固定資產8500

存貨6000

商譽3000

貸：長期借款3000

預計負債500

無形資產10000

營業外收入4000

2025年3月2日71

（三）通過多次交易分步實現的企業合并

(447)

2025年3月2日721、在個別財務報表

初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉入當期投資收益。2025年3月2日732、在合并財務報表

對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量

公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。2025年3月2日743、具體處理

（1）達到企業合并前長期股權投資采用權益法核算的2025年3月2日75

①購入A公司30%—→權益法甲公司—————————————→A公司②購入A公司30%（30%＋30%）—→成本法

（權益法轉為成本法）2025年3月2日76

【例題】A公司于2013年1月1日以12

000萬元取得B公司20%的股權，并能對B公司施加重大影響，采用權益法核算該項股權投資，取得投資時B公司凈資產的公允價值為65000萬元。當年度確認對B公司的投資收益2400萬元，因B公司可供出售金融資產公允價值變動增加其他綜合收益1000萬元而確認其他綜合收益200萬元

。

2025年3月2日772014年1月1日，A公司又斥資40

000萬元自C公司取得B公司40%的股權。購買日B公司可辨認凈資產公允價值為78000萬元。B公司自2013年A公司取得投資后至2014年購買進一步股份前實現的留存收益為12000萬元，其他綜合收益增加1000萬元，未進行利潤分配。假定20%股份的在購買日的公允價值為16000萬元。

2025年3月2日781、個別報表借：長期股權投資400000

貸：銀行存款40000初始成本＝（12

000+1000+2400+200）+40

000

＝55600（萬元）2025年3月2日792、在合并財務報表中的處理（1）計算應加入損益的金額

=16000-15600=400

購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。借：長期股權投資400

貸：投資收益4002025年3月2日80

購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。借：其他綜合收益200

貸：投資收益200（2）計算合并成本=16000+40000=560002025年3月2日81（3）計算商譽商譽=56000-78000×60%=56000-46800=9200（4）合并抵銷分錄借：子公司所有者權益78000

商譽9200

貸：長期股權投資56000

少數股東權益312002025年3月2日82

（2）達到企業合并前將權益性投資作為可供出售金融資產核算的2025年3月2日83

①購入A公司5%—→可供出售金融資產甲公司—————————————→A公司②購入A公司50%（5%＋50%）—→成本法

2025年3月2日84

【例題】A公司于2013年1月1日以3500萬元取得B上市公司5%的股權，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產，按公允價值計量。取得投資時B公司凈資產的公允價值為65000萬元。B公司5%的股權于2013年12月31日的公允價值為3700萬元，計入其他綜合收益的金額為200萬元。

2014年2月1日，A公司又斥資40000萬元自C公司取得B公司另外50%股權。假定A公司在取得對B公司的長期股權投資后，B公司未宣告發放現金股利。A公司與C公司不存在任何關聯方關系。

2025年3月2日85

購買日B公司可辨認凈資產公允價值為78000萬元。B公司自2013年A公司取得投資后至2014年購買進一步股份前實現的留存收益為12000萬元，其他綜合收益增加1000萬元，未進行利潤分配。假定5%股份在購買日的公允價值為3900萬元。

2025年3月2日861、個別報表借：長期股權投資43700貸：可供出售金融資產3700

銀行存款40000

初始成本＝（3500+200）+40

000

＝43700（萬元）2025年3月2日872、在合并財務報表中的處理（1）計算應加入損益的金額

=3900-3700=200

購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。借：長期股權投資200

貸：投資收益2002025年3月2日88

購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。借：其他綜合收益200

貸：投資收益2002025年3月2日89（2）計算合并成本=3900+40000=43900（3）計算商譽商譽=43900-78000×55%=43900-42900=1000（4）合并抵銷分錄借：子公司所有者權益78000

商譽1000

貸：長期股權投資43900

少數股東權益351002025年3月2日90【例題】甲公司、乙公司2007年度和2008年度的有關交易或事項如下：

（1）2007年6月12日，經乙公司股東會同意，甲公司與乙公司的股東丙公司簽訂股權轉讓協議，有關資料如下：

①以經有資質的評估公司評估后的2007年6月20日乙公司經評估的資產價值為基礎，甲公司以3800萬元的價格取得乙公司15%的股權。

②該協議于6月26日分別經甲公司、丙公司股東會批準，7月1日，甲公司向丙公司支付了全部價款，并于當日辦理了乙公司的股權變更手續。

③甲公司取得乙公司15%股權后，要求乙公司對其董事會進行改選。2007年7月1日，甲公司向乙公司派出一名董事。

2025年3月2日91④2007年7月1日，乙公司可辨認凈資產公允價值為22000萬元，除下列資產外，其他可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同：項目成本預計使用年限公允價值預計尚可使用年限固定資產20001032008無形資產12006180052025年3月2日92（2）2007年7至12月，乙公司實現凈利潤1200萬元。除實現凈利潤外，乙公司于2007年8月購入某公司股票作為可供出售金融資產，實際成本為650萬元，至2007年12月31日尚未出售，公允價值為950萬元。

2008年1至6月，乙公司實現凈利潤1600萬元，上年末持有的可供出售金融資產至6月30日未予出售，公允價值為910萬元。

2025年3月2日93

（3）2008年5月10日，經乙公司股東同意，甲公司與乙公司的股東丁公司簽訂協議，購買丁公司持有的乙公司40%股權，2008年5月28日，該協議分別經甲公司、丁公司股東會批準。相關資料如下：

①甲公司以一宗土地使用權和一項交易性金融資產作為對價。20×8年7月1日，甲公司和丁公司辦理完成了土地使用權人變更手續和交易性金融資產的變更登記手續。上述資產在20×8年7月1日的賬面價值及公允價值如下（單位：萬元）：2025年3月2日94項目歷史成本累計攤銷已計提減值準備公允價值土地使用80001000013000項目成本累計已確認公允價值變動收益公允價值交易性金融資產80020012002025年3月2日95②20×8年7月1日，甲公司對乙公司董事會進行改組。乙公司改組后董事會由9名董事組成，其中甲公司派出5名。乙公司章程規定，其財務和經營決策由董事會半數以上（含半數）成員通過即可付諸實施。

③20×8年7月1日，乙公司可辯認凈資產公允價值為30000萬元。原持有的15%股權在購買日的公允價值為4500萬元。

（4）其他有關資料：

①本題不考慮所得稅及其他因素影響。

②本題假定甲公司與乙公司、丙公司丁公司均不存在關聯方關系。

③在甲公司取得對乙公司投資后，乙公司未曾分派現金股利。

④本題中甲公司、乙公司均按年度凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。

2025年3月2日96要求：

（1）就資料（1）與（2）所述的交易或事項：

①編制甲公司取得對乙公司長期股權投資的會計分錄，判斷該長期股權投資應采用的核算方法，并說明理由。

②計算甲公司對乙公司長期股權20×7年應確認的投資收益、該項長期股權投資20×7年12月31日的賬面價值，并編制相關會計分錄。

③計算甲公司對乙公司長期股權投資20×8年1至6月應確認的投資收益、該項長期股權投資20×8年6月30日的賬面價值，并編制相關會計分錄。

2025年3月2日97

（2）就資料（3）所述的交易或事項，編制甲公司取得乙公司40%長期股權投資并形成企業合并時的相關會計分錄。

（3）說明甲公司在購買日編制合并財務報表時應如何處理。2025年3月2日98【答案】

（1）就資料（1）與（2）所述的交易或事項：

①編制甲公司取得對乙公司長期股權投資的會計分錄，判斷該長期股權投資應采用的核算方法，并說明理由。

長期股權投資應采用權益法核算，因為甲公司取得股權后，要求乙公司對其董事會進行改選，且向乙公司董事會派出一名董事，對乙公司應具有重大影響。2025年3月2日99分錄為：

借：長期股權投資——成本3800

貸：銀行存款3800

初始投資成本3800萬元大于乙公司可辨認凈資產公允價值為22000×15％＝3300萬元，不需要調整長期股權投資賬面價值

2025年3月2日100

②20×7年末：

乙公司調整后的凈利潤＝1200－（3200/8－2000/10）/2－（1800/5－1200/6）/2

＝1020（萬元）甲公司20×7年應確認的投資收益

=1020×15%=153萬元。

2025年3月2日101借：長期股權投資―損益調整153

貸：投資收益153

借：長期股權投資―其他權益變動（950－650）×15%＝45

貸：其他綜合收益45

長期股權投資20×7年末的賬面價值＝3800+153+45＝3998（萬元）

2025年3月2日102③20×8年6月30日：

乙公司調整后的凈利潤＝1600－（3200/8－2000/10）/2－（1800/5－1200/6）/2＝1420（萬元），甲公司20×8年1～6月應確認的投資收益=1420×15%=213萬元。

借：長期股權投資――損益調整213

貸：投資收益213

借：其他綜合收益[（910－950）×15％＝－6]6

貸：長期股權投資――其他權益變動6

長期股權投資20×8年6月30日的賬面價值＝3998+213－6＝4205（萬元）

2025年3月2日103（2）

借：長期股權投資14200（13000+1200）

累計攤銷1000

公允價值變動損益200

貸：無形資產8000

營業外收入13000－7000＝6000

交易性金融資產――成本800

――公允價值變動

200

投資收益1200－800＝400

2025年3月2日104

購買日長期股權投資由權益法改為成本法，不需要進行追溯調整（按解釋公告4）

長期股權投資初始成本

=3800+153+45+213-6+14200=18405

2025年3月2日105

（3）（1）計算應加入損益的金額

=4500-4205=295

購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。借：長期股權投資295

貸：投資收益2952025年3月2日106

購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益39萬元，轉為購買日所屬當期投資收益。借：其他綜合收益39

貸：投資收益392025年3月2日107（2）計算合并成本=4500+14200=18700（3）計算商譽商譽=18700-30000×55%=18700-16500=2200（4）合并抵銷分錄借：子公司所有者權益30000

商譽2200

貸：長期股權投資18700

少數股東權益13500【2014年】甲公司為生產加工企業，其在20×6年度發生了以下與股權投資相關的交易：（1）甲公司在若干年前參與設立了乙公司并持有其30%的股權，將乙公司作為聯營企業，采用權益法核算。20×6年1月1日，甲公司自A公司（非關聯方）購買了乙公司60%的股權并取得了控制權，購買對價為3000萬元，發生與合并直接相關費用100萬元，上述款項均以銀行存款轉賬支付。2025年3月2日10820×6年1月1日，甲公司原持有對乙公司30%長期股權投資的賬面價值為600萬元（長期股權投資賬面價值的調整全部為乙公司實現凈利潤，乙公司不存在其他綜合收益及其他影響權益變動的因素）；當日乙公司凈資產賬面價值為2000萬元，可辨認凈資產公允價值為3000萬元，乙公司100%股權的公允價值為5000萬元，30%股權的公允價值為1500萬元，60%股權的公允價值為3000萬元。2025年3月2日109

（2）20×6年6月20日，乙公司股東大會批準20×5年度利潤分配方案，提取盈余公積10萬元，分配現金股利90萬元，以未分配利潤200萬元轉增股本。

本題中不考慮所得稅等稅費及其他相關因素。2025年3月2日110要求：

（1）根據資料（1），計算甲公司在進一步取得乙公司60%股權后，個別財務報表中對乙公司長期股權投資的賬面價值，并編制相關會計分錄；計算甲公司合并財務報表中與乙公司投資相關的商譽金額，計算該交易對甲公司合并財務報表損益的影響。

（2）根據資料（2），針對乙公司20×5年利潤分配方案，說明甲公司個別財務報表中的相關會計處理，并編制相關會計分錄。2025年3月2日111【答案】（1）甲公司個別財務報表中長期股權投資的賬面價值＝600＋3000＝3600（萬元）會計分錄如下：借：長期股權投資3000

貸：銀行存款3000借：管理費用100

貸：銀行存款100甲公司合并財務報表中的商譽＝甲公司原持有股權的公允價值＋新增的投資成本－乙公司可辨認凈資產公允價值的份額＝1500＋3000－3000×90%＝4500－2700＝1800（萬元）該交易對甲公司合并財務報表的損益影響金額＝－100＋（1500－600）＝800（萬元）2025年3月2日112

（2）自20×6年1月1日起，甲公司對乙公司持股90%并采用成本法核算。對乙公司宣告分配的現金股利按照應享有的份額確認投資收益，不區分是屬于取得投資之前的利潤還是取得投資之后的利潤。

對乙公司提取盈余公積和以未分配利潤轉增股本，不屬于分配現金股利或利潤，甲公司不進行會計處理。

甲公司應確認的投資收益＝900×90%＝81（萬元），會計分錄如下：借：應收股利——乙公司81

貸：投資收益812025年3月2日1132025年3月2日114（四）反向購買的處理(449）

1、反向購買的含義

非同一控制下的企業合并，以發行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發行權益性證券的一方為收購方。但某些企業合并中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被收購方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。2025年3月2日1152、企業合并成本的確定（449）

法律上的子公司（購買方）的企業合并成本

=向法律上母公司（被購買方）的股東發行的權益性證券數量與權益性證券的公允價值

假定法律上的子公司發行本企業普通股在合并后主體享有相同的股權比例2025年3月2日116【例題】A公司通過定向增發本企業普通股，以2股換1股的比例自B企業原股東處取得了B企業全部股權。A公司共發行了1200萬股普通股以取得B企業全部600萬股普通股，A公司定向增發前的股本為1000萬股。

A公司普通股的公允價值為20元，B企業每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業每股普通股的面值均為1元。假定A公司與B企業在合并前不存在任何關聯方關系。要求：確定該項合并中B企業的合并成本。2025年3月2日117解析：對于該項企業合并，雖然在合并中發行權益性證券的一方為A公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B企業原股東控制，B企業應為購買方，A公司為被購買方。2025年3月2日118

（1）合并后B企業原股東持有A公司的股權比例=1200／2200=54.55%

（2）假定B企業發行本企業普通股在合并后主體享有54.55%的股權比例則B企業應當發行的普通股股數

=600÷54.55%－600=500（萬股）

(3)企業合并成本

=500×40=20000（萬元）2025年3月2日1193、合并財務報表的編制（449）

反向購買后，法律上的母公司應當遵從以下原則編制合并財務報表2025年3月2日120

（1）法律上子公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量

法律上母公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并合并報表的資產、負債

=法律上的子公司資產、負債的賬面價值+法律上的母公司資產、負債的公允價值2025年3月2日121（2）合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額

=法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額2025年3月2日122

（3）合并財務報表中的權益性工具（股本）的金額

=法律上子公司合并前發行在外的股份面值+假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額

但是在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發行在外權益性證券的數量及種類。2025年3月2日123如上例：股本=600+500=1100

股數=1000+1200=22002025年3月2日124（4）合并差額的處理①企業合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額體現為商譽②企業合并成本小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認凈資產公允價值的份額確認為合并當期損益。2025年3月2日125

（5）合并財務報表的比較信息應當是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財務報表）。2025年3月2日126

（6）法律上子公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數股東權益列示。少數股東權益

=少數股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產賬面價值的份額。

2025年3月2日127【例題】A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發本企業普通股對B企業進行合并，取得B企業100％股權。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業在合并前簡化資產負債表如下表所示。2025年3月2日128A公司及B企業合并前資產負債表（單位：萬元）A公司B企業流動資產2,0003,000非流動資產14,00040,000資產總額16,00043,000流動負債8001,000非流動負債2002,000負債總額1,0003,0002025年3月2日129股本1,000600資本公積盈余公積4,00011,400未分配利潤10,00028,000所有者權益總額15,00040,0002025年3月2日130其他資料：（1）20×7年9月30日，A公司通過定向增發本企業普通股，以2股換1股的比例自B企業原股東處取得了B企業全部股權。A公司共發行了1200萬股普通股以取得B企業全部600萬股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價值為20元，B企業每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B企業每股普通股的面值均為1元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高3000萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。（4）假定A公司與B企業在合并前不存在任何關聯方關系。2025年3月2日131

（5）假定B企業20×6年實現合并凈利潤1200萬元，20×7年A公司與B企業形成的主體實現合并凈利潤2300萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業發行在外的普通股股數未發生變化。要求：（1）確定該項合并中B企業的合并成本；（2）計算合并商譽；（3）編制合并日的合并資產負債表；（4）計算每股收益。2025年3月2日132

答案：對于該項企業合并，雖然在合并中發行權益性證券的一方為A公司，但因其生產經營決策的控制權在合并后由B企業原股東控制，B企業應為購買方，A公司為被購買方。2025年3月2日133（1）確定該項合并中B企業的合并成本

①合并后B企業原股東持有A公司的股權比例

=1200／2200=54.55%

②假定B企業發行本企業普通股在合并后主體享有54.55%的股權比例則B企業應當發行的普通股股數

=600÷54.55%－600=500（萬股）

③企業合并成本

=500×40=20000（萬元）2025年3月2日134（2）計算合并商譽企業合并成本20000A公司可辨認資產、負債：流動資產2000非流動資產17000（14000+3000）流動負債（800）非流動負債（200）可辨認凈資產公允價值18000商譽20002025年3月2日135（3）編制合并日的合并資產負債表；項目金額流動資產5,000非流動資產57,000商譽2,000資產總額64,000流動負債1,800非流動負債2,200負債總額4,0002025年3月2日136所有者權益：股本（2200萬股普通股）1,100資本公積19,500盈余公積11,400未分配利潤28,000所有者權益總額60,0002025年3月2日137

資本公積=500×40-500=19,500

合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發行在外的股份面值以及假定在確定該項企業合并成本過程中新發行的權益性工具的金額。2025年3月2日138（五）被購買方的會計處理（453）

非同一控制下的企業合并中，被購買方在企業合并后仍持續經營的，如購買方取得被購買方l00%股權，被購買方可以按合并中確定的有關資產、負債的公允價值調賬，其他情況下被購買方不應因企業合并改記資產、負債的賬面價值。2025年3月2日139【例題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，2007年至2009年企業合并、長期股權投資有關資料如下：

（1）2007年1月20日，甲公司與乙公司簽訂購買乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股權的合同。合同規定：以丙公司2007年5月30日評估的可辨認凈資產價值為基礎，協商確定對丙公司60%股權的購買價格；合同經雙方股東大會批準后生效。

購買丙公司60%股權時，甲公司與乙公司不存在關聯方關系。

2025年3月2日140（2）購買丙公司60%股權的合同執行情況如下：

①2007年3月15日，甲公司和乙公司分別召開股東大會，批準通過了該購買股權的合同。

②以丙公司2007年5月30日凈資產評估值為基礎，經調整后丙公司2007年6月30日的資產負債表各項目的數據如下：2025年3月2日141丙公司資產負債表

2007年6月30日單位：萬元

項目賬面價值公允價值資產：

貨幣資金

1400

1400存貨

2000

2000應收賬款

3800

3800固定資產

2400

4800無形資產

1600

2400資產合計

11200

14400負債和股東權益：

短期借款

800

8002025年3