企業(yè)公司制改建過(guò)程中相關(guān)的會(huì)計(jì)處理一、資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理

（一）資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的確認(rèn)

1．企業(yè)實(shí)行公司制改建，資產(chǎn)評(píng)估的增值或減值、應(yīng)以資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估報(bào)告被國(guó)有資本持有單位審核批準(zhǔn)后的金額為增值額或減值額，以報(bào)告的批準(zhǔn)時(shí)間為人賬時(shí)間。

2．凡已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，其評(píng)估資產(chǎn)增值額應(yīng)是評(píng)估值大于原資產(chǎn)賬面余額的差額，而不是大于原資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額。

3．由于評(píng)估基準(zhǔn)日與被評(píng)估企業(yè)的調(diào)賬日并不一致，期間被評(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)會(huì)發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)須以批準(zhǔn)的增值額為依據(jù)，視評(píng)估期間資產(chǎn)變動(dòng)情況進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的原則是（1）評(píng)估期間資產(chǎn)數(shù)量增加，增加部分按取得資產(chǎn)的實(shí)際成本確認(rèn)其價(jià)值，與評(píng)估增減值無(wú)關(guān)（2）被評(píng)估資產(chǎn)在評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間發(fā)生處置、銷(xiāo)售、折舊等變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)按基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整；（3）評(píng)估基準(zhǔn)日評(píng)估發(fā)生增減值而且調(diào)賬日仍存在的資產(chǎn)，必須根據(jù)評(píng)估報(bào)告批準(zhǔn)的增減值進(jìn)行調(diào)整。

（二）資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理

資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的會(huì)計(jì)處理方法主要有沿用舊賬法和建立新賬法。一般而言，在采用單項(xiàng)資產(chǎn)出資設(shè)立新公司、企業(yè)分立或改建以及合并或改建時(shí)，需采用建立新賬法在公司設(shè)立日建立新賬，建立新賬時(shí)一般根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果及國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)批復(fù)的折股方案進(jìn)行。如果對(duì)企業(yè)進(jìn)行整體改制、雖然使企業(yè)的性質(zhì)發(fā)生了變化，但仍將其視為一個(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)主體，一般可采取沿用舊賬的方法，在公司設(shè)立日根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果將評(píng)估增減值調(diào)整入賬。以下主要介紹沿用舊賬法的使用。

1．資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)資產(chǎn)損失。包括壞賬損失、存貨損失、固定資產(chǎn)及在建工程損失、擔(dān)保損失、股權(quán)投資損失或者債權(quán)投資損失以及經(jīng)營(yíng)證券、期貨、外匯交易損失等，其認(rèn)定依據(jù)應(yīng)當(dāng)從兩個(gè)方面考慮：一是確認(rèn)損失發(fā)生的事實(shí)；二是計(jì)算損失發(fā)生的金額。

據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理暫行辦法》（財(cái)政部財(cái)企[2003]233號(hào)），企業(yè)實(shí)施并購(gòu)、改制、債轉(zhuǎn)臉、整體出售、關(guān)閉、破產(chǎn)、依法整頓或變更管理關(guān)系等經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，按規(guī)定請(qǐng)查出來(lái)的損失屬于企業(yè)資本性損失，應(yīng)上報(bào)國(guó)有資本持有單位，經(jīng)批準(zhǔn)后，可以核銷(xiāo)所有者權(quán)益，若企業(yè)已計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，應(yīng)首先沖抵相應(yīng)的準(zhǔn)備、不足部分核銷(xiāo)所有音權(quán)益，其會(huì)計(jì)處理如下：

借：以前年度損益調(diào)整

貸：有關(guān)資產(chǎn)類(lèi)科目

2．資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理。

據(jù)《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅字[1997]第77號(hào)）、《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》（財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1998]16號(hào)）、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和＜股份有限公司會(huì)計(jì)制度＞有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》（財(cái)政部財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)）和《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)政部財(cái)企[2002]313號(hào)、以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》），企業(yè)實(shí)行公司制改建時(shí)，應(yīng)將評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估并經(jīng)國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)確認(rèn)的價(jià)值與其相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)原賬面余額進(jìn)行調(diào)賬、具體調(diào)賬方法是：

（1）對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資及無(wú)形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)，應(yīng)將其凈增值直接調(diào)增各對(duì)應(yīng)賬戶(hù)的余額。

借：有關(guān)資產(chǎn)科目

貸：資本公積一資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備

（2）如評(píng)估確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值大于應(yīng)享有被投資單位賬面所有者權(quán)益價(jià)值的份額，則應(yīng)將其差額確認(rèn)為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷(xiāo)，計(jì)入損益。

（3）對(duì)于固定資產(chǎn)，則應(yīng)分別銨原值和累計(jì)折舊的凈增減額，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”賬戶(hù)的余額。

①當(dāng)評(píng)估的累計(jì)折舊大于原賬面的累計(jì)折舊時(shí)，應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價(jià)與資產(chǎn)評(píng)估時(shí)原賬面原價(jià)之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”，按評(píng)估的累計(jì)折舊與評(píng)估時(shí)賬面累計(jì)折舊的差額，貸記“累計(jì)折舊”；按評(píng)估凈增值額乘以所得稅率貸記“遞延稅款”，借貸之間的差額，貨記“資本公積”。

②當(dāng)評(píng)估的累計(jì)折舊小于原賬面的累計(jì)折舊時(shí)，應(yīng)按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價(jià)與資產(chǎn)評(píng)估時(shí)原賬面原價(jià)之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”，按評(píng)估的累計(jì)折舊與評(píng)估時(shí)賬面累計(jì)折舊的差額，借記“累計(jì)折舊”；按評(píng)估凈增值額乘以所得稅率貸記“遞延稅款”，借貨之間的差額，貸記“資本公積”。

（4）在公司制改建前已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，如已提取“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的資產(chǎn)評(píng)估后產(chǎn)生凈增值的，說(shuō)明該項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值得以恢復(fù)、應(yīng)在原計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備賬戶(hù)”，貨記“以前年度損益調(diào)整”。

3．對(duì)評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日之間發(fā)生的對(duì)凈資產(chǎn)有影響的被評(píng)估資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，將該部分資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值與變動(dòng)時(shí)賬面價(jià)值比較，如增加企業(yè)凈資產(chǎn)的，則應(yīng)上繳原國(guó)有資本持有單位，或經(jīng)國(guó)有資本持有單位同意。作為公司制企業(yè)國(guó)家獨(dú)享資本公積管理、留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國(guó)有般份；如減少凈資產(chǎn)的，應(yīng)由國(guó)有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國(guó)有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。

二、土地出讓金的會(huì)計(jì)處理

據(jù)《暫行規(guī)定》，企業(yè)實(shí)行公司制改建，國(guó)有劃撥土地經(jīng)評(píng)估后，其處置方式主要有三種：（1）作價(jià)入股。隨同改建企業(yè)國(guó)有資本一并折股、增加公司制企業(yè)的國(guó)有股份；（2）出讓、由公司制企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金；（3）租賃，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。

實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權(quán)證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別做出處理：

1．土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得。這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權(quán)總價(jià)金額記“無(wú)形資產(chǎn)”，總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分可列“其他應(yīng)付款”。同時(shí)，按土地使用證上的使用期限作分期攤銷(xiāo)。

2．土地出讓金已支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。在這種情況下，國(guó)土地出讓金已全部付清，按實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可按支付金額記”無(wú)形資產(chǎn)”，并接同類(lèi)土地使用年限確定攤銷(xiāo)期，按直接法攤銷(xiāo)。取得使用權(quán)證后，再根據(jù)權(quán)證上的使用年限于以調(diào)整。

3．土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得。筆者認(rèn)為。雖然權(quán)證未取得、但土地使用權(quán)已享用，應(yīng)比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續(xù)的，作暫估入賬會(huì)計(jì)處理，并按暫估入賬數(shù)及暫估的使用年限開(kāi)始攤銷(xiāo)。待權(quán)證取得后，再在土地使用權(quán)的剩余年限內(nèi)作調(diào)整。

三、職工身份置換經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)公司制改建，要實(shí)現(xiàn)雙置換，即國(guó)有資本和職工身份的置換。對(duì)職工身份的置換要給予經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，根據(jù)《暫行規(guī)定》的規(guī)定，企業(yè)在公司制改建過(guò)程中，依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付解除勞動(dòng)合同的職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、以及為移交社會(huì)保障機(jī)構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中扣除或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收