應收債權融資的會計處理財政部為了規(guī)范企業(yè)與銀行等金融機構之間從事的融資業(yè)務的會計核算‚發(fā)布了《關于企業(yè)與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業(yè)務會計處理的暫行規(guī)定》(以下簡稱《規(guī)定》)。《規(guī)定》對企業(yè)向銀行等金融機構出售應收債權、以應收債權為質押取得借款、應收債權貼現等融資業(yè)務的會計處理原則‚作出了明確規(guī)定。

一、應收債權融資業(yè)務的會計處理原則

企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務的銷售合同所產生的應收債權出售給銀行等金融機構‚在進行會計核算時應按照“實質重于形式”的原則充分考慮交易的經濟實質。對于有明確的證據表明有關交易事項滿足銷售確認條件‚如與應收債權有關的風險、報酬實質上已經發(fā)生轉移的等‚會計事項應按照出售應收債權處理‚并確認相關損益。否則‚應作為以應收債權為質押取得借款進行會計處理。

二、以應收債權為質押取得借款的會計處理

企業(yè)將應收債權提供給銀行作為其向銀行借款的質押‚與應收債權有關的風險和報酬并未轉移‚所以‚企業(yè)應定期支付自銀行等金融機構借入款項的本息‚并對相關債權計提壞賬準備。

[例1]A企業(yè)于2002年6月1日以托收承付方式向B企業(yè)銷售一批商品‚成本為40000元‚增值稅專用發(fā)票上注明售價60000元‚增值稅10200元。A企業(yè)在銷售時已知B企業(yè)資金周轉發(fā)生暫時困難‚但A企業(yè)考慮到B企業(yè)的資金周轉困難只是暫時性的‚將來仍有可能收回貨款‚所以將商品銷售給了B企業(yè)。2002年9月1日‚A企業(yè)得知B企業(yè)經營情況好轉‚并且B企業(yè)承諾近期付款。2002年10月1日‚A企業(yè)以此項應收債權向銀行辦理質押貸款‚期限為6個月‚年利率為10%。

1、6月1日A企業(yè)銷售產品時不能確認為收入‚應將已發(fā)出的商品成本轉入“發(fā)出商品”科目

借：發(fā)出商品40000

貸：庫存商品40000

同時‚將增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額轉入應收賬款

借：應收賬款10200

貸：應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)10200

2、9月1日B企業(yè)承諾付款‚A企業(yè)應確認收入

借：應收賬款60000

貸：主營業(yè)務收入60000

借：主營業(yè)務成本40000

貸：發(fā)出商品40000

3、10月1日‚A企業(yè)以此項應收債權向銀行辦理質押貸款70200元

借：銀行存款70200

貸：短期借款70200

4、12月31日A企業(yè)按季度結算短期借款利息1755元(70200×10%÷12×3)

借：財務費用1755

貸：銀行存款1755

5、12月31日A企業(yè)按應收賬款5%的比例提取壞賬準備3510元(70200×5%)

借：管理費用3510

貸：壞賬準備3510

同時‚企業(yè)應設置備查簿詳細記錄質押的應收債權的賬面金額、質押期限及回款情況等。

三、應收債權出售的會計處理

(一)不附追索權的應收債權出售的會計處理

企業(yè)將應收債權出售給銀行等金融機構‚根據企業(yè)、債務人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權的‚即在所售應收債權到期無法收回時‚銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業(yè)進行追償‚所售應收債權的風險完全由銀行等金融機構承擔。在這種情況下應按以下規(guī)定進行會計處理：企業(yè)應按實際收到的款項‚借記“銀行存款”等科目‚按照協(xié)議中約定預計將發(fā)生的銷售退回和銷售折讓(包括現金折扣‚下同)的金額借記“其他應收款”科目‚按售出應收債權已提取的壞賬準備金額借記“壞賬準備”科目‚按照應支付的相關手續(xù)費的金額借記“財務費用”科目‚按售出應收債權的賬面余額貸記“應收賬款”科目‚借貸方差額借記“營業(yè)外支出——應收債權融資損失”或貸記“營業(yè)外收入——應收債權融資收益”科目。

[例2]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產品一批‚價款1000000元‚成本為800000元‚增值稅率為17%‚A企業(yè)已提壞賬準備5850元。10月15日A企業(yè)將此項應收債權出售給銀行‚實際收到款項1040000元‚支付手續(xù)費用1000元‚協(xié)議約定預計將發(fā)生的銷售退回的金額為117000元。雙方協(xié)議銀行對企業(yè)不附有追索權。

1、2002年10月1日銷售產品時確認收入

借：應收賬款1170000

貸：應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)170000

主營業(yè)務收入1000000

借：主營業(yè)務成本800000

貸：庫存商品800000

2、2002年10月15日企業(yè)出售應收債權并支付手續(xù)費用

借：銀行存款1040000

其他應收款117000

壞賬準備5850

財務費用1000

營業(yè)外支出——應收債權融資損失6150

貸：應收賬款1170000

如果企業(yè)實際發(fā)生的與所售應收債權相關的銷售退回及銷售折讓等于原已記入“其他應收款”科目的金額‚則應按實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓的金額借記“主營業(yè)務收入”(如為現金折扣應借記“財務費用”科目‚下同)等科目‚按可沖減的增值稅銷項稅額借記“應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)”科目‚按原記人“其他應收款”科目的預計銷售退回和銷售折讓金額貸記“其他應收款”科目。

承上例‚假設2002年12月1日C企業(yè)來函提出10月1日購買的產品少量不完全合格并要求退貨‚該部分產品含稅價為117000元。

借：主營業(yè)務收入100000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)17000

貸：其他應收款117000

借：庫存商品80000

貸：主營業(yè)務成本80000

如果企業(yè)實際發(fā)生的銷售退回及銷售折讓與原已計入“其他應收款”科目的金額有差異‚除按上述規(guī)定進行會計處理外‚對應補付給銀行等金融機構的銷售退回及銷售折讓款應通過“其他應付款”或“銀行存款”科目核算‚對應向銀行等金融機構收回的銷售退回及銷售折讓款‚通過“其他應收款”或“銀行存款”科目核算(案例說明略)。

企業(yè)上述銷售退回或銷售折讓如屬于資產負債表日后事項‚應按《企業(yè)會計制度》及相關會計準則的規(guī)定處理。

承上例‚假設2003年1月20日C企業(yè)來函提出2002年10月1日購買的產品少量不完全合格并要求退貨‚該批產品含稅價為60000元。2月6日該產品已經退回。

1、調整銷售收入

借：以前年度損益調整100000

應交稅金——應交增值稅(銷項稅額)17000

貸：其他應收款117000

2、調整銷售成本

借：庫存商品80000

貸：以前年度損益調整80000

3、調整應交所得稅

借：應交稅金——應交所得稅6600

貸：以前年度損益調整6600

[6600=(100000-80000)×33%]

4、將“以前年度損益調整”科目余額轉入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤13400

貸：以前年度損益調整13400

5、調整利潤分配有關數據

借：盈余公積2010

貸：利潤分配——未分配利潤2010

(2010=13400×15%)

6、調整報告年度會計報表相關項目

(1)資產負債表項目的調整：調減其他應收款117000元‚調增庫存商品80000元‚調減應交稅金6600元‚調減盈余公積2010元‚調減未分配利潤11390元。

(2)利潤及利潤分配表項目的調整：調減主營業(yè)務收入100000元‚調減主營業(yè)務成本80000元‚調減所得稅6600元‚調減提取法定盈余公積1340元‚調減提取法定公益金670元‚調減未分配利潤11390元。

(二)附追索權的應收債權出售的會計處理

企業(yè)在出售應收債權的過程中如附有追索權‚即在有關應收債權到期無法從債務人處收回時‚銀行有權力向出售應收債權的企業(yè)追償‚或按照協(xié)議約定‚企業(yè)有義務按照約定金額自銀行等金融機構回購部分應收債權‚應收債權的壞賬風險由售出應收債權的企業(yè)負擔。在這種情況下‚會計處理與以應收債權為質押取得借款時的會計處理相同。

[例3]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產品一批‚價款1000000元‚成本為800000元‚增值稅率為17%。10月15日A企業(yè)將此項應收債權出售給銀行‚銀行對企業(yè)附有追索權。12月1日C企業(yè)因資金周轉發(fā)生暫時困難無法償還貨款。按協(xié)議約定A企業(yè)應回購50%的應收債權‚另50%的應收債權作為質押借款處理(確認收入、結轉成本同上例)。

1、10月15日A企業(yè)出售應收債權

借：銀行存款1170000

貸：應收賬款1170000

2、12月1日A企業(yè)回購50%的應收債權‚另50%的應收債權作為質押借款

借：應收賬款1170000

貸：銀行存款585000

短期借款585000

四、應收債權貼現的會計處理

按照企業(yè)與銀行等金融機構簽訂的協(xié)議‚如實質上構成應收債權貼現‚其會計處理應比照《企業(yè)會計處理》關于應收票據貼現的有關規(guī)定進行處理。

[例4]A企業(yè)2002年10月1日賒銷給C企業(yè)產品一批‚價款1000000元‚成本為800000元‚增值稅率為17%。2月1日A企業(yè)將此項應收債權向銀行申請貼現‚該應收債權到期日為5月1日‚貼現率為12%。

1、貼現期為3個月的貼現息=1170000×12%÷12×3=35100(元)

2、應收債權貼現的會計處理為

借：銀行存款1134900

財務費用35100

貸：應收賬款1170000

五、應收債權出售、融資業(yè)務在會計報表附注中的披露

應收債權出售、融資在會計報表附注中的披露‚具體包括以下幾項內容：(1)企業(yè)與銀行等金融機構簽訂的出售、融資協(xié)議的主要內容;(2)企業(yè)所涉及出售、貼現、質押業(yè)務的應收債權基本情況‚包括其金額、賬齡、已提取的壞賬準備等;(3)企業(yè)以應收債權為基礎取得的質押借款的具體情況‚如借款