應收賬款減值準備有關問題的探討一、關于應收賬款計提減值準備的范圍

筆者認為:在存在現金折扣的情況下‚企業應擴大應收賬款計提減值準備的范圍。

現行制度規定‚在存在現金折扣的情況下‚應收賬款入賬金額的確認應采用總價法。從理論上看‚總價法不僅可以使企業在買方一旦放棄折扣時明確知道債權金額‚而且因現金折扣單獨入賬‚企業還可以直接看出其信用政策的有效性‚調查大客戶放棄折扣的理由。從實務上看‚總價法在操作上也比較簡便。

但在采用總價法核算的情況下‚如果企業在會計期末不對可能發生現金折扣的應收賬款計提相應的減值準備‚企業報告的資產和利潤就都可能存在問題。如某企業的信用條件為(2/10‚N/60)‚在采用總價法核算的情況下‚假設企業本年末應收賬款余額為1000萬元‚100%的客戶在折扣期內付款‚就意味著有1000×2%=20(萬元)的賬款(不是壞賬)是收不回來的‚不符合資產定義。按照配比原則‚這20萬元應該是本年的費用‚但沒有反映在本年的利潤表中。

《企業會計制度》要求企業“合理地預計各項資產可能發生的損失”‚“對預計可能發生的壞賬損失‚計提壞賬準備。”但沒有提到不屬于壞賬的應收賬款減值如何處理。在這種情況下‚為加速資金回籠而提供現金折扣的企業‚其資產負債表中的應收賬款及其利潤表中的凈利潤顯然被高估了。

因此‚筆者認為‚不論是從資產的定義出發‚還是基于配比原則的考慮‚在存在現金折扣的情況下‚企業應設置“現金折扣準備”賬戶‚抵減應收賬款的賬面價值。

二、關于計提壞賬準備的方法

一般認為‚依據應收賬款賬齡分析進行的壞賬估計比應收賬款余額百分比法麻煩但是可靠‚因為賬款拖欠的時間越長‚發生壞賬的可能性就越大。通常‚賬齡的劃分有兩種方法:一種是按年劃分;另一種是按賒銷期劃分。

但筆者認為‚按第二種賬齡劃分方法‚即按賒銷期劃分為未到期、過期××個月、過期××個月以上進行壞賬估計‚給企業留下了較大的利潤操縱空間。因為在這種方法下‚企業不必改變壞賬準備的計提方法和計提比例‚而只需調整賒銷期(不需要披露)‚就可以改變壞賬準備的計提金額‚達到操縱利潤的目的。而且‚從理論上看‚某一筆賬款能否收回‚應當考慮的是債務人的實際財務狀況、現金流量情況和其他相關信息‚企業為年末到期的應收賬款提供展期或縮短其賒銷期并不會影響壞賬估計數。因此‚筆者認為‚不論是從防止操縱利潤出發‚還是從與《企業會計制度》中規定的會計報表附注披露的內容相一致的角度‚都應該限制采用第二種賬齡劃分方法來估計壞賬。

三、企業與債務人進行債務重組時壞賬準備科目的使用

《企業會計制度》規定‚“企業只能采用備抵法核算壞賬損失。”企業提取的壞賬準備‚應記入當期管理費用:當某一筆賬款全部或者部分被確認為壞賬時‚應根據其金額沖減壞賬準備。

與企業不能將估計的壞賬貸記某一客戶的賬戶道理相同‚企業通常不必設置壞賬準備明細賬‚《企業會計制度》也沒有相應的規定。筆者認為‚當企業與債務人進行債務重組時‚不能收回的應收賬款本質上就是實際發生的壞賬‚應根據其金額直接沖減壞賬準備科目‚不必再通過其他科目核算。具體地說:

1、當債務人以低于應收賬款賬面余額的現金結清某項債務時‚應收賬款賬面余額與實際收到的金額之間的差額‚就是實際發生的壞賬‚直接沖減壞賬準備。

即使企業有壞賬準備明細賬‚進行債務重組的賬款已計提的壞賬準備已知‚且剛好小于實際發生的壞賬‚即收回金額小于應收賬款面價值‚也只能說明企業對壞賬的估計不充分‚沒有必要將這筆實際發生的、內容性質完全一致的壞賬‚一部分沖減壞賬準備(增加管理費用)‚一部分記入營業外支出。更何況實際上企業并不確切知道進行債務重組的賬款已計提的壞賬準備‚如果人為確定其該筆賬款已計提的壞賬準備‚將會導致利潤表中管理費用與營業外支出之間金額大小可隨意調整‚影響利潤表的分析和使用。

另一方面‚當債務人以低于應收賬款賬面余額(債務人知道的債務金額)但高于應收賬款賬面價值(是債權人的估計或假設‚債務人并不知道)的現金結清某項債務時‚即企業認為該筆賬款已計提的壞賬準備大于這筆實際發生的壞賬(即實際發生的壞賬小于估計數)‚顯然不能將其差額理解為營業外收入或資本公積‚而應直接按實際發生的壞賬金額沖減壞賬準備。

筆者在此強調的是‚在債務重組時‚應關注應收賬款賬面余額‚而不是應收賬款的賬面價值。

2、當債務人以非現金資產抵償債務時‚受讓的非現金資產按公允價值入賬‚但不應超過應收賬款的賬面余額。受讓的非現金資產的公允價值低于應收賬款賬面余額的差額‚就是實際發生的壞賬‚直接沖減壞賬準備。如果受讓非現金資產的公允價值高于應收賬款的賬面余額‚顯然沒有發生壞賬‚不應沖減壞賬準備。兩者之間的差額屬于未實現收益‚不確認。

這樣處理的好處在于:實質上屬于發生的壞賬的內容‚都記入管理費用‚而受讓的各項非現金資產按不高于應收賬款的賬面余額的公允價值入賬‚如果在會計期末要計提資產減值準備‚其內容也單純明確。對會計報表使用者來說‚利潤表中營業利潤及資產減值準備明細表中各項目的內涵也比較明確‚決策有用性增強。

3、當債務人以債務轉為資本清償債務時‚受讓的股權按公允價值入賬‚但不應超過應收賬款的賬面余額。受讓的股權的公允價值低于應收賬款賬面余額的差額‚就是實際發生的壞賬‚直接沖減壞賬準備。道理與前面一樣‚不