合并會計報表的實務處理（下）（二）抵銷分錄的形式及關系

《暫行規定》中對母公司權益性投資與子公司股東權益中母公司持有份額抵銷分錄規定如下（非全資子公司）：

借：投資收益

少數股東損益

年初末分配利潤

實收資本

資本公積

盈余公積

貸：長期投資

少數股東權益

提取盈余公積

應付股利

上述抵銷分錄發生的差額，作為合并價差。

在上述抵銷分錄中有以下幾個問題值得思考。

1.對應關系問題

上述抵銷分錄的借方是子公司年內可供分配的凈利潤和期末股東權益，貸方是母公司及少數股東擁有權益和子公司當年的利潤分配。

從表面看具有一定對應關系，但其內在聯系很不明確，甚至難以理解。在個別報表中，子公司的凈利潤表現為母公司的投資收益和少數股東收益；在編制合并損益表時，子公司的凈利潤被銷售收入、銷售成本及相關費用所替代，因此必須予以抵銷，否則會造成重復。在權益法下，母公司的投資收益與長期投資相對應，而在上述抵銷分錄中則不能反映這一對應關系。

2.會計信息相關性問題

合并會計目標主要是為母公司的股權人和債權人服務，通常認為合并會計報表是母公司會計報表的擴大和拓展。為此，合并利潤分配表應該是站在整個企業集團的角度，反映對母公司股東利潤的分配。而按照前述的方法進行抵銷以后，會使合并利潤分配表反映的利潤分配情況與母公司個別利潤分配表存在很大差異（目前不少教材舉例均說明這一點），這就難以使合并會計報表信息的主要使用者——母公司的股權人和債權人據以做出相對正確的決策。

3.會計信息真實性問題

在母公司投資與獲得股權或債權的差異而形成的合并價差，既不攤銷又不分類反映的情況下，必然使母公司個別會計報表的長期投資項目和合并會計報表上合并價差反映的情況不真實，使母公司的投資收益和企業集團的合并收益較高，這足以說明其會計信息是不可靠的。

（三）子公司盈余公積金的抵銷及沖回

《財務與會計》1996年第七期關于合并會計報表編制的講座中提出，“子公司提取的盈余公積，雖然屬于利潤分配性質，但實際形成了子公司本身的積累，也是整個企業集團積累的一部分，由此可以視為母公司利潤分配的一部分”。因此，在母公司對子公司權益性資本投資與子公司股東權益相抵銷以后，還必須將已抵銷的子公司盈余公積金予以沖回，分錄如下：

借：提取盈余公積

年初未分配利潤

貸：盈余公積

這樣做有以下三點值得思考。

第一，不符合母公司理論。按照母公司理論，合并利潤分配表主要是反映母公司自身的利潤分配情況，子公司的利潤分配在合并會計報表中不予體現。合并利潤分配表中提取的盈余公積金數額應以合并凈利潤為基礎進行計算，而不是將母子公司提取的盈余公積金相加。子公司提取的盈余公積金雖為子公司本身的積累，但母公司并不能直接支配。既然子公司利潤分配的其他項目均已抵銷，單獨將其沖回，是否有必要有待思考。此外，子公司提取的任意盈余公積金或其他生產發展基金，也同樣是子公司的積累，是同樣沖回，還是區別對待，也有待思考。

第二，有悖于一體性原則。一體性原則要求將企業集團看作是一個會計主體，母子公司之間、子公司相互之間發生的投資業務、購銷業務、債權債務業務等均應視為同一會計主體不同核算單位之間發生的內部業務，在編制合并會計報表時予以抵銷。

將子公司提取的盈余公積金沖回，有悖于這一原則，其實質是將母公司與子公司提取盈余公積金的一種匯總。

第三，導致編表手續煩瑣。將子公司當年和以前年度提取的盈余公積金沖回，會增加編表工作量是顯而易見的，在非全資子公司情況下更是如此。

三、對合并會計報表編制抵銷分錄的改革

鑒于以上分析和探討，筆者認為，合并會計報表編制的抵銷分錄，應進行以下改革。

1.攤銷合并價差。目前在理論界和廣泛的實際調查中關于合并價差應進行攤銷的論述不少。隨著會計人員素質的提高和核算手段的現代化，攤銷合并價差，以保證合并會計報表提供真實、準確的會計信息已成為可能。此外，合并價差不應匯總反映，而應按其性質和內容不同分為“增值或減值”、“商譽”等分別列示和攤銷。

2.改革母公司權益性投資與子公司股東權益的抵銷方法。這一業務的抵銷，應采取國際上通用的做法，分為兩步。第一步，編制當年母公司權益性投資與其投資收益的抵銷分錄。如有應付股利，應將投資收益與權益性投資和應付股利兩個項目相對應。即

借：投資收益

貸：應付股利

長期股權投資

第二步，當年年初母公司權益性投資與其擁有子公司股東權益數額相抵銷。

即

借：股本

資本公積

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資

在編制第一步抵銷分錄時，如有合并價差應按規定攤銷。采用上述方法可以使合并會計報表中的有關項目數額與母公司個別會計報表中對應項目互相銜接。

3.取消子公司提取盈余公積金沖回的抵銷分錄。企業集團的盈余公積金應按合并利潤分配表中凈利潤的一定比例計算列示，與母公司個別利潤分配表一致。當然，這種做法不否定子公司應按凈利潤一定比例對盈余公積金的提取。

小編寄語：會計學是一個細節致命的學科，以前總是覺得只要大概知道意