中國財稅浪子王駿

?房地產開發經營業務企業所得稅處理方法?畫龍點睛

中國財稅浪子王駿歡送通過中國移動添加飛信好友進行交流一、適用范圍二、將預售收入和計稅毛利率的概念三、有條件允許了局部預提費用在稅前扣除四、對于計稅本錢的歸集明確一、開發業務與竣工時間

1、企業房地產開發經營業務包括土地的開發，建造、銷售住宅、商業用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發產品。2、除土地開發之外，其他開發產品符合以下條件之一的，應視為已經完工：〔1〕開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案(2)

開發產品已開始投入使用(3)

開發產品已取得了初始產權證明與老31號文件相比，完工的三個條件根本相同，采用竣工、使用、產權孰早的原那么。再次重申：不得事先確定企業的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。二、收入的稅務處理

二、收入的稅務處理按照銷售方式不同，分別確認收入一次性全額收款方式銷售開發產品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日，確認收入的實現。采取分期收款方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現繼續執行原31號文的合同約定與實際收訖價款孰早原那么二、收入的稅務處理采取銀行按揭方式銷售開發產品的，應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。二、收入的稅務處理采取委托方式銷售開發產品〔無變化、且發生較少〕1、支付手續費方式委托銷售開發產品的，應按銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。2、視同買斷方式委托銷售開發產品的，屬于企業與購置方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購置方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格，那么應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購置方簽訂銷售合同或協議的，那么應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現二、收入的稅務處理3.基價(保底價)并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的，屬于由企業與購置方簽訂銷售合同或協議，或企業、受托方、購置方三方共同簽訂銷售合同或協議的，如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價，那么應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現，企業按規定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協議約定的價格低于基價的，那么應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購置方直接簽訂銷售合同的，那么應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。4.、包銷方式委托銷售開發產品的，包銷期內可根據包銷合同的有關約定，參照上述1至3項規定確認收入的實現；包銷期滿后尚未出售的開發產品，企業應根據包銷合同或協議約定的價款和付款方式確認收入的實現。二、收入的稅務處理二、收入的稅務處理視同銷售收入確實認按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定；由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；按開發產品的本錢利潤率確定。開發產品的本錢利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。上海規定專門規定為15%二、收入的稅務處理企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率分季(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅本錢并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本工程與其他工程合并計算的應納稅所得額。1、年度匯繳時，調整表第52行反映2、季度預繳時，通過第四行反映二、收入的稅務處理銷售未完工開發產品的計稅毛利率，由各省、自治、直轄市國家稅務局、地方稅務局進行確定開發工程位于省、自治區、直轄市和方案單列市人民政府所在地城市城區和郊區的，不得低于15％。位于地及地級市城區及郊區的，不得低于10%。位于其他地區的，不得低于5％。三項各下調了5％屬于經濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%。增加了限價房和危改房兩類二、收入的稅務處理企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前，與承租人簽訂租賃預約協議的，自開發產品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。租金收入，是指企業提供固定資產、包裝物或者其他有形資產的使用權取得的收入。新稅法實施條例：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。二、收入的稅務處理二、收入的稅務處理拆遷還建賣房贈珠寶二、收入的稅務處理商業折扣，企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入現金折扣：債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除。應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。銷售折讓：企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓銷售退回：企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。已經確認銷售收入的應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。二、收入的稅務處理超過正常信用期的延期收款上稅法規定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現；會計需要按實際利率法確認當期的一次性收入，并全額結轉本錢。三、本錢、費用扣除的稅務處理1、原那么：企業在進行本錢、費用的核算與扣除時，必須按規定區分期間費用和開發產品計稅本錢、已銷開發產品計稅本錢與未銷開發產品計稅本錢。企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅本錢、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除。營業稅金及附加、土地增值稅如何扣除雖然未明確按權責發生制還是按實際支付扣除。但按照所得稅法第八條“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括本錢、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除〞房地產開發企業按照銷售未完工開發產品取得收入而繳納的稅款，是按稅法規定的納稅義務發生時間應該繳納的稅款，不屬預繳稅款性質，可以扣除。但由于會計核算中，由于未計入銷售收入，所以這局部稅金未計入營業稅金及附加，只能通過當期利潤總額的抵減工程在稅前扣除。

操作實例某開發商2003年開工A工程，04年已正常銷售，實現銷售收入1000萬元，繳納流轉稅金55萬元，期間費用50萬元，銷售本錢700萬元；04年開工B工程當年不具備完工條件實現預售收入200萬元，繳納流轉稅金11萬元。不考慮其它納稅調整，04年企業所得稅計算如下：利潤=1000-50-700-〔55+11〕=184萬元應納稅所得額=184+200×20%=224萬元操作實例05年B工程具備完工條件，同期另對外銷售實現收入2000萬元，繳納流轉稅金110萬元，銷售本錢1500萬元，另將04年預售收入確認為當期收入，結轉銷售本錢150萬元，05年期間費用60萬元。不考慮其它納稅調整，05年企業所得稅計算如下：利潤=〔2000+200〕-60-110-〔1500+150〕=380萬元應納稅所得額=380-200×20%=340萬元已銷開發產品的計稅本錢已銷開發產品的計稅本錢，按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程本錢確認。可售面積單位工程本錢=本錢對象總本錢÷本錢對象總可售面積已銷開發產品的計稅本錢=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程本錢維修費用的扣除配套設施的扣除企業在開發區內建造的會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施，1、屬于非營利性且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、公用事業單位的，可將其視為公共配套設施，其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。2、屬于營利性的，或產權歸企業所有的，或未明確產權歸屬的，或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的，應當單獨核算其本錢。除企業自用應按建造固定資產進行處理外，其他一律按建造開發產品進行處理。3、企業在開發區內建造的郵電通訊、學校、醫療設施應單獨核算本錢，其中，由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設，完工后有償移交的，國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該工程的建造本錢，抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。保證金的扣除企業采取銀行按揭方式銷售開發產品的，凡約定企業為購置方的按揭貸款提供擔保的，其銷售開發產品時向銀行提供的保證金(擔保金)不得從銷售收入中減除，也不得作為費用在當期稅前扣除，但實際發生損失時可據實扣除。傭金或手續費的扣除利息支出的扣除1、企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用，可按企業會計準那么的規定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質的借款費用，可直接在稅前扣除。2、企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用,使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。財產損失的扣除企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產損失按有關規定在稅前扣除。企業開發產品(以本錢對象為計量單位)整體報廢或毀損，其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除。有關規定：由于目前新的財產損失扣除管理方法未出臺，待明確特殊肯定性規定

1、工資薪金支出稅法規定企業發生的合理的工資薪金，準予扣除。條件：包括所有現金和非現金形式是實際發生的發放的對象是在本企業任職或受雇傭的員工限于合理的范圍和額度工資薪金的特殊形式一一股份支付3、三項經費職工福利費支出，不超過工資薪金總額14％的局部，準予扣除；職工工會經費支出，不超過工資薪金總額2％的局部，準予扣除；企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5％的局部，準予扣除；超過局部，準予在以后納稅年度結轉扣除。主要是比例不變、基數變、從準備金性質變成據實有最高限的扣除原那么

4、業務招待費考慮到業務招待費是由商業招待和個人消費混合而成的，而且二者通常難以劃分將業務招待費扣除比例規定為60%，同時規定扣除數額最高不得超過當年銷售〔營業〕收入的5‰。扣除的順序：將實際發生的業務招待費金額×60%再與當年銷售〔營業〕收入×5‰比較扣除注意：銷售〔營業〕收入。會計與稅法的差異，主要是銷售未完工開發產品的收入。5、廣告宣傳費廣告費和業務宣傳費調整表本年度廣告費和業務宣傳費支出100其中：不允許扣除的廣告費和業務宣傳費支出20本年度符合條件的廣告費和業務宣傳費支出80銷售（營業）收入1000稅收規定的扣除率15%本年廣告費和業務宣傳費扣除限額150本年廣告費和業務宣傳費支出納稅調整額20本年結轉以后年度扣除額0加：以前年度累計結轉扣除額60、90減：本年扣除的以前年度結轉額60、70累計結轉以后年度扣除額0、20旗幟鮮明企業銷售未完工開發產品取得的收入，應作為廣告費、業務宣傳費、業務招待費等三項費用的計算基數。開發產品完工后，計算廣告費、業務宣傳費、業務招待費等三項費用的基數時，應扣除未完工開發產品收入結轉為完工開發產品收入。

旗幟鮮明對2007年底前按國稅發[2006]31號規定攤銷業務招待費的企業，其尚未攤銷的局部可繼續向后結轉，但結轉期限最長不得超過3個納稅年度。〔實體法從舊〕7、勞動保護支出勞動保護支出的三重性：首先是為雇員提供的；其次必須是確因工作需要；第三必須與職工健康、平安有關。合理性，作為反避稅的限制性規定，需要征納雙方定性判斷。實際發生：對應是不能預提、攤銷等8、管理費的扣除非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用聚集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。8、管理費的扣除母公司為其子公司提供各種效勞而發生的費用，按照獨立企業之間公平交易原那么確定效勞的價格，作為企業正常的勞務費用進行稅務處理。未公平交易原那么確定效勞的價格稅務機關有權予以調整。

母公司向其多個子公司提供同類項效勞，其收取的效勞費可以采取分項簽訂合同或協議收取；也可以采取效勞分攤協議的方式母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。9、捐贈支出公益救濟性捐贈計算基數從以前的“應納稅所得額〞改為“企業的利潤額〞，方便了納稅人計算；改變了以前按不同受贈對象、不同扣除比例的規定，將稅前扣除比例統一為12%。其它捐贈支出和贊助支出不得扣除資產的稅務處理〔二〕固定資產〔二〕固定資產之計價自行建造：稅法以竣工結算，會計以預計可使用狀態。在建工程試運行期間的收入在會計上沖減工程本錢；在稅法中計入當期應納稅所得額。某企業在建工程的建造本錢6000，試運行期間取得收入為900，生產本錢為600.會計上固定資產價值為6000-〔900-600〕=5700稅法上當年調整應納稅所得額為900-600=300；固定資產價值為6000〔二〕固定資產之計價〔二〕固定資產之計價〔二〕固定資產之折舊

〔二〕固定資產之折舊〔三〕長期待攤費用1、已足額提取折舊的固定資產的改建支出。改建支出，是指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷2、租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。未提完折舊的，延長折舊年限。注：會計上要求按固定資產條件進行分析，原那么上無差異。〔三〕長期待攤費用3、固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。稅法要求“同時符合以下條件的〞修理支出到達取得固定資產時的計稅根底50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。會計上，仍根據固定資產構成條件定性判斷，可能出現差異其他應當作為長期待攤費用的支出目前尚無明確規定，開辦費稅法與會計是否存在差異待文件進一步明確。1、范圍：指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括：已出租的建筑物；已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權。2、會計計量：通常應當采用本錢模式計量；符合特定條件的，允許采用公允價值計量本錢模式計量：差異同其它固定資產公允價值計量：會計:反映市價變動稅收:按照固定資產或無形資產的處理原那么四、計稅本錢的核算本錢對象本錢對象是指為歸集和分配開發產品開發、建造過程中的各項消耗而確定的費用承擔工程。計稅本錢對象確實定原那么：本錢對象由企業在開工之前合理確定,并報主管稅務機關備案。本錢對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變本錢對象的，應征得主管稅務機關同意。1、可否銷售原那么。開發產品能夠對外經營銷售的，應作為獨立的計稅本錢對象進行本錢核算；不能對外經營銷售的，可先作為過渡性本錢對象進行歸集，然后再將其相關本錢攤入能夠對外經營銷售的本錢對象。2、分類歸集原那么。對同一開發地點、竣工時間相近、產品結構類型沒有明顯差異的群體開發的工程，可作為一個本錢對象進行核算。3、功能區分原那么。開發工程某組成局部相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的本錢對象進行核算。4、定價差異原那么。開發產品因其產品類型或功能不同等而導致其預期售價存在較大差異的，應分別作為本錢對象進行核算。5、本錢差異原那么。開發產品因建筑上存在明顯差異可能導致其建造本錢出現較大差異的，要分別作為本錢對象進行核算。6、權益區分原那么。開發工程屬于受托代建的或多方合作開發的，應結合上述原那么分別劃分本錢對象進行核算。本錢對象由企業在開工之前合理確定,并報主管稅務機關備案。本錢對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變本錢對象的，應征得主管稅務機關同意。本錢對象由企業在開工之前合理確定,并報主管稅務機關備案。本錢對象一經確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變本錢對象的，應征得主管稅務機關同意。例如，企業方案在一塊土地上同時開發10幢樓，20幢別墅。企業可以按上述原那么，在開工前劃分不同的本錢對象。1、以每幢樓或別墅作為不同的本錢對象；2、以10幢樓作為一個本錢對象，以20幢別墅作為一個本錢對象。3、其它任意的組合方式。開發產品計稅本錢支出的內容1、土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。2、前期工程費。指工程開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。3、建筑安裝工程費。指開發工程開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發工程建筑工程費和開發工程安裝工程費等。4、根底設施建設費。指開發工程在開發過程中所發生的各項根底設施支出，主要包括開發工程內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。5、公共配套設施費：指開發工程內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。6、開發間接費。指企業為直接組織和管理開發工程所發生的，且不能將其歸屬于特定本錢對象的本錢費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及工程營銷設施建造費等。企業計稅本錢核算的一般程序1、對當期實際發生的各項支出，按其性質、經濟用途及發生的地點、時間區進行整理、歸類，并將其區分為應計入本錢對象的本錢和應在當期稅前扣除的期間費用。同時還應按規定對在有關預提費用和待攤費用進行計量與確認。2、對應計入本錢對象中的各項實際支出、預提費用、待攤費用等合理的劃分為直接本錢、間接本錢和共同本錢,并按規定將其合理的歸集、分配至已完工本錢對象、在建本錢對象和未建本錢對象。3、對期前已完工本錢對象應負擔的本錢費用按已銷開發產品、未銷開發產品和固定資產進行分配，其中應由已銷開發產品負擔的局部，在當期納稅申報時進行扣除，未銷開發產品應負擔的本錢費用待其實際銷售時再予扣除。4、對本期已完工本錢對象分類為開發產品和固定資產并對其計稅本錢進行結算。其中屬于開發產品的，應按可售面積計算其單位工程本錢，據此再計算已銷開發產品計稅本錢和未銷開發產品計稅本錢。對本期已銷開發產品的計稅本錢，準予在當期扣除，未銷開發產品計稅本錢待其實際銷售時再予扣除。5、對本期未完工和尚未建造的本錢對象應當負擔的本錢費用，應按分別建立明細臺帳，待開發產品完工后再予結算。開發產品本錢的歸集與分配企業開發、建造的開發產品應按制造本錢法進行計量與核算。其中，應計入開發產品本錢中的費用屬于直接本錢和能夠分清本錢對象的間接本錢，直接計入本錢對象，共同本錢和不能分清負擔對象的間接本錢，應按受益的原那么和配比的原那么分配至各本錢對象，共同本錢和間接本錢的分配方法(一)占地面積法。指按已開工開發本錢對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。1.一次性開發的，按某一本錢對象占地面積占全部本錢對象占地總面積的比例進行分配。2.分期開發的，首先按本期全部本錢對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配，然后再按某一本錢對象占地面積占期內全部本錢對象占地總面積的比例進行分配。期內全部本錢對象應負擔的占地面積為期內開發用地占地面積減除應由各期本錢對象共同負擔的占地面積。共同本錢和間接本錢的分配方法(二)建筑面積法。指按已開工開發本錢對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分配。1.一次性開發的，按某一本錢對象建筑面積占全部本錢對象建筑面積的比例進行分配。2.分期開發的，首先按期內本錢對象建筑面積占開發用地方案建筑面積的比例進行分配，然后再按某一本錢對象建筑面積占期內本錢對象總建筑面積的比例進行分配。(三)直接本錢法。指按期內某一本錢對象的直接開發本錢占期內全部本錢對象直接開發本錢的比例進行分配。(四)預算造價法。指按期內某一本錢對象預算造價占期內全部本錢對象預算造價的比例進行分配。特殊本錢的約定分配方法(一)土地本錢，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的,應商稅務機關同意。土地開發同時連結房地產開發的,屬于一次性取得土地分期開發房地產的情況,其土地開發本錢經商稅務機關同意后可先按土地整體預算本錢進行分配,待土地整體開發完畢再行調整。如果未商稅務機關同意，預算本錢不得扣除特殊本錢的約定分配方法(二)單獨作為過渡性本錢對象核算的公共配套設施開發本錢,應按建筑面積法進行分配。(三)借款費用屬于不同本錢對象共同負擔的，按直接本錢法或按預算造價法進行分配。(四)其他本錢工程的分配法由企業自行確定。以換取開發產品為目的取得土地使用權操作實例A企業將帳面價值2000萬元的土地投入B房地產開發企業用于開發，在開發過程中B企業共投入2億元，按照合同約定，工程開發結束后，A企業分得房產公允價值為1億元，其它房產歸B企業所有。A企業，1、銷售土地，收入為1億元，本錢2000萬元，將所得計入分得房時的應納稅所得額征稅；2、取得的房產按1億元計價。B企業，1、按1億元作為開發工程的土地本錢，加上其它本錢構成開發本錢；2、分給A企業的房產按銷售處理，銷售價格為1億元，同時結轉對應的開發本錢。特殊預提(應付)費用計入開發本錢停車場所的本錢企業單獨建造的停車場所，應作為本錢對象單獨核算。利用地下根底設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理。合法憑據的掌握計稅本錢核算的終止日確實定特定事項的稅務處理

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