稅務合規報告華稅律師事務所二○二五年一月外貿行業稅務合規報告(2025)出口退稅制度是一項由國家或地區實施的稅收法律制度，其核心內容是對已經出口的貨物退還或免征其在國內生產、流通等環節所繳納的間接稅款。該制度的設立旨在讓出口貨物能夠以不含稅的價格進入國際市場，從而提升其在國際競爭中的優勢，同時避免跨國流動物品出現重復征稅的情況，進而推動出口貿易的發展。近年來，國家在出口退稅方面不斷優化流程，辦理時間顯著縮短，效率大幅提升。此外，海關無紙化通關的逐步推行、外匯核銷制度的改革以及跨境貿易人民幣結算便利化服務的不斷完善，都為出口企業創匯提供了有力的支持，進一步促進了出口貿易的繁榮。為了維護外貿行業的正常秩序以及出口退稅制度的規范性，相關部門始終對騙取出口退稅等違法犯罪活動保持嚴厲打擊態勢。公安部、最高法、最高檢等多部門不斷強調將騙取出口退稅違法犯罪行為作為今后重點打擊目標，“兩高”出臺新司法解釋，回應實踐中高發騙稅手段，外貿企業涉稅刑事風險不斷升高。在遵循“誰出口、誰收匯、誰退稅、誰擔責”的原則下，出口企業承擔了絕大部分稅務風險，輕則因單證不合規無法退稅，重則牽涉進虛開、騙稅的案件之中。在不斷走強的監管力度面前，外貿企業更需加強稅務合規。華稅團隊基于對外貿行業的深入觀察以及近年對外貿企業涉稅案件代理經驗的深刻總結，編寫了本《外貿行業稅務合規報告(2025)》。此報告通過觀察外貿行業稅收監管動態及涉稅案件數據，進而總結外貿行業常見五大涉稅風險類型、四大高發領域，探析涉稅風險六大成因，并抓取典型出口退稅行政與刑事案件深度解析，在前述基礎上針對性提出行政救濟要點與刑事辯護策略，為外貿行業的稅務合規提供建議，希冀為外貿行業的可持續健康發展貢獻力量。本報告共分九節，全文約五萬余字。一、2024年外貿行業的發展與稅收監管動態二、2024年外貿行業涉稅案件大數據概覽及聚焦九、2025外貿行業稅務合規管理建議第1頁共63頁一、2024年外貿行業的發展與稅收監管動態(一)2024年外貿行業發展概況盡管2024年開年以來，我國外貿行業面臨國際貿易保護主義抬頭，地緣政治不確定性增強，外需走弱等多種不利因素，但從公布的數據來看，隨著國內各項政策的精準發力，企業主動求新求進，一般貿易進出口額的比重提升，我國在全球經濟波動中穩住了陣腳，外貿行業展現出較強的韌性和活力。2024年，外貿行業在多個方面展現出廣闊的發展前景。首先，市場規模持續擴大。海關總署發布的數據顯示(截至2025年1月6日),2024年我國外貿行業在復雜多變的國際環境中，依托新質生產力的強勁推動，實現了進出口總值的穩步增長。2024年前11個月我國貨物貿易進出口總值39.79萬億元人民幣，同比增長4.9%。其中，出口23.04萬億元，增長6.7%;進口16.75萬億元，增長2.4%。我國外貿結構持續優化，新質生產力發展勢頭強勁。全年來看，貿易順差繼續擴大，為我國經濟強勁復蘇貢獻了積極的力量。其次，出口產品結構不斷優化，高技術產品和服務貿易的比重不斷提高，跨境物流、支付系統的完善，為外貿企業提供了新的銷售渠道和營銷方式，區域貿易協定的加強，如RCEP的實施，進一步促進了區域內成員國之間的貿易流動。在外貿行業整體向好的發展勢頭下，涉稅風險依然存在。2024年，國家對騙取出口退稅的打擊力度進一步增強，新的涉稅司法解釋對騙取出口退稅罪的行為要件與量刑標準進行了較大修改，新增了常見、多發的騙稅行為，量刑情節趨于嚴格，嚴厲打擊多次騙稅行為以及騙稅空殼公司，滿足了當下嚴懲騙稅的司法實踐要求，使得外貿企業面臨更高的法律風險。同時，多部門聯合打擊騙取出口退稅犯罪的力度也在不斷加大，國稅總局、最高人民法院、最高人民檢察院等部門點名“買單配票”“低值高報”“循環出口”等騙稅手段。此外，稅收監管手段亦不斷豐富，金稅四期對稅收異常信息的收集和判斷更加精準，因海關、外匯管理部門等移送的線索引發的稅案不斷增加。從監管層面來看，我國對外貿行業依然保持支持與監管并重的態度。第2頁共63頁(二)2024外貿行業稅收監管動態1、八部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作機制聚焦騙取出口退稅犯罪全國八部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作機制，其前身為2018年8月—2021年9月開展的稅務、公安、海關、央行四部門“打虛打騙”兩年專項行動。2021年10月起，最高檢、外匯總局加入并形成六部門打擊“三假”涉稅違法犯罪常態化工作機制。2023年，最高法、市場監管總局加入后該工作機制擴圍為八部門。2024年2月27日，國家稅務總局、公安部、最高人民法院、最高人民檢察院、中國人民銀行、海關總署、市場監管總局、國家外匯管理局在京召開全國八部門聯合打擊涉稅違法犯罪工作推進會議，總結2023年聯合打擊涉稅違法犯罪工作成效，研究部署2024年的重點任務。近年來，打擊出口騙稅違法犯罪成果顯著。整理相關官方公布的各年數據，2018年8月至2021年，共挽回出口退稅損失345.49億元，2022年該數據為73億元，2023年為166億元。根據最高人民檢察院2月28日官方新聞披露，2024年八部門聯合打擊機制將聚焦六個重點領域，騙取出口退稅即為其一。今年爆發的象山、泉州等地的特大退稅案件均為多部門聯合，揭開出口退稅犯罪真相，可見各部門協同作戰，形成強大合力，有效震懾了不法分子，凈化了稅收環境，為我國外貿健康發展提供了堅實保障。在可預見的未來，各部門涉稅監管將繼續保持“嚴格、精準”的高壓態勢不動搖，外貿行業的涉稅風險將持續走高。第3頁共63頁2、最高法、最高檢聯合發布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》最高人民法院最高人民檢察院發布時間：2024年3月18日《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》已于2024年1月8日由最高人民法院審判委員會第1911次會議、2024年2月22日由最高人民檢察院第十四屆檢察委員會第二十五次會議通過，現予公布，自2024年3月20日起施最高人民法院最高人民檢察院2024年3月15日最高人民法院與最高人民檢察院于2024年3月18日聯合公布了《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》(法釋〔2024)4號，以下簡稱《兩高司法解釋》),并自同年3月20日起正式生效。此解釋旨在依法嚴懲涉稅犯罪行為，確保國家稅收權益不受侵害，并維護良好的稅收秩序。此前，騙取出口退稅犯罪的行為適用《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號，下稱《2002年騙稅司法解釋》)進行規制，但該司法解釋制定距今已20余年，其間外貿行業風云變幻，出口騙稅手段不斷“升級”“翻新”,舊司法解釋已難以適應新時代打擊騙取出口退稅犯罪的要求。此次《兩高司法解釋》的出臺，標志著我國稅務司法實踐與時俱進，有效應對了外貿行業的新情況、新問題，也回應了騙取出口退稅罪在實踐中普遍關切問題。具體而言，《兩高司法解釋》明確了騙取出口退稅罪的構成要件及量刑標準。首先，《兩高司法解釋》第七條對《中華人民共和國刑法》第二百零四條第一款“假報出口或其他欺騙手段”的行為進行了具體列舉，包括使用虛開或非法取得的發票、冒用他人出口業務、虛構出口貨物的品名、數量等要素、循環進出口等8種情形，貼合當下常見的騙稅手段類型，為司法機關提供了明確的法律依據，有助于更準確地識別和打擊騙取出口退稅的行為。其次，司法解釋對騙取出口退稅罪的量刑標準進行了細化，明確了“數額較大”“數額巨大”和“數額特別巨大”的具體數額標準，并對多次實施騙稅行為或有前科者從重處罰。此外，《兩高司法解釋》還回應了實踐中中介幫助“買單配票”的情況，明確了中介組織及其人員在騙取出口退稅罪中的責任認定；刪除了“假自營、真代理”條款，使其第4頁共63頁回歸共犯理論判斷標準。這些規定不僅提高了法律的可操作性，也對外貿行業的稅收監管產生了積極影響，促使企業加強稅務合規建設，防范稅務風險。3、四部門點名騙取出口退稅是未來打擊涉稅犯罪的重點2024年3月18日，最高人民法院聯合最高人民檢察院、公安部、國家稅務總局共同舉行新聞發布會，發布“兩高”《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》及8起依法懲治危害稅收征管典型刑事案例。發布會上，四部門均將騙取出口退稅違法犯罪行為作為查處工作的重中之重，并重點點名四類騙稅行為。最高人民法院審判委員會委員、刑四庭庭長滕偉指出，“法治是最好的營商環境”。騙稅等犯罪，既破壞國家稅收征管秩序，同時損害守法經營者公平競爭合法權益。依法查處涉稅犯罪與促進民營經濟健康發展并不矛盾，依法打擊犯罪就是對市場主體合法經營的最好保護。最高人民檢察院法律政策研究室副主任余雙彪指出，近年來，虛開騙稅犯罪呈現規模化、復雜化、鏈條化特征，對虛開騙稅行為的查處過程中還可能發現虛假結匯偽造公文、洗錢、走私、逃避商檢等行徑，多種罪名交織，打擊難度進一步加大。今后，檢察機關為貫徹落實新司法解釋將重點打擊利用買單配票、循環出口、低值高報等方式騙取出口退稅，及其相關聯的洗錢、走私、詐騙等其他犯第5頁共63頁公安部經濟犯罪偵查局副局長、一級巡視員吳迪指出，公安機關持續嚴打騙取出口退稅犯罪，針對涉稅類罪中性質最為惡劣的騙取出口退稅犯罪，始終將其作為打擊重中之重，2023年先后組織發起集群打擊112起，全年騙取出口退稅犯罪立案數、抓獲犯罪嫌疑人數、涉案總價值和挽回經濟損失同比均大幅上升。國家稅務總局稽查局副局長付利平指出，稅務部門聚焦重點領域、重點行業、重點人員、重點地區，精準打擊“假企業”“假出口”“假申報”。依托八部門打擊虛開騙稅工作機制，2023年，多部門聯合部署“利劍2023”專項行動，檢查出口企業2599戶，挽回出口退稅損失166億元，有力護航外貿保穩提質。四部門在發布會及發布的涉稅犯罪典型案例中，重點點名四類騙稅行為，“打騙”力度持續加大。一是“低值高報”騙稅，最高法刑四庭滕偉庭長在發布會上專門點名公布的典型案例三“石某某等騙取出口退稅案”系典型的“低值高報”類的騙稅案件，即石某某等將低廉的商品通過虛開增值稅專用發票，虛抬價格后報關出口，騙取出口退稅款570余萬元，被依法判處有期徒刑十一年；二是利用富裕票“借貨”出口騙稅(道具出口),發布會公布的典型案例四“鎮江某科技公司、洪某某、周某等騙取出口退稅、深圳某貿易公司虛開增值稅專用發票案”即一起上游企業虛開富裕票、下游外貿企業“借貨”出口騙稅的案件。其中，上游企業在銷售手機時，將本該開具給深圳某公司的發票，虛開給周某控制的鎮江公司，鎮江公司使用道具配合虛開的發票申請出口退稅；三是與貨代、報關行串通、買單配票騙稅，公安部經濟犯罪偵查局副局長、一級巡視員吳迪在會上表示公安機關嚴厲打擊不法報關行、貨代公司等不法中介團伙，初步遏制騙取出口退稅犯罪高發的態勢。報關行、貨代公司等中介公司是參與“買單配票”行為的重要人員，在打擊非法中介過程中，必然涉及對出口騙稅行為的打擊。四是利用農產品出口騙稅，由于農業生產者直接銷售農產品免稅，購買方可以憑借農產品收購發票自開、自抵進項稅，因此，成為騙取出口退稅的重災區。最高人民檢察院法律政策研究室副主任余雙彪提到：“針對實踐突出問題，會同公安部等部門聯合制發《辦理利用農產品出口騙稅犯罪案件聯席會議紀要》《虛開增值稅專用發票犯罪案件證據指引》等”內部文件。第6頁共63頁首頁總局概況信息公開新聞發布政策法規納稅服務互動交流專題專欄國家稅務總局發布《跨境電商出口海外倉出口退(免)稅操作指引》今年6月，商務部、國家發展改革委、財政部、海關總署、稅務總局等9部門聯合發布《關于拓展跨境電商出口推進海外倉建設的意見》,其中要求編制出臺跨境電商出口海外倉業務退稅操作指引，進一步指導企業用好現行政策。為落實外貿穩規模優結構政策，推動跨境電商、海外倉等新業態發展，國稅總局于今年9月編制《跨境電商出口海外倉業務出口退(免)稅操作指引》,助力企業高效辦理出口退(免)稅。《操作指引》共三部分，分別是基本概述、出口退(免)稅操作和參考文件。《操作指引》明確，出口海外倉模式屬于跨境電商貿易方式之一，按照現行出口退稅規定，其出口退稅的辦理，只要達到出口退稅的前提條件，即可以申報辦理出口退稅。《操作指引》對具體辦理出口退(免)稅業務時，涉及的出口退(免)稅備案、申報辦理、備案單證管理、收匯要求等關鍵業務涉及的出口退(免)稅管理規定、信息系統實務操作等進行了梳理，以方便企業對照辦理。同時，《操作指引》也附列了跨境電商出口海外倉業務退稅適用的出口退(免)稅政策文件。5、應對國際局勢變化，調整部分貨物出口退稅率財政部國家稅務總局關于調整出口退稅政策的公告受到國際局勢影響，財政部和國家稅務總局發布公告，自2024年12月1日起，取消鋁材、銅材以及化學改性的動、植物或微生物油、脂等產品的出口退稅。此外，部分成品油、光伏產品、電池以及部分非金屬礦物制品的出口退稅率第7頁共63頁由原來的13%下調至9%。本次出口退稅政策調整將導致相關企業的出口成本上升，利潤空間被壓縮，迫使企業重新核算出口利潤，同時倒逼企業加快轉型升級步伐，優化產品結構，提升產品的技術含量、質量、品牌價值等來增強競爭力和附加值，以彌補出口退稅減少帶來的利潤損失。二、2024年外貿行業涉稅案件概覽及聚焦(一)2024年外貿行業涉稅案件特點華稅持續對外貿領域進行觀察，2024年爆發的騙取出口退稅的案例涉案金額巨大，多集中于東部沿海地區，手段隱蔽復雜。具體而言：一是騙稅手段呈現出多樣化和升級化的趨勢。除了傳統的“買單配票”和“低值高報”手段外，還出現了一些新的變化。例如，通過變換金、銀的形態，將不退稅且限制出口的貴金屬偽裝成高科技產品出口，實現走私貴金屬與騙取出口退稅的雙重目的。同時，“道具循環出口”手段也不斷演化升級，例如利用邊境政策實現農產品走私入境、循環出口騙稅。二是騙取出口退稅的行業多樣化。白銀、黃金等貴金屬可以利用政策差進行騙稅，依然是騙稅行為的高發地帶；農產品行業由于其收購發票的特殊開具方式，為犯罪分子提供了可乘之機，使其成為騙稅行為中常用的“道具”;紡織服裝等高退稅率產品，為騙稅分子提供了更大的獲利空間，進而成為騙稅行為的潛在目標；高科技產品也因其發票相對容易取得、產品附加值高以及獲利空間大等特性，受到騙稅分子的青睞，成為騙取出口退稅行為的新領域。三是涉稅中介參與騙取出口退稅的現象日益突出。涉稅中介通過幫助不法企業進行買單配票，即在沒有真實交易的情況下，協助企業偽造交易記錄和發票，以滿足出口退稅的申報要求，從而使得騙稅行為的實施更加隱蔽、高效。這種涉稅中介的深度參與，不僅加劇了騙取出口退稅行為的復雜性，也為稅務機關的監管工作帶來了更大的挑戰。四是騙取出口退稅的團伙化特點顯著。犯罪團伙通常控制從虛開到騙稅的全鏈條企業，涉及多個環節，包括上游的開票企業、中間的貿易公司、下游的出口企業，利用不同主體分別享受退、免稅優惠，形成完整的騙稅鏈條。這種全鏈條第8頁共63頁控制使得犯罪團伙能夠更系統地實施騙稅行為，涉及的稅款金額極大，刑事責任(二)2024年外貿行業典型涉稅案件聚焦2024年，各地稅務機關、司法機關均發布大量騙稅案件，本年報告僅選取其中部分具有典型意義或有特殊之處的案例進行介紹及分析。1、農產品進項發票被定性虛開，外貿公司受處罰處理輸入關鍵字熱詞：營改增網上辦稅出口退稅企業所得稅9當前位置：首頁>信息公開>其他公告貿易有限公司《稅務行政處罰事項告知書》的公告關于送達福建貿易有限公司《稅務行政處罰事項告知書》的公告我局于2023年12月8日作出《稅務行政處罰事項告知書》(寧稅稽罰告〔2023〕103號),因我局通過其它方式無法向你單位送達稅務文書，根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(中華人民共和國務院令第362號)第一百零六條規定，將上述文書予以公告送達，自公告之日起滿30日視為送達。特此通知。福建省某地稅務局在官網上向福建A貿易公司公告送達了《稅務行政處罰事項告知書》《稅務處理決定書》。根據“兩書”載明的內容，A公司系一家經營茶葉出口的外貿企業，2019年9月至2023年3月期間，該公司讓福建某茶葉有限公司等9家公司，為A公司開具與實際經營情況不符的增值稅專用發票，共計虛開的專票2124份，涉及發票金額2.09億元，稅額2718萬元。其中，A公司取得的增值稅專用發票上記載的貨物名稱為“茶”,具體來說，包括中國白茶、烏龍茶。茶葉是一類典型的農產品，因此本案從源頭上說，依然涉及虛填農產品收購發票。由于《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012)39號)規定，外貿企業直接取得農產品收購發票的，適用出口免稅政策，因此部分外貿企業會在其前端的采購環節，嫁接一家或者數家收購企業，通過這些收購企業自填農產品收購發票，為外貿企業開具可以申請退稅的增值稅專用發票。但是，虛填農產品收購發票的風險依然會隨著發票流向不斷傳導。2、行為人買單配票騙稅，代理出口企業審查不嚴收到檢察院整改建議檢察舊檢察舊報正義網|返回檢察日報首頁|檢察日報檢索新聞眼演假戲真騙稅航2024年5月，檢察日報發布一則騙取出口退稅的案例。本案中，蔣某采用買單配票的騙稅手段，向他人購買不符合退稅資格的報關單后，再根據取得的虛假報關單及發票制作虛假采購與銷售合同，同時利用農產品收購發票可以自開的特點，向上游十余名棉農虛開對應貨物生產原料的發票。此外，在結匯方面，蔣某還通過地下錢莊購買外匯，再指令匯入出口公司賬戶以此完成虛構貨物出口的假象。最終，蔣某以犯騙取出口退稅罪，被判處有期徒刑三年三個月，并處罰金本案的爆發則源于公安機關集合稅控類數據模型監測。同時，在今年兩高司法解釋出臺的新聞發布會中，公安部經濟犯罪偵查局副局長、一級巡視員吳迪指出，針對涉稅類罪中性質最為惡劣的騙取出口退稅犯罪，始終將其作為打擊重中之重。由此可見，在大數據監管涉稅信息及國家從嚴打擊騙稅強監管態勢下，采取任何隱蔽騙稅手段企圖騙取國家出口退稅款的，均將被查處并予以嚴厲打擊。此外，本案亦給廣大外貿中介組織敲響了警鐘。因本案的紡織廠不具退稅資質，找到了具有代理出口報關退稅資質的A企業。在代理出口過程中，A企業雖然前往紡織廠實地查看過，但在未來長期合作中卻沒有定期考察，僅通過網絡傳遞材料對蔣某經營的紡織廠出口退稅業務進行形式審核，導致A企業被騙。這反映出A企業在業務拓展考察流程、代理出口業務、合規管理機制等方面存在漏洞。對此，A企業亦收到了檢察機關的建議。故而，在此需要提醒廣大外貿中介組織注意的是，根據《兩高司法解釋》第九條之規定，“從事貨物運輸代理、報關、會計、稅務、外貿綜合服務等中介組織及其人員違反國家有關進出口經營規定，為他人提供虛假證明文件，致使他人騙取國家出口退稅款，情節嚴重的，依照刑法第二百二十九條的規定追究刑事責任”,該條款強化了對中介組織的義務，其應當不斷完善自身的出口管理機制，加強對出口企業業務審核，增強刑事風險防3、廣州兩起“假自營、真代理”被認定騙稅簡體|繁體|無障礙對覽◎首頁>廣州市稅務局>通知公告>涉稅公告稅務文書送達公告(廣州貿易發展有限公司稅務處理決定書)國家稅務總局廣州市稅務局稽查局稅務文書送達公告2024年第58號廣州國家稅務總局廣東省稅務局廣州GuangdongProvincialTaxService,StateO首頁>廣州市稅務局>通知公告>涉稅公告稅務文書送達公告(廣東能源有限公司稅務處理決定書)國家稅務總局廣州市稅務局稽查局稅務文書送達公告2024年第59號)2024年7月，廣州市稅務局發布兩起騙取出口退稅的案件。涉案企業通過將他人出口貨物虛構為本企業出口貨物、將取得的虛開的增值稅專用發票用于出口退稅申報、以自營名義將其他公司的出口貨物申報出口退稅等方式違法取得退稅款。對于以上兩家公司的涉稅違法行為，廣州市稅務局稽查局采取了區分認定的方法，即對于買單配票、虛開發票的部分認定為騙取出口退稅；假自營真代理的部分認定為出口業務不規范。涉案兩家企業的三項違法行為都具有實踐的典型性，以下對上述行為做簡要分析：第11頁共63頁過報關行、貨代等中介機構獲取其他企業的貨物信息，并進行買單配票、偽造購銷合同、虛假收匯等手段，制作虛假出口退稅材料，騙取出口退稅。這種業務模式往往伴隨著報關行等中介機構買賣貨物信息的情況，為了打擊這種現象，兩高司法解釋專門新增了中介組織責任條款，明確中介提供虛假證明文件的，按提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪處理。可見，司法解釋及時回應現實情況，嚴厲打擊出口騙稅犯罪的決心。二是將取得的虛開的增值稅專用發票用于出口退稅申報。顧名思義，該種模式是利用從上游取得的虛開發票申報出口退稅，是最常見的騙取出口退稅的行為模式。自全電票推廣以來，虛開發票的涉稅風險將沿著抵扣鏈條傳導，一旦被認定虛開，虛開企業和受票企業都將受到牽連。因此，企業在受票時要注意發票風險管理，認真審核發票真實性，切勿主動進行虛開或讓他人虛開。三是以自營名義將其他公司的出口貨物申報出口退稅。該行為模式又被稱為“假自營、真代理”,是指申報出口退稅單位與其他企業達成協議，以本單位名義代其他企業申報出口退稅，通常申報出口的單位不承擔出口貨物的質量及收款風險的出口業務不規范的風險。“假自營、真代理”不是騙取出口退稅的實行行為，因此本身不構成騙取出口退稅，但出口企業在實施“假自營、真代理”業務中，如果真實出口人實施了騙稅行為，則出口企業容易被公安機關認定為騙取出口退稅罪，面臨刑事責任。4、生產企業利用假自營真代理騙稅被判有期徒刑，外貿企業未涉案中國裁判文書網上海市普陀區人民法院刑事判決書分局刑事拘留，同波指定居所監視居住，同刑事拘留，案次2024年7月，上海市普陀區人民法院公布了一份刑事一審判決書，該顯示被告人甲某是A公司的負責人，在實際經營過程中，與外貿企業B公司建立了“假自營真代理”的出口合作關系。但是，在業務開展期間，A利用了“假自營真代理”出口模式的漏洞，實施了“買單配票”的手段，將虛假的出口貿易信息及對應配票的增值稅專用發票、合同等提供給B公司用于報關退稅。被告人乙某協助甲某制作合同、根據合同金額匹配進項和銷項發票、協助資金回流等。最終，被告人甲某、乙某均構成騙取出口退稅罪，被依法判處有期徒刑。本案的特殊之處在于，B公司作為實際申報出口退稅的外貿企業，違規實施了“假自營真代理”的業務，并由于業務模式的漏洞導致甲某騙得了國家出口退稅款，其刑事風險極高。過去，曾有多家外貿企業因類似的業務模式而被判處騙取出口退稅罪。但就本判決的內容而言，B公司并未涉案，也沒有另案處理。筆者推斷，B公司可能因主觀上不具有“明知”的主觀故意，從而不構成騙取出口退稅罪。司法機關采取了與典型案例“廣州德覽公司、徐占偉騙取出口退稅無罪案”相同的處理模式。但是，需要指出的是B公司在稅法上的行政責任依然不可5、出口企業期末留抵突增引發預警，查明騙取退稅移送刑事廣告位招租廣告位招租首頁稅案退稅之后，這家企業緣何“玩消失”近日，中國稅網發布一篇文章，披露了一起騙取退稅案件從稅務機關發現疑點到確定違法事實的全過程。涉案企業廈門X公司為一家生產型出口企業，稅務機關監測到X企業進項稅額不斷增長，但銷售額沒有同步增加，且沒有日常經營費用，未在注冊地經營。稅務機關通過關聯分析，鎖定了X公司法定代表人控制的G公司，并在G公司的辦公地點發現了X公司接受空殼公司、沒有購銷業務的公司虛開進項發票的賬務。最終，稅務機關認定在檢查所屬期內，X公司共接受他人虛開的增值稅專用發票79份，價稅合計1692.18萬元，通過虛增進項騙取第13頁共63頁出口退稅、留抵退稅，同時少繳稅款。針對企業違法行為，該局依法對企業作出追回退稅款，補繳稅費、滯納金，并處罰款的處理決定，因為涉案企業騙取退稅金額較大，該案已移交公安機關處理。本案較為特殊的是，涉案企業為生產型出口企業，既享受出口退稅也享受留抵退稅。從案例披露細節來看，涉案企業同時具有騙取留抵退稅和出口退稅的情節。對騙取留抵退稅部分而言，虛增進項的方式符合多列支出的情節，多退留抵退稅的，構成偷稅；另外還符合“讓他人為自己開具與實際經營業務情況不符的發票”的情節，多退留抵退稅的，構成虛開。本案進入刑事程序后，騙取留抵退稅將升級為逃稅罪或虛開專票罪，出口退稅部則觸犯騙取出口退稅罪，刑事風險極大。6、利用海參循環出口騙稅9000萬被查，被告最高被判十一年六個月中華人民共和國最高人民檢察院中華人民共和國最高人民檢察院TheSupremePeople'sProcuratorateofthePeople'sRepublieofChina首頁機構設置檢察新聞工作信息檢察業務檢察院建設12309中國檢察網中國檢察聽證網2024年12月05日星明四“循環出口”是一種常見的騙稅手段，不法分子將第一批貨物報關出口后，通過走私的方式再回流到國內，通過簽訂虛假合同、發票等采購環節憑證，多次報關出口、申請退稅。今年三月，《兩高司法解釋》出臺，對實踐中案件量大，矛盾較為突出的騙取出口退稅罪的罪狀作出修改，回應了各界的關切。其中第七條第(六)項“在貨物出口后，又轉入境內或者將境外同種貨物轉入境內循環進出口并申報出口退稅的”,明確將“循環出口”的情形納入騙取出口退稅罪的范圍內。上述條款并未附加其他行為和結果要件，但騙稅罪的核心在于是否高報已負稅的貨物金額，導致退稅的金額大于實際已繳納的稅款，司法解釋亦不能突破該基本法理，因此，除滿足本條規定的“循環出口”的行為要件外，構成騙取出口退稅罪至少還需有少報、不報進口關稅、進口增值稅或者其他造成國家稅款損失第14頁共63頁的行為，導致再次報關出口時申報的退稅數額大于實際負稅額，才能符合騙稅罪構成要件。因此，除騙取出口退稅罪外，“循環出口”類騙稅案件通常還涉及走私、虛開專票等罪名。本案中即為典型的“循環出口”類騙稅，騙稅分子利用背包客少量多次將海參走私進入國內，逃避了進口關稅的納稅義務，在內貿環節通過反向開具農產品增值稅發票，騙取了超過出口產品負稅金額的退稅，造成國家稅款損失。“循環出口”類騙稅案件中的常見道具為農產品、手機、智能手表等高科技產品，因為此類道具的發票易于取得，如農產品適用反向開票政策，騙稅分子可以自行開具發票，高科技產品面向大量個人消費者銷售，累積了大量富余發票。因此，農產品等類目進行出口報關時容易引起稅務機關關注，尤其自金稅四期上線以來，騙稅信息甄別更加高效和精準，廣大外貿企業切忌因小失大，踐踏稅務紅線。(三)騙取出口退稅已決刑案觀察及分析1、騙取出口退稅罪刑事案件的基本情況在中國裁判文書網，以“騙取出口退稅罪”為案由檢索并篩選統計，2020—2024年共有242份騙取出口退稅罪刑事文書(包括判決書、裁定書)。通過觀察文書的趨勢發現，2020年文書數量達到峰值，為117份，隨后逐年減少，2021年為57份，2022年為30份，2023年為23份，2024年則降至15份。然而，這一趨勢并不代表騙取出口退稅罪的案件數量有所減少，案件數量下降的原因是司法審判文書公開率的大幅降低。從各地稅務局或權威報道曝光的案件來看，仍尚有大量處在偵查、檢察階段、審判階段未作出判決的案件，表明騙稅涉稅風險依舊存在。此外，因騙取出口退稅案件還涉及虛開增值稅專用發票，有部分外貿行業相關案件以虛開增值稅專用發票罪定罪。因此，外貿行業實際涉稅案件遠高于當前統計數量。第15頁共63頁2、騙取出口退稅案件地域分布情況總體來看，由于外貿行業主要分布于東部經濟發達地區，騙取出口退稅案件也主要集中在此。以浙江省的案件數量最多，共51起；上海市的數量其次，有29起，湖南省為24起，位居第三。加之廣東省、福建省，前五個省份的案件數量已經占到總量近60%的比例。根據國家統計局的各省(自治區、直轄市)貨物出口總額2024年統計數據，出口額排名前五的省份依次為廣東、江蘇、浙江、上海、北京。綜上數據，可以得出出口總額與騙稅案件整體數量呈現正相關的結論。第16頁共63頁3、騙取出口退稅案件文書情況與程序■一審■二審■一審■二審二審一審2020年—2024年，在242份騙取出口退稅罪刑事司法文書中，一審案件161起，占比66.53%;二審案件81起，占比33.47%。高級人民法院高級人民法院中級人民法院■高級人民法院■中級人民法院■基層人民法院2020年—2024年，基層法院審理判決的案件為146件，占總案件數量的60.33%,中級人民法院審理判決的案件為83件，占總案件數量的34.3%,高級人民法院審理判決的案件為13件，占總案件數量的5.37%。由于基層法院審理的均為一審案件，可以看出，僅有6%的案件為中院及以上層級法院一審判決，結合中院審理一審案件的范圍及騙稅罪的刑期，有6%左右的案件可能被判無期2020-2024年騙取出口退稅量刑情況2020-2024年騙取出口退稅量刑情況根據《刑法》第二百零四條及《兩高司法解釋》,騙取國家出口退稅款的數額在500萬元以上的，面臨十年以上有期徒刑乃至無期徒刑。近年隨著騙取出口退稅犯罪在犯罪手段、組織設置等方面的“升級”,案件所涉的騙稅數額也屢創新高，導致涉案企業與責任人員面臨嚴重的刑罰。5.8%,十年以上，占比約34.2%;主犯判處五年以上、十年以下的，占比約32.3%;主犯判處五年以下的，占比約20.7%;主犯判處緩刑的，占比約7%。可以看出，犯騙取出口退稅罪的案件主犯被判5年以上刑期的占70%以上，刑期不可謂不重。騙取出口退稅主要違法犯罪手段在犯罪手段方面，買單配票是最典型、最突出的違法行為，又稱為借貨出口，通過購買他人出口貨物信息，制造虛假報關單、虛開增值稅專用發票、虛假結匯第18頁共63頁等手段假報出口。排在第二位的是“四自三不見”“假自營、真代理”。其行為特征是外貿企業自身不掌握外商客戶信息、貨物信息、貨物來源、生產商的信息、外匯來源以及結匯信息。貨物出口的全流程由真實出口人操控，只是利用了外貿企業對外貿易、申請出口退稅的資質。在這個過程中，外貿企業將取得退稅款分享給真實出口人，其在整個出口業務中缺乏商業合理性，極容易被認定為騙稅。排在第三位的是采取低值高報的手段騙稅，是指為騙取退稅，不法分子虛增貨物的價值，或者篡改貨物品名以適用較高退稅率的行為。主要有以下方式：將不退稅的貨物偽造成退稅貨物，例如將不退稅的白銀偽造成退稅的含銀制品；將退稅率低的貨物偽造成退稅率高的貨物；將廉價的貨物假報為高價值的貨物。此外，循環出口也是騙取出口退稅的常見手段，主要指的是不法分子將一批貨物報關出口之后，通過走私行為將其回流到國內，然后配上虛開的發票等國內采購環節的單證，多次報關出口并申請出口退稅。該種騙稅行為特征是以真實貨物為道具，海關查驗時只做單貨匹配的形式審核，難以發現疑點。因此，循環出口騙稅具有較強的隱蔽性，易逃避打擊，涉案稅額往往較大。被循環使用的貨物即為騙稅“道具”,實踐中主要是農產品，也有一部分案件使用的是手機等電子產品。6、騙取出口退稅罪所涉商品種類情況■紡織品、服裝■家具■電子產品■其他產品編者統計了騙稅案件涉案商品的種類，發現其主要集中于紡織、服裝以及涉及農產品的貨物。并且與稅務部門出口退稅審核關注電子產品、鐘表、化妝品、第19頁共63頁眼鏡、箱包、服裝、家具、水產品等商品形成對應。紡織品、服裝占據騙取出口退稅所涉商品比例最高的原因之一是我國為鼓勵紡織品服裝的出口貿易，我國一直為紡織品、服裝設置高出口退稅率。早在2008年，國家將部分紡織品、服裝、玩具出口退稅率提高到13%,隨著市場和經濟的變化，部分紡織品、服裝的出口退稅率一度高達17%。盡管，目前紡織品服裝的出口退稅率保持在13%,與增值稅率持平，其亦處于出口退稅率很高的水平。因此，不法分子據此盯上13%的出口退稅率，使紡織品、服裝成為騙稅的主要商品。而農產品、高科技產品等容易成為騙稅種類，主要原因在于其發票易取得，騙稅手段易偽裝，適宜作為騙稅道具。三、《兩高司法解釋》之騙取出口退稅罪要點解讀(一)罪狀變化：兩高司法解釋騙稅呈現與時俱進的特點《刑法》第二百零四條第一款規定的騙取出口退稅罪比較簡單，罪狀描述為“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款”,司法實踐對“假報出口”以及“其他欺騙手段”多有爭議。因此，《2002年騙稅司法解釋》列舉了假報出口、其他欺騙手段以及“四自三不見騙稅”的行為。隨著近年來“買單配票”“低值高報”“循環出口”等騙稅手段的出現，原有的司法解釋不能適應當前的打擊騙稅需要，因此，《兩高司法解釋》第七條整體對“假報出口或者其他欺騙手段”通過列舉的方式予以規定，同時有較大更新。具體如下表所示： 口事實為目的，具有下列情形之一的行為：報出口或者其他欺騙手段”:第20頁共63頁手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證；(三)虛開、偽造、非法購買增值的發票；(四)其他虛構已稅貨物出口事實第二條具有下列情形之一的，應當欺騙手段”:(一)騙取出口貨物退稅資格的；(二)將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的；(三)雖有貨物出口，但虛構該出口貨物的品名、數量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的；(四)以其他手段騙取出口退稅款(二)將未負稅或者免稅的出口業務申報為已稅的出口業務的；(三)冒用他人出口業務申報出口退(四)雖有出口，但虛構應退稅出口業務的品名、數量、單價等要素，以虛增出口退稅額申報出口退稅的；或者以偽造、變造等非法手段取得出口報(六)在貨物出口后，又轉入境內或者將境外同種貨物轉入境內循環進出口并申報出口退稅的；將不享受退稅政策的產品申報為退稅產品(八)以其他欺騙手段騙取出口退稅1、合并出口業務所需材料條款，法條設計更加科學化將舊司法解釋第一條中的“(一)偽造或者簽訂虛假的買賣合同”和“(二)以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證”合并規定為兩高解釋第七條第(五)種情形。合同與出口報關單等單據、憑證均為出口業務的重要材料，兩高解釋將合同與報關單等出口退稅單據、憑證條款合并，法條設計更加科學。2、刪減與目前出口退稅業務不相符的規定，貼合當前辦理出口退稅業務《兩高司法解釋》刪減了有關外貿管理上已經被取消的政策內容，使得其更加符合當前出口退稅實踐。具體如下：(1)刪除“出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書”。2004年，財稅〔2004〕第21頁共63頁101號文規定不再實行增值稅稅收專用繳款書管理；2012年，國家外匯管理局公告2012年第1號取消出口收匯核銷單，企業申報出口退稅由“兩單一票”變為“一單一票”;(2)刪除“騙取出口貨物退稅資格的”。《中華人民共和國對外貿易法》修訂，自2022年12月30日起取消對外貿易經營者備案登記即外貿進出口經營(3)刪除“其他虛構已稅貨物出口事實的行為”的兜底規定。3、新增三類常見、多發的騙稅行為，滿足當下嚴懲騙稅司法實踐要求(1)新增“冒用他人出口業務申報出口退稅的”。回應當下高發的“買單配票”“借貨出口”“無貨出口”等違法手段，此類手段的特點為出口的貨物并非企業實際生產或購進，而是在他人不知情的情況下，通過購買出口信息，冒用他人名義進行虛假申報，獲得出口退稅。(2)新增“在貨物出口后，又轉入境內或者將境外同種貨物轉入境內循環進出口并申報出口退稅的”。回應多發“循環出口”的騙稅情況。不法分子將道具貨物報關出口后，通過走私的方式再回流至境內，通過簽訂虛假合同、發票等采購環節憑證，多次報關出口、申請退稅。實踐中，道具貨物循環出口由于需要通過走私將貨物回流到國內，因此多發生在我國陸地邊境地區，通常以農產品、手機、智能手表等高科技產品為道具，海關查驗時只做單貨匹配的形式審核，因此此類騙稅具有較強的隱蔽性，易逃避打擊。(3)新增“虛報出口產品的功能、用途等，將不享受退稅政策的產品申報為退稅產品的”。回應實踐中持續發生的將白銀等貴金屬不退稅貨物通過簡單加工成為濺射靶組件等不具有實際功能的高科技產品，采取偽報出口、增加交易環節等方式出口，再將白銀等貴金屬拆下來走私到國內的情況。4、修改法條用詞，表達更精準完善《兩高司法解釋》將《2002年騙稅司法解釋》的“(二)將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的；”改為“(二)將未負稅或者免稅的出口業務申報為已稅的出口業務的；”對此，最高法法官在其撰寫的《理解與適用》中解釋道“因享受出口退稅的在出口環節不征稅，不存在‘納稅’,為表達更精準，將‘未納稅’修改為‘未負稅’。”第22頁共63頁編者認為，一字之差說明“兩高”認為騙稅的核心之一仍在于是否騙取了超過實際已承擔稅負的退稅款。由于增值稅的抵扣特點，外貿企業在采購貨物時，如實支付了含稅價格，即已經承擔了增值稅納稅義務，據此申報退稅的貨物系已負稅貨物，滿足出口退稅的實質要件。實踐中，供貨企業因為各種原因無法開具增值稅專用發票，導致外貿企業雖然實質上負擔了增值稅款，但是欠缺形式要件無法取得退稅款的，外貿企業通過嫁接第三方的方式開具增值稅專用發票，不構成騙稅罪，因為該貨物已負稅，不滿足該條款的對象要件。(二)寬嚴相濟地提高量刑標準《兩高司法解釋》在量刑情節上，雖然將舊司法解釋規定的騙取出口退稅款稅額標準進行了提高。但是，同時也對“其他嚴重情節”“其他特別嚴重情節”進行了更為嚴格的規定，協同發揮金額和情節標準，在適應經濟發展變化的同時，彰顯打擊出口退稅犯罪的決心。1、量刑數額有所提升：統一司法實踐口徑，有利于涉案主體 舊司法解釋下，騙取出口退稅罪的入罪數額為5萬元以上，最高刑期的數額為250萬以上，這一標準至今已經實施20余年，明顯與當前經濟發展水平不符合。此次兩高司法解釋將入罪標準提升到10萬元，與最高人民檢察院、公安部發布的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》對騙稅罪立案追訴標準10萬元的規定相一致。將最高刑期的數額標準提升至500萬元，回應了社會提高量刑數額標準的呼聲，對于涉案主體而言較為有利。根據刑法從舊兼從輕原則，在新司法解釋實施前尚未作出判決的騙稅數額在第23頁共63頁250萬元至500萬元的案件，將獲得降檔量刑機會，也有可能啟動合規整改，從而使企業在成功整改的前提下能夠有機會獲得不起訴或緩刑判決的司法處理。2、量刑情節趨于嚴格：嚴厲打擊多次騙稅行為，挽損期限提前除數額標準外，《兩高司法解釋》還對量刑情節進行了細化，明確了“多次實施騙稅行為”“造成國家稅款重大損失”等情形。第四條具有下列情形之一的，屬于刑法第二百零四條規定的“其他嚴重情節":(一)造成國家稅款損失30萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回(二)因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在30萬元以上的；第八條第二款具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的“其他嚴重情節”:(一)兩年內實施虛假申報出口退稅行為三次以上，且騙取國家稅款三十萬元以上的；(二)五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又實施騙取國家出口退稅行為，數額在三十萬元以上的；(三)致使國家稅款被騙取三十萬元以上并且在提起公訴前無法追回的；(四)其他情節嚴重的情形。第五條具有下列情形之一的，屬于刑法第二百零四條規定的"其他特別嚴重情節":(一)造成國家稅款損失-150萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回(二)因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在-150萬元以上的；(三)情節特別嚴重的其他情形。第八條第三款具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條第一款規定的"其他特別嚴重情節":(二)五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又實施騙取國家出口退稅行為，數額在三百萬元以上的；(三)致使國家稅款被騙取三百萬元第24頁共63頁以上并且在提起公訴前無法追回的；首先，情節條件采用了金額加次數的標準，部分未達第八條第一款量刑數額標準的案件，在疊加次數標準后，可能面臨升檔的刑責，此外，司法機關認定多次騙稅的或者系空殼騙稅公司的，可以提檔加重判刑。《兩高司法解釋》明確規定，兩年內實施虛假申報出口退稅3次以上，騙稅金額在30萬元以上的，適用五年以上、十年以下的刑期；兩年內實施虛假申報出口退稅行為五次以上，或者以騙取出口退稅為主要業務，且騙取國家稅款三百萬元以上的，適用十年以上或者無期徒刑的刑期。而且該條不要求被告人/單位已受刑事處罰或者行政處罰，意味著只要司法機關確認其具有多次騙稅行為，或者系空殼騙稅公司，即可提檔加重。其次，挽回國家出口退稅損失的期限從一審判決前提前至提起公訴前。《兩高司法解釋》規定，騙稅30萬元以上、騙稅300萬元以上，不能在提起公訴前追回的即適用五年以上十年以下、十年以上或者無期徒刑的刑罰。值得注意的是，與第十一條虛開增值稅專用發票罪明確規定“在提起公訴前，無法追回的稅款數額達到三十萬元/三百萬元以上的”不同的是，騙稅罪對“無法追回”所限定的數額標準不明確，可能導致司法機關要求須全部追回騙取的出口退稅款，才不適用本條提高刑期的規定。再次，曾因騙取出口退稅罪受刑事處罰的，可以提檔加重判刑。該規定也是此次司法解釋新加入的，不但可以提檔加重刑事處罰，而且可能與累犯的規定重疊。不過，司法解釋規定的“五年內因騙取國家出口退稅受過刑事處罰”,其中“受過”的時間節點目前并沒有明確的規定，存在兩種解釋空間：第一種是從判決生效之日起計算，無需等待刑罰執行完畢，這是因為刑罰的執行通常存在不確定性，尤其是騙稅犯罪有著高額的罰金刑；第二種理解是從刑罰執行完畢之日起計算，這一理解與累犯的規定相類似。根據《刑法》規定，累犯指的是判處有期徒刑以上刑罰的犯罪分子，在釋放后5年內又犯罪并判處有期徒刑以上刑罰的。 本文認為，司法解釋并沒有采用累犯的概念，而是另行提出了“受過刑事處罰”的新的概念，因此應當采用第一種理解，即從判處騙取出口退稅罪的判決生效之日起計算“受過刑事處罰”的5年期間。但即使如此，依然存在再犯騙取出第25頁共63頁口退稅罪行為的被告人同時受到累犯從重處理和騙稅提檔加重處罰的可能性。(三)新增中介組織責任條款，適用實踐中介買賣貨物信息現狀近年來，實踐中出現不少貨代、報關等中介買賣貨物信息，財稅中介人員提供幫助的騙取出口退稅案件。過去，司法實踐對這些中介人員通常以騙取出口退稅罪的幫助犯論處，但有的中介人員并不參與騙稅案件全過程，僅為部分環節提供幫助，不具有明顯的騙取出口退稅故意，導致定罪量刑常陷入爭議。對于買賣報關單證的，可以買賣國家機關證件罪實現罪責刑適應，然而，對于其他人員則無法適用此罪名，在罪名適用上同樣存在漏洞。《兩高司法解釋》第九條第二款新增“從事貨物運輸代理、報關、會計、稅務、外貿綜合服務等中介組織及其人員”的規定，明確“違反國家有關進出口經營規定，為他人提供虛假證明文件”的，按照刑法第二百二十九條“提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪”處理。該條有利的方面在于，上述中介組織不必然按照騙取出口退稅罪的共犯處理，做到“罪責刑相適應”,但是，對外貿綜合服務企業而言，刑事責任反而可能面臨增加。外貿綜合服務企業的特殊之處在于，根據《國家稅務總局關于調整完善外貿綜合服務企業辦理出口貨物退(免)稅有關事項的公告》(國家稅務總局公告2017年第35號)的規定，外綜服必須承擔較高的風險管控和出口業務真實性的審核義務，包括指定代辦退稅內部風控制度、對生產企業的經營情況和生產能力進行分析，審核貿易真實性、出口貨物與報關單信息一致性、與生產企業生產能力匹配性等等。在《兩高司法解釋》第九條之前，外綜服如果存在“非法提供銀行賬戶、發票、證明或者其他方便”等行為，只是按照《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九十三條的規定進行處罰。但是，《兩高司法解釋》實施以后，如果外綜服企業沒有嚴格按照國家稅務總局2017年第35號公告的規定，履行審核義務，出具的單證系虛假單證，即使不構成騙取出口退稅罪的共犯，也有可能構成《刑法》第二百二十九條“提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實罪”。(四)刪去“四自三不見”條款，回歸刑法共同犯罪理論《2002年騙稅司法解釋》第六條規定“有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自第26頁共63頁帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰。”此條實質上是對共犯理論的一個“簡化”,即客觀方面直接認定“四自三不見”行為是騙取出口退稅的共同行為，主觀方面僅要求外貿企業“明知”行為人實施了騙稅，而且這種主觀上的“明知”可以通過一些簡單的客觀行為予以推定。一方面將共同犯罪的共犯“單獨化”,即可以不按照共犯處理，直接按照單獨犯罪追究出口企業的騙取出口退稅責任；另一方面，可能導致部分幫助犯“主犯化”,即部分出口企業可能實施“四自三不見”行為只是提供了幫助行為，但是被作為主犯來對待，一定程度上又違背了共犯理論，導致罪責不均衡。但“四自三不見”行為的核心，是供貨企業與出口企業合作，以自營出口的名義實施代理出口的業務，而這一行為本身不是“虛構已稅貨物出口事實”,亦未騙取超過已負稅金額的退稅款，不應以騙取出口退稅罪定性。此次《兩高司法解釋》刪去了《2002年騙稅司法解釋》第六條關于“四自三不見”的條款，表明了“兩高”對四自三不見行為的態度，即應當按照刑法共同犯罪理論去處理，適用《兩高司法解釋》第十九條規定的“明知他人實施危害稅收征管犯罪而仍為其提供賬號、資信證明或者其他幫助的，以相應犯罪的共犯論處。”確保一些外貿企業不構成犯罪，或者提供幫助行為的外貿企業構成從犯而非主犯，符合“罪責刑相適應”的原則。(五)《兩高司法解釋》騙稅條款的五大遺留問題1、主觀要件刪去或將導致不當擴大化打擊騙稅行為《兩高司法解釋》相較于舊司法解釋的一個突出變化是沒有區分“假報出口”行為和“其他欺騙手段”,而是將兩個部分融為一體規定。在這個基礎上，刪去了《2002年騙稅司法解釋》第一條規定的“假報出口”行為的主觀要件“以虛構已稅貨物出口事實為目的”。編者認為“假報出口”行為必須受到“虛構已稅貨物出口事實”的主觀目的限制，原因在于《2002年騙稅司法解釋》及《兩高司法解釋》中所列舉的部分行為，其主觀目的并非為了“虛構已稅貨物出口”以騙取出口退稅，而是可能受到其他客觀因素的影響。例如，外貿企業在真實出口貨物并已足額支付含稅貨款的情況下，可能因供貨企業無法開具發票而從第三方代開增值稅專用發票，以滿第27頁共63頁足出口退稅的形式要件。在這種情況下，企業雖然使用了虛開發票，但其行為并不符合“虛構已稅貨物出口事實”的主觀目的，其“騙取”的實際上是企業在國內已經承擔的稅款，并未給國家造成出口退稅的損失。因此，對于這類行為，不應以騙取出口退稅罪論處，而應由稅務機關追究其行政責任。當然，編者認為《兩高司法解釋》刪去上述規定，不意味著其否認“假報出口”的核心構成要件是“虛構已稅貨物出口事實”,實際上，《兩高司法解釋》也多次提到“負稅”“已稅的出口業務”“虛構出口事實”等概念，只是不像《2002年騙稅司法解釋》一樣提綱挈領、開宗明義，可能會導致個別辦案機關機械適用司法解釋條款，將沒有造成國家出口退稅損失的業務認定為騙稅罪。2、未明確貨物完稅狀態的判別標準或將導致各方主體責任難以區分前已述及，出口退稅的核心在于“已負稅貨物真實出口”,但究竟采取何種方式判斷企業是否完稅，缺少明確判斷標準，或將導致外貿企業與供貨企業的責任難以區分。例如，外貿企業向生產企業支付了含稅價款，但由于生產企業原因未將該筆增值稅款上交國庫，此時貨物是否屬于完稅狀態并不明確，若簡單以未上交稅款為由認定外貿企業未完稅，顯然違反責任自負原則。再比如，外貿企業在采購貨物時，如實支付了含稅價格，而供貨企業因為各種原因無法開具增值稅專用發票的，貨物是否屬于已負稅不明確，外貿企業是否可以申請出口退稅，如果不能申請退稅，瑕疵發票造成的損失如何處理等問題亦未得到解答。3、“冒用他人出口業務”中“冒用”概念未明確，或導致民事商業安排被否定兩高司法解釋新增“冒用他人出口業務申報出口退稅"一項騙稅行為，但“冒用”是何含義未予以明確。該規定主要規制“買單配票”這類行為，即騙稅分子與非法報關行、貨代公司勾結，讓報關行、貨代公司提供出口不退稅的貨物信息，偽造成騙稅分子自己的貨物，配上虛開的增值稅專用發票等單證出口并申報退稅。在上述情形下，真實出口的貨主不知道自己的貨物信息被非法中介出售并用于申報退稅，因此符合“冒用”的情形。但是實踐中，還存在一些供貨方與出口方合作出口、代理出口的情形，但這些供貨方與出口方達成了意思表示的一致，進行的民事交易安排，不屬于“冒用”。但因兩高司法解釋沒有明確界定“冒用”的概念，可能存在擴大解釋“冒用”一詞的危險，將供貨方和出口方的商業交易安排認定為“冒用”。第28頁共63頁4、將高報數額的結果要件改為行為要件或導致行為人承擔不當的刑責《兩高司法解釋》將《2002年騙稅司法解釋》的“(三)雖有貨物出口，但虛構該出口貨物的品名、數量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的；"改為“(四)雖有出口，但虛構應退稅出口業務的品名、數量、單價等要素，以虛增出口退稅額申報出口退稅的；”兩高司法解釋沒有沿用舊司法解釋只對“騙取未納稅部分”追究騙稅刑事責任的規定，而是將結果要件改為行為要件，只規定“虛增出口退稅額”這一騙稅手段，但僅有“低值高報”情節不等于騙稅，此條可能導致貨物雖然偏離合理價格但企業如實負擔了稅款的部分也被認定為騙稅數額，導致行為人承擔不當的刑根據《財政部國家稅務總局〈關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策〉的通知》(財稅2012年39號文)規定，當期應退稅額以當期期末留抵稅額和當期免抵退稅額中的低值為準。可以看出，出口退稅并非稅收優惠政策，其以已繳納的增值稅額(進項稅額)為上限，不能超過已繳納的增值稅額。因此，在內貿環節如實承擔了增值稅納稅義務的情況下，企業僅高報貨值客觀上并不能獲得更多的退稅款，不宜定性為騙取出口退稅罪。5、循環進出口騙稅的規定模糊，未必構成騙稅《兩高司法解釋》將循環出口規定為一類騙稅行為，即“在貨物出口后，又轉入境內或者將境外同種貨物轉入境內循環進出口并申報出口退稅的”。從法條來看，該條同樣只規定了行為要件，未明確要求實際騙取退稅的結果。但前已述及，判斷行為是否構成騙稅罪的核心在于是否高報已負稅的貨物金額，導致退稅的金額大于實際已繳納稅款的結果，而非單純的循環出口行為。在合規履行進出口報關手續的情況下，單純的循環出口并不會危害稅收征管也不會造成國家稅款損失，不管循環出口的目的為何，均屬于納稅人的自治范疇，公權力不應過分介入。因此除滿足本條規定的“循環出口”的行為要件外，至少還需有少報、不報進口關稅、進口增值稅或者其他造成國家稅款損失的行為，導致再次報關出口時申報的退稅數額大于實際負稅額，才能符合騙稅罪構成要件。因此，該條僅將循環出口行為寫入騙稅罪的構成要件一定程度上會混淆騙取出口退稅罪的核心，造成部分未造成稅款損失結果的行為被納入犯罪圈。第29頁共63頁四、外貿行業六大常見稅務風險點(一)備案單證不符或虛假的風險外貿出口退稅的申報，分為兩個部分，即申報退稅環節和單證備案環節。其中，外貿企業一般均重視申報退稅的有關單證資料，例如報關單、發票、合同、結匯資料等，但是對于備案單證例如國內運輸單證、國際運輸單證、合同等不夠重視，審查不嚴格。許多外貿企業認為，只要取得了有關單證，往備案單證的文件夾一放，就算是履行了備案義務。應當注意到的是，外貿企業因為備案單證不合規導致無法取得出口退稅、適用優惠征稅政策的并不在少數，受到處罰、涉嫌騙取出口退稅的也不少見。1、備案單證不符合規定的法律風險外貿出口業務具有復雜性，包括境內采購、國內運輸、港口作業、報關、裝柜、國際運輸等一連串業務。即使是常年在外貿領域深耕的大型出口企業，也無法做到全流程的把控。同時，其中許多備案單證也不是外貿企業能夠一手取得原始單證的資料，例如報關單等需要通過報關公司或者貨代公司傳遞；由外商負責國際運輸的海運提單、陸運合同等需要通過外商傳遞；由國內供貨企業負責運輸至港口的，國內運輸合同、發票需要通過供貨企業傳遞。總之，大量的出口備案單證從不同主體處通過拍照、掃描、傳真等方式傳遞給外貿企業，單證不匹配甚至虛假的風險也就暗藏在其中。出口企業單證備案若不符合規定，一方面可能適用免稅政策。根據《國家稅務總局關于〈出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法〉有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第12號)文件規定：“出口企業或其他單位未按規定進行單證備案(因出口貨物的成交方式特性，企業沒有有關備案單證的情況除外)的出口貨物，不得申報退(免)稅，適用免稅政策。已申報退(免)稅的，應用負數申報沖減原申報。”另一方面，出口企業還可能會面臨行政處罰的風險。根據《國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第24號)的規定，“出口企業和其他單位有下列行為之一的，主管稅務機關應按照《稅收征管法》第六十條規定予以處罰：未按規定設置、使用和保管有關出第30頁共63頁口貨物退(免)稅賬簿、憑證、資料的；未按規定裝訂、存放和保管備案單證的。”2、備案單證虛假的法律風險編者總結實踐中的辦案經驗，歸納了如下幾條備案單證出現虛假的可能性。一是由外商負責國際貨運環節的時候，可能存在篡改海運提單或者陸運資料的情況，例如外商基于成本考慮選擇了拼箱出口，但是不愿意支付額外費用讓船公司簽發提單分單，有的則是船公司不同意簽發分單；又如有的外商為了規避本國的進口限制，篡改提單上的發貨地、原產地等。二是國內供貨企業負責運輸環節的，可能基于成本考慮，選擇了不能開票的個人司機運輸，然后提供了虛開的運輸發票，偽造的運輸合同。三是在“假自營真代理”業務中，報關企業、貨代公司存在與真實出口人串通，提供了虛假的報關信息等。業務開展過程中，有的外貿企業疏于對這些傳遞來的備案單證的真實性、匹配性進行審核；有的外貿企業盡管進行了審核，但是由于外貿企業無從得知業務開展的原始狀態，即使出現了外商、供貨企業、報關公司、貨代公司舞弊的情況，外貿企業也無法核實單證的真實性。若出口企業單證備案被認定虛假，可能面臨被暫緩辦理退稅、追繳退稅款，視同內銷、行政處罰等風險。被查實偷騙稅的，還可能面臨騙稅的刑事風險。(1)暫緩辦理退稅的風險。根據《國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法有關問題的公告》(國家稅務總局公告2013年第12號)的規定：“主管稅務機關發現出口企業或其他單位購進出口的貨物勞務存在財39號文件第七條第(一)項第4目、第5目和第7目情形之一的，該批出口貨物勞務的出口貨物報關單上所載明的其他貨物，主管稅務機關須排除騙稅疑點后，方能辦理退(免)稅”。財稅〔2012〕39號文件第七條第(一)項第4目指的就是，出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物的情況。(2)追繳稅款，適用內銷政策的風險。根據《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012〕39號)的規定，出口企業或其他單位提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退(免)稅和免稅政策，視同內銷貨物征稅的其他規定征收增值稅。(3)行政處罰的風險。根據《國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第24號)的規定，“出口企第31頁共63頁業提供虛假備案單證的，主管稅務機關應按照《稅收征收管理法》第七十條的規定處罰”,即“納稅人、扣繳義務人逃避、拒絕或者以其他方式阻撓稅務機關檢查的，由稅務機關責令改正，可以處一萬元以下的罰款；情節嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款”。如果主管稅務機關根據虛假備案單證查明構成騙取出口退稅的，根據《稅收征管法》第六十六條的規定，處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款，并停止出口退稅權。(4)刑事制裁的風險。根據《兩高司法解釋》第七條第(五)項之規定，“偽造、簽訂虛假的銷售合同，或者以偽造、變造等非法手段取得出口報關單、運輸單據等出口業務相關單據、憑證，虛構出口事實申報出口退稅的”,屬于騙取出口退稅的手段之一。其中，首次將“運輸單據”這一出口備案單證明確列入了司法解釋，并將原2002年騙稅司法解釋的“出口退稅單證”擴大為“出口業務相關單據憑證”,意在打擊近年來日益增多的通過虛假備案單證，虛構出口事實騙取出口退稅的行為。(二)“函調”生產企業存在疑點的風險出口函調指的是審核退稅的稅務機關，需要對有疑點的出口貨物的真實性進行審核，通過函調的方式請求上游生產企業的主管稅務機關對企業的貨物生產、運輸、交易等環節進行調查并復函。稅務機關稅務機關函調退稅機關根據《全國稅務機關出口退(免)稅管理工作規范(2.0版)》(稅總發〔2018)48號)的規定，復函地稅務機關通過對生產企業予以核查后，作出如下處理：(1)業務正常的，復函“正常業務”。退稅地稅務機關收到正常業務復函的，綜合其他核查情況，可以按照規定辦理出口退(免)稅。(2)復函地稅務機關難以在60日內辦理完成核查，復函“經核查尚未處理完畢”。退稅地稅務機關暫不辦理出口退(免)稅，待復函地稅務機關再次復函第32頁共63頁后，視復函情況處理。(3)業務存在涉稅違法犯罪的，復函“存在不予退(免)稅的情形”的。退稅地退稅機關對復函所涉及的出口業務，未辦理退(免)稅的不得辦理；已辦理退(免)稅的，參照本規范第五十五條的要求追回已退(免)稅款；屬于按照規定適用增值稅征稅政策的，應視同內銷征稅；屬于涉嫌騙稅的，依法追究行政、刑事責任。(4)業務存在涉稅違法犯罪疑點的，復函“暫緩辦理退(免)稅”。退稅地稅務機關暫不辦理出口退(免)稅。已辦理的，可按照所涉及的退稅額對該企業其他已審核通過的應退稅款暫緩辦理出口退(免)稅，無其他應退稅款或應退稅款小于所涉及退稅額的，可由出口企業提供差額部分的擔保。待核實排除相應疑點后，方可辦理退(免)稅或解除擔保。發現確有涉稅違法犯罪的，依法處理。實踐中，如果生產企業不配合、注銷關停、走逃失聯，可能導致外貿企業被長期暫緩退稅或者不予退稅；生產企業涉嫌虛開的，還可能傳導行政、刑事的風險。若在函調過程中發現涉嫌虛開犯罪等真實性問題的，不僅暫緩辦理退(免)稅，必要時，退稅機關還會移送線索給同級稅務稽查部門，開展立案檢查，或將引發刑事風險。(三)“四自三不見”“假自營、真代理”業務模式的風險國家稅務總局最早將“客商”或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關；出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商，歸納為“四自三不見”,后又將該行為總結為“假自營、真代理”,即外貿企業提供出口退稅資質，以自營名義出口貨物并申請退稅，但實際上與實際出口企業建立了代理出口關系，外貿企業未參與出口業務，也不承擔外貿出口的責任，退稅款退還給實際出口方。但在出口退稅領域，稅收征管理念是“誰出口，誰收匯；誰退稅，誰負責”。因“四自三不見”“假自營、真代理”業務模式的參與主體的法律地位不明晰，多與騙稅犯罪相關，被國家嚴厲禁止。若采用“四自三不見”“假自營、真代理”業務模式申報退(免)稅的，或將面臨如下法律風險：(1)追繳退稅款的風險。根據《國家稅務總局商務部關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退(免)稅管理的通知》(國稅發〔2006〕24第33頁共63頁號)第三條規定，出口企業凡從事“假自營、真代理”業務并申報退(免)稅的，一經發現，該業務已退(免)稅款予以追回，未退(免)稅款不再辦理。(2)視同內銷征稅的風險。除了不得辦理退(免)稅，根據《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012〕39號)的規定，出口企業實施“假自營、真代理”的業務，還要適用增值稅征稅政策，也就是需要視同內銷繳納出口貨物的增值稅銷項稅。對于出口企業而言，在“假自營、真代理”的業務中本身只賺取微薄的代理費用，取得的出口退稅款均分享給實際出口人，因此一旦受到稅務稽查，將面臨巨額的補稅義務。(3)行政處罰的風險。根據《國家稅務總局、商務部關于進一步規范外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退(免)稅管理的通知》(國稅發〔2006〕24號)第三條規定，采取“假自營、真代理”模式申請申報退(免)稅，騙取出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取退稅款一倍以上五倍以下罰款；并由省級以上(含省級)稅務機關批準，停止其半年以上出口退稅權。在停止出口退稅權期間，對該企業自營、委托或代理出口的貨物，一律不予辦理出口退(免)稅。根據《稅收征管法》第六十六條的規定，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。對騙取國家出口退稅款的，稅務機關可以在規定期間內停止為其辦理出口退稅。(4)刑事制裁的風險。根據《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》法釋〔2002〕30號第六條規定，“有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰。”(四)增值稅專用發票異常或虛開的風險《國家稅務總局關于走逃(失聯)企業開具增值稅專用發票認定處理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第76號)及《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證管理等有關事項的公告》(國家稅務總局公告2019年第38號)規定了增值稅專用發票異常的情況。若增值稅進項發票被認定為異常，或將面臨如第34頁共63頁下風險：(1)暫不允許辦理出口退稅：未申報出口退稅或者已申報但尚未辦理出口退稅的，除另有規定外，暫不允許辦理出口退稅。(2)進項稅額轉出處理、追回已退稅款：適用增值稅免抵退稅辦法的納稅人已經辦理出口退稅的，應根據列入異常憑證范圍的增值稅專用發票上注明的增值稅額作進項稅額轉出處理；適用增值稅免退稅辦法的納稅人已經辦理出口退稅的，稅務機關應按照現行規定對列入異常憑證范圍的增值稅專用發票對