會計教學案例

參考答案

石本仁

2011年12月14日

案例一中國會計準則與國際會計準則

1.為何我國會計準則要與國際會計準則趨同？

隨著2001年中國加入WTO、經濟全球化以及全球資本市場一體化，會計準則作為世界

商業語言對各國經濟的融合發展，起著不可或缺的作用。

2.如何理解趨同？趨同是完全一致嗎？如何做好我國會計準則與國際會計準則的趨

同？

趨同不是簡單地等同。因為各國在經濟環境、法律制度、文化理念，以及監管水平、會

計信息使用者和會計人員素質等方面存在著不同程度的差異，因此難以做到完全一致。

我國會計準則的國際化上堅持了以下四個原則：一是相同業務執行國際會計準則；二是

形式相同實質不同的業務爭取與國際會計準則協調；三是原來沒有新出現的業務與國際會計

準則一致；四是中國特殊業務要特殊解決。

3.什么是會計準則等效？簡要介紹我國會計準則等效的進展。

會計準則等效是指我國企業進入那些實施國際財務報告準則的國家或地區，按照中國會

計準則編制的財務報表不再進行調整，即使調整也只對個別極少項目作出說明或者編制極少

項目的調節表，具備資格的中國注冊會計師按照等效的審計準則出具的審計報告也應當得到

其他國家或地區認可。

我國會計準則等效的進展如下：

一是中國與歐盟的會計等效

2005年11月8日，中國會計準則委員與國際會計準則理事會簽署了聯合聲明，確認了

中國會計準則與國際財務報告準則實現了趨同。聯合聲明達成了以下共識:一是中國將趨同

作為會計準則制定工作的目標之一，旨在使企業按照中國會計準則編制的財務報表與按照國

際財務報告準則編制的財務報表相同，趨同的具體方式由中國確定。二是確認了中國會計準

則與國際財務報告準則只在關聯方的認定、資產減值損失的轉回等極少數問題上存在差異,

實現了與國際財務報告準則的趨同。三是國際會計準則理事會確認了中國特殊情況和環境下

的一些會計問題,包括關聯方關系及其交易的披露、公允價值計量問題和同一控制下的企業

合并,在這些問題上，中國可以對國際會計準則理事會尋求高質量的國際財務報告準則解決方

案提供非常有用的幫助。3、會計準則等效是指我國企業進入在那些實施國際財務報告準則

的國家或地區，按照中國會計準則編制的財務報表不再進行調整，即使調整也只對個別項目

做出說明或者編制極少項目的調節表，毋須再按國際財務報告準則進行全面轉換，具備資格

的中國注冊會計師按照等效的審計準則出具的審計報告也應當得到其他國家或地區認可。

二是中國與美國的會計等效

2008年4月18日，中國會計準則委員會與美國財務會計準則委員會簽署了中美會計

合作備忘錄，就加強中美兩國會計交流和合作問題達成了三點共識：一是兩國會計準則制定

機構應當加強交流，增進了解，在會計技術層面形成更多的共識，為兩國經濟交往提供便利。

三是中國內地與香港的會計等效

香港于2005年開始采用國際財務報告準則，即香港財務報告準則。2007年以來，最

終確認了兩地僅存關聯方認定和部分長期資產減值轉回兩項差異,這與中國會計準則和國際

財務報告準則現存的差異一致。在次基礎上，雙方于2007年12月6日簽訂了兩地會計準

則等效聯合聲明，確認了內地企業會計準則與香港財務報告準則具有同等效力，為兩地會計

師事務所按各自會計審計準則審計的結果獲得監管機構的接納奠定了較為扎實的基礎。

4.你可以通過那些途徑隨時掌握國際會計準則的最新動態？

IFRS官方網站http:〃www.ifrs.org

中注冊會計師協會官網http中/www.cicpa.org.cn

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案例二海南航空

1.何謂持續經營，持續經營在財務報表編制中起什么作用？

持續經營，是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會

停業，也不會大規模削減業務。在持續經營前提下，會計確認、計量和報告應當以企業持續、

正常的生產經營活動為前提。持續經營是會計的基本前提，是會計確認、計量及編制財務報

表的基礎。如果企業出現了非持續經營，應當采用其他會計基礎（如清算價值）來編制財務

報表。

2.海南航空股份有限公司哪一年上市，從哪一年開始流動資產小于流動負債，哪一年開

始對這異常現象進行報表附注說明？

海南航空于1997年6月26日在上海證券交易所掛牌上市（B股），于1999年10月11

日獲準在上海證券交易所公開上網定價發行（A股）。

2000年海南航空的流動比率為1.45,到了2001年流動比率則下降為0.98,流動資產開

始小于流動負債。

2004年在報表附注中的會計報表編制基礎中提到“本公司累計虧損5.14億元，流動資

產超過流動負債30.81億元”，并指出公司的持續經營依賴未來創造的經營活動現金流量以

及外界的融資。

3.海南航空股份有限公司持續經營前景如何，為什么？

首先，航空業內流行資產小于流動負債是一個普遍現象（見下表）

流動比率

2007/12/312008/6/302008/12/312009/6/30

中國國航0.33240.33160.21610.2323

南方航空0.20630.22450.22400.2731

東方航空0.21090.27000.19230.2360

海南航空0.74140.76920.37060.3998

其次，可從當時宏觀環境和海南的經營環境進行分析。

再次，可從海航多元化經營的情形進行分析。

最后，可從海航的投資人的背景進行分析。

（注：第三個問題沒有參考的標準答案，無論正反結論均要有證據支持。）

案例三貨幣資金：“云銅案”奧妙

1.本案例暴露出來的問題是什么，如何防止類似問題再出現？

本案例的實質是云南銅業、昌立明和碧海緣三家公司相互勾結，精心設計一宗“貿易融

資”，借用云南銅業開出的商業匯票，依賴其信用，昌立明向銀行進行貼現套取現金，然后

用其申購云南銅業增發的股票后轉賣從中獲利。

本案例暴露出來的問題一方面是企業高管的職業道德缺失，而企業職能部門（如財務、

管理、董事會秘書等）崗位設置混亂（陳少飛一人身兼副總經理、總會計師和董事會秘書），

內部控制失效，無法形成對明顯違法和違規事項的制約；另一方面銀行票據本身存在被短期

套現的可能,加之銀行對票據套現的審查不嚴,最終導致利用票據套現購買股票的事實出現。

因此，防止類似問題的再出現，一方面是企業要加強內部管理與控制，從源頭上杜絕此

類事件的出現；另一方面是銀行要加強監管，從交易的真實性、合法性和合理性入手，對票

據背后的經濟業務進行認真審核。

2.作為一名會計或審計人員，怎樣識別哪些是以交易為基礎的商業票據，哪些是用于套

現的商業票據？

會計人員或審計人員應認真審核企業交易合同原件,其中審核合同包括交易方的經營狀

況和盈利能力，如案例中的昌立明企業成立不足一年注冊資金只有1000萬元，碧海緣的經營

范圍與交易商品無關等。其次，應認真審核企業真實交易情況，如實際開具的購銷發票（增

值稅發票）和出入庫單，認真審查業務操作流程包括查票、驗收、簽單、票據交換、資料審

查、業務審批等，重點檢查交易的真實性、合法性和合理性。最后，要對交易雙方之間的關

聯方關系和利益關系要進行及時披露，不得隱瞞，例如案例中昌立明公司以低于市場價值45%

的價格認購云南銅業股份這種非正常行為應予以重視和披露。

3.如何識別交易正當和合理性？

交易內容與企業經營范圍相匹配；交易內容符合相關法律法規的要求；交易規模與企業

雙方實力相匹配；交易價格與市場價格相匹配；交易雙方權利與義務對等；交易流程符合正

常業務操作程序。

案例四不同行業壞賬準備的計提比例

1.為何不同行業在壞賬準備的計提比例上存在差異？

因為不同行業的行業環境、經營特點和所需承擔的風險都不一樣。在確定壞賬準備的計

提比例時，企業應考慮以下這些因素：行業慣例，歷年與債務單位發生業務往來回款時間數

據，債務單位目前的財務狀況，債務單位現金流量的情況等等，這些都會影響企業的壞賬準

備計提方式。

2.為何同一企業在不同年份壞賬準備比例存在差別，這種現象正常嗎？

在如下情況下，同一企業在不同年份壞賬準備比例存在差異是正常的：一是國家會計準

則或制度發生變化，提出新的要求；二是環境發生重大變化，導致整個行業的不景氣或繁榮,

從而調整此前的計提比例；三是此前準備計提不準確，需要調整。

3.確定壞賬準備的計提比例的依據是什么，如何規范實務中壞賬準備計提比例不規范

的現象？

確定壞賬準備的計提比例的依據首先要考慮行業慣例與行業經營性質；其次是債務企業

的具體情況包括債務人的實際財務狀況、還款能力、資信與回款經驗、現金流量、企業狀況

和發展趨勢，最后由會計人員進行綜合判斷。

準則規定，企業選用的會計政策不得隨意變更，保持會計政策運用的一致性原則，但在

符合下列條件之一時，企業可以變更會計政策：一是法律、行政法規或國家統一的會計制度

等要求變更；二是會計政策的變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。

案例五后進先出法

1.盤江精煤2007年年報中關于存貨的列示和披露存在什么問題？

2007年，盤江精煤改變了存貨的會計政策，但沒有在當年的會計報表上披露，也沒有

就會計政策的變更對存貨的期初余額進行追溯調整白，更沒有提示存貨計價方法的改變對當

期凈利潤產生的影響有多大。而只是在2006年的年報和2007年的臨時公告中提到可能會根

據《企業會計準則2006》改變存貨的會計政策，而且強調該會計政策的改變不會造成重大

影響口。

2.存貨計價方法的改變對盤江精煤的財務有何影響及影響有多大？

由后進先出法改為加權平均法，在煤炭價格上漲的情況下，會減少當期銷售成本和當期

存貨價值，同時增加當期利潤。

根據公司2007年年度報告，2006年及2007年的營業收入分別為2450222526.33元

和2404667578.75元，營業成本分別為2137869836.81元和2061331836.49元，

可以看出，在營業收入下降的情況下，公司的毛利仍然增加了34983052.74元。

再根據2007年年報董事會報告中的管理層討論對經營情況的分析，可以進一步了解營

業利潤增加的具體原因：

本期主營業務收入比上年降低40897364.11元，主要原因上煤炭產品收入比上年降

低37223991.83元，其中：因精煤銷量減少70932噸致使收入降低48085512.12元，

因精煤銷量價格下降10.16元/噸，致使收入降低29356050.00元；因混煤銷量增加7807

噸致使收入增加1938400.03元，因混煤銷量價格上漲23.72元/噸致使收入增加38273

453.44元。而本期電力收入比上年減少3673372.28元主要是外銷電量減少。

本期主營業務成本比上年減少76530742.77元，主要原因是煤炭產品成本比上年減

少76905148.33元，其中：主要由于材料減少51006041.55元，其它減少25899106.78

元;而本期電力成本比上年增加374405.56元，主要是發電量增加所致。

由此可見，導致2007年成本下降的基本原因主要是煤炭產品價格變化和存貨計價方法

的改變，由于無法掌握具體存貨的價格變化，存貨計價的改變具體影響金額不能從中分離。

2010年8月31日深圳證券交易所頒布《信息披露業務備忘錄第28號一一會計政策及

會計估計變更》，目的是為了促進上市公司信息披露質量的提高，規范上市公司會計政策變

更和會計估計變更行為，從而防范上市公司利用會計政策變更來操縱利潤。在該備忘錄中規

定：“上市公司變更會計政策的，應該在董事會審議批準后兩個交易日內提交董事會決議并

履行信息披露義務。并要求在變更公告中披露本次會計政策變更的情況概述和對公司的影

響。”

3.既然后進先出法在我國使用的企業不多，財務部為何要取消這一方法？

后進先出法假設后購入的商品先發出，而實際情況則大多是先購入的商品先發出，這樣

造成了存貨的成本流轉與實物流轉不一致。另外，IASB在IAS2存貨中規定，存貨計價可以

采用先進先出法或加權平均法，禁止使用后進先出法。在我國，后進先出法使用的企業并不

算多，僅1.02%,分散于各個行業，取消使用對市場整體影響不大。最后，取消這一方法

也是因為其本身的缺陷。它可能誘使企業通過存貨的購進來改變商品銷售成本從而調節本期

利潤，并且在物價持續上漲或下跌情況下，期末存貨價值與市場價值差距較大，無法真實反

映企業存貨的價值。

12006年年報中存貨的期末余額及2007年年報中存貨的期初余額均為50,628,771.38元

2根據《企業會計準則第1號一存貨》的規定,公司對發出存貨的會計核算政策將由后進先出法變更為

加權平均法。分析公司歷年來期末結余存貨構成情況,主要產品精煤無庫存或只有少量庫存,所以該項會計

政策的調整對公司凈利潤、股東權益不會產生重大影響。一一摘自2006年報

案例六趨同中的差異

1、請指出為何從2006年開始，工商銀行按企業會計準則編制的財務報表與按國際財務

報告準則編制的差距越來越小，這種差距能完全消除嗎，為什么？

2007年我國實施新的企業會計準則后，我國企業會計準則與國際會計準則的差異逐步

縮小。除了關聯方關系及其交易的披露和長期資產減值準備的轉回存在差異外；同一控制下

的合并、公允價值計量等方面與國際會計準則不同但不構成差異，這方面的不同主要與我國

特殊環境有關；止匕外，在金融工具準則上，我國這方面準則的制定還需要不斷完善。《企業

會計準則2006》出臺后，財政部又通過發布一系列《企業會計準則解釋》和出臺《企業會

計準則講解2008》和《企業會計準則講解2010》對企業會計準則按國際會計準則的新變化

進行相應的調整，根據財政部2010年發布的《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續

趨同路線圖》，中國將不斷縮小中國企業會計準則與國際財務報告準則的差距，并將保持與

國際財務報告準則的持續趨同。由此我們可以預計，工商銀行按企業會計準則編制的財務報

表與按國際財務報告準則編制的差距將越來越小，但這種差距短期內還無法完全消除。

以本案例為例，工商銀行按企業會計準則與國際會計準則編制財務報表出現的利潤差距

主要體現在對資產評估的會計處理不一致上。對此，工商銀行在報表附注中的解釋如下：

本集團在股改過程中，按相關規定對部分資產進行評估，并將評估增值計入按中國會計

準則編制的財務報表的資本公積項下。在國際財務報告準則下，該部分資產只能以成本列示，

需要沖回相關的評估增值。上述資產在處置或計提減值準備時在國際財務報告準則下相應調

整資產處置損益或減值損失。對于上述資產中分類為可供類的股權投資，在國際財務報告準

則下，當滿足特定條件可以按公允價值計量時，將已沖回的評估增值相應調整重估儲備。

2、對金融工具的會計處理向IFRS9轉換后，對工商銀行的影響有多大，請具體說明之。

金融工具的會計處理向IFRS9轉換后，工商銀行按兩種準則編制的2010年報已經開始

體現這一準則實施的差別：在按中國會計準則編制的合并資產負債表中，對金融資產仍然按

交易性金融資產（以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產）、可供出售金融

資產、持有至到期投資、應收款項類投資四類列示；而在按國際會計準則編制的合并財務狀

況表中，則按交易性金融資產（以及指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資

產）和金融投資兩類。

以上只是分類上的差異,該處理對當期損益的影響則主要體現在今后可供出售債券不能

再分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益”，而分類為以“公允價值計量”的

權益工具，允許主體在初始確認時將不為交易而持有的權益工具分為“以公允價值計量且

其變動計入其他綜合收益”，但計入其他綜合收益的金額在任何情況下（包括處置）均不得

轉入利潤表，也無需確認減值。只有該類權益工具投資所產生的股利收入計入當期損益。在

工商銀行2010年年報中，可供出售金融資產904795百萬元中，其中：債券投資為899750

百萬元，權益投資為3095百萬元。由于債券投資2010年發生減值損失42960百萬元，因

此按兩套準則的會計處理沒有出現差異（因為減值損失是直接計入當期損失的），如果債券

投資出現升值，按中國會計準則直接計入權益，而按國際會計準則計入當期收益，就會使利

潤出現不一致。另外，3095百萬元的權益投資未來處置時也會使按兩種準則處理下的利潤

出現差異。

（提示：通過同時閱讀按兩套準則編制的財務報表，一方面可以了解國際財務報告準則

的最新發展動態；另一方面，可能知道中國會計準則與國際財務報告準則還有哪些方面存在

差異。

案例七資本化還是費用化

1.在實務操作中遇到類似無法確定適當的會計處理時，有何路徑找到解決方法？

第一、根據自身的經驗，按照會計基本原則，分析經濟業務的實質，總結一個恰當的解

決辦法；

第二、尋找同行業中發生相似情況的公司，參照他們的處理方法；

第三、與審計師和具備會計專業知識的獨立董事溝通，討論一個合適的解決辦法；

第四、向上級主管部門或地方財政部門（如地級財政廳局會計處或財政部會計司）匯報,

尋求解決辦法；

第五、向所在交易所或證監會匯報，尋求解決辦法；

第六、向高等院校或研究機構的會計專家尋求幫助；

第七、向中國會計準則委員會尋求幫助。

2.對補償支出，究竟是資本化（或者計入無形資產），還是費用化，其理由是什么？兩

種不同處理的經濟后果有何區別？

費用化的理由：

三管替代容量是無形的。而且該補償款是收購方與被收購方簽訂合同決定的，也就是說

該替代容量源于合同并且成本能夠可靠地計量。但獲得替代容量只是為了項目能獲得國家發

改委的優先支持，盡快取得立項文件，該補償款支出既不能使發電量增加，也不能降低發電

成本。所以該替代容量的補償支出不應該資本化（或計入無形資產）。

資本化的理由：

取得替代容量的補償支出又是建設新項目所必須的。因為要先取得相應的容量才能立

項，所以是建設30W機組達到預定可使用狀態所必須的支出，同時該成本能夠可靠地計量，

所以把該補償支出資本化。

兩種不同處理經濟后果的區別

資本化后，補償支出通過資產的折舊，攤銷到各期的費用上，當期和以后各項的利潤波

動較小。而費用化則會全部記到當期損益，使得當期利潤驟減，會加大前后期間的利潤波動。

3.請查閱2007年、2008年2009年年報，指出該事項的會計處理結果和影響，并說明其

會計處理是否恰當？

在2007年年報中，綜合附注四（四）和附注八（三），公司將實際支付的1285.2萬元

的補償款列入其他應收款中，其解釋是由于補償款的來源和補償金額存在不確定性，因此暫

時列入其他應收款中。

在2008年年報中，依據附注六（十三）的說明，按相關文件的規定每千瓦補償200元,

于當產10月共計計提替代容量補償款9411.6萬元，計入長期待攤費用項目，本期攤銷994

183元。

在2009年年報中，依據附注五（十四）的說明，按相關文件的規定每千瓦補償200元,

年底協議全部簽訂并支付完畢，總共計提替代容量補償款約9800萬元，計入長期待攤費用

項目，本期攤銷4047966元。按機組受益年限攤銷，由于支付補償款時機組已經運行，攤

銷年限為22-23年。

在2010年年報中，依據附注五（十四）的說明，本期新增長期待攤費用1055萬元，

本期攤銷4646623元。按機組受益年限攤銷。本期新增長期待攤費用為公司內部三臺5萬

千瓦機組的補償款項（附注中無此說明，由于筆者為該公司獨立董事，直接向公司財務總監

打聽獲知）。

案例八廈航利潤之謎

1、南航、廈門建發、廈航三家的會計處理，存在什么問題？為何同一公司同一資產出

現兩種折舊方法？

南航、廈門建發對同一投資對象一一廈門航空的固定資產采取兩種折舊政策，同一公司

同一資產出現兩種不同的折舊方法，一是當時存在不同的會計制度規范，這這種不正常現象

的出現提供了可能；二是不同的公司對利潤的訴求不同，為了各自的目的而各取所需。

廈航編制會計報表的主要是依據《企業會計準則》及《運輸（民用航空）企業會計制度》，

采取加速折舊法，折舊年限為8—10年，殘值率為3%,年折舊率為9.7%?12.1%。

根據廈門建發的解釋，廈航從穩健經營的角度出發，采取加速折舊法，選擇飛機折舊年

限為10年。符合民航總局和財政部的折舊政策。同時指出，廈門建發當時并非廈航控股股

東，僅按權益法計算對廈航的投資收益；而且廈門建發并不從事航空業，沒有充分理由調整

廈航的會計政策，也不可能對廈航數據進行再判斷。因此基本尊重廈航管理當局對財務數據

的判斷。

而南航從2002年7月1日起變更所執行的會計制度。由最先執行民航總局發布的《運

輸（民用航空）企業會計制度》變更為執行財政部發布的《企業會計準則》、《企業會計制

度》及其補充規定和相關具體會計準則規定，并就此相應調整了以前年度會計報表。雖然南

航會計政策變更前后的折舊計提方法均為直線法。但變更后的殘值比率和折舊率卻大有不

同。變動結果更傾向于選用較低的折舊率4.75%和較高的殘值率28.75%。南航就是通過變

更會計政策達到其降低本期成本、增加報告期利潤和高估資產價值的目的。

2、南航和廈門建發對廈航會計利潤的核算一高一低，各自的動機是什么？

早在南航發行H股之時，就曾考慮在國內上市，希望借此在國內建立一個資本運作平

臺，籌集更多資金。由于2003年上半年非典疫情使中國航空業遭受嚴重損失，上半年航空

板塊營業收入同比均有較大幅度的下降，雖然國家為扶持航空業出臺了稅收優惠、貸款優惠、

財政補貼等多項政策，但2003年上半年虧損已是不爭的事實。但上市前連續三年盈利是國

內主板市場要求上市企業的基本前提，南航如果2003年出現虧損上市不成，就要等到2006

年以后才有上市的可能。為了使南航當年成功發行A股，南航需要通過會計政策來提高凈

資產和利潤，確保南航成功上市。

與此相反，廈門建發則有另外的“如意算盤”。由于遭受2003年非典疫情的影響，航空

業普遍虧損，廈門建發決定將股權轉讓給大股東廈門建發集團。因為一旦股權轉讓完成后，

廈航40%股權就轉到了建發集團的控制之下，不屬于上市公司應披露的范圍，從而避免因

當年航空業不景氣對自身業績的拖累。當然此舉不排除如下可能：因為擔心南航上市的信息

披露將廈航的真實資產與盈利情況公之于眾，為避免與南航報表沖突的尷尬境地，廈門建發

被迫倉促做出股權交易決策，以5.76億元的轉讓價格將其持有的廈航40%的股權轉讓給建

發集團。因此廈門建發就有為實現快速向大股東低價轉讓股權而有意壓低廈航資產，從而降

低轉讓資本的動機。

3、根據最新的會計準則，還會出現這樣的情況嗎？

根據最新的會計準則，不太會出現類似的情況。其一，新會計準則實施后，《運輸（民

用航空）企業會計制度》和《企業會計制度》等停止執行，不會出現兩種或多種會計規范共

用的局面；其二，即使不同公司（比如母公司與子公司）在折舊年限估計上有所不同，但根

據會計準則第33號《合并財務報表》中第十二條的規定，母公司應當統一子公司所采用的

會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司

不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司

按照母公司的會計政策另行編報會計報表。

案例九開發支出：長豐汽車

1、《企業會計準則第6號一一無形資產》對研究與開發支出的會計處理是如何規定的，

長豐公司對研究與開發支出的相關會計列報與披露存在什么問題？你認為出現上述問題的

原因是什么，如何防止此類問題的發生？

《企業會計準則第6號一一無形資產》規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區

分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出，應當于開發時計入當期損益。開發階

段的支出，同時符合一定條件的，才能予以資本化。

長豐公司對研究與開發支出的相關會計列報與披露存在的問題很可能是較早前將內部

開發支出未按制度規定計入費用，而是于存貨中掛賬。

2007年一季報顯示，長豐汽車開發支出3120萬元，而中報卻猛增至2.18億元，增加了

1.56億元。長豐汽車2007年二季度增加的巨額開發支出很可能并非增量，而是存量，即曾

經發生的開發支出，如今重新分類至“開發支出”項中。與開發支出巨增L56億元類似，

長豐汽車2007年二季度存貨也發生了較大變化，存貨凈額6.54億元，而二季末突然變臉為

4.81億元，為近三年披露的最低水平；減少額為1.73億元，減幅高達27%。也就是說，長

豐汽車對于研究開發項目的支出在什么時候資本化,轉入到哪個無形資產的資本中沒有具體

說明。

長豐汽車連續2年業績下滑,希望借研究開發支出資本化之便,消化以前年度的“掛賬”,

減少本年“費用”，使第3年利潤有所上升。

針對此類事件，一方面要完善研究開發支出的會計處理與信息披露，明確規定資本支出

與開發支出的標準，并在附注中詳細注明兩類支出的細目和分類的理由；另一方面要加強對

這一類會計處理與披露的監管，注冊會計師應對此密切關注并嚴格審查，防止利用研究與開

發業務進行盈余管理或者利潤操縱。

2009年1月7日，公司發布了“關于財政部駐湖南省財政監察專員辦事處2007年度會

計信息質量檢查結論和處理決定的公告”，該公告披露了財政部駐湖南省財政監察專員辦事

處對長豐汽車2007年度會計信息質量存在的問題進行了通報并送達了《行政處罰決定書》。

依據該處罰書，沈琦等17人向法院提出要求公司民事賠償各種投資損失3320039元的請求,

經過調解，至2011年底，公司共計應向投資者賠付968097元。另外，中國證監會湖南監

管局于2010年4月對公司2009年的年度報告進行了現場檢查，于5月18號下發了《關于

責成言廣汽長豐汽車股份有限公司限期整改的通知》。

2、根據已有的資料，請對長豐汽車未來的收益作一個預測，并說明理由。

對長豐汽車未來的收益仍然看好。公司2004年上市之時剛好趕上前一輪汽車行業景氣

下行，業績呈現逐年下滑趨勢。但是，公司毛利率自2004年下半年開始即呈現穩步上升趨

勢，而且2007的毛利率已經高達27%。居高不下的期間費用率（主要是以研發費用為主的管

理費用）和自2006年2季度大幅調高的消費稅率導致公司凈利率與毛利率走勢相背離。

但自2007年開始從投入期逐步轉向收獲期，業績快速提升的可能性較大。研發支出方

面由2007年末的4244萬元到2008年末的2.112億元，增加397.51%,因此可預見該企業對

科研開發的重視，該公司是國內SUV行業自主品牌龍頭廠商之一，在中高端越野車領域優

勢明顯，若形成新車型上市，研發費用的減少，毛利率和凈利潤率都會一定的提升，業績應

能保持增長。

另立，在2009年5月，廣汽集團與長豐集團簽署協議，長豐集團將持有的廣汽長豐29%

股權轉讓給廣汽集團，廣汽集團成為上市公司第一大股東。根據當時的協議，廣汽集團承諾

將與合作伙伴一起，力爭五年內在湖南投資約100億元，使合作項目形成約50萬輛的產能

規模，銷售收入爭取突破400億元，利稅總額50億元。

此外，公司產品的大客戶較多，主要包括軍隊、公安，郵電、石油等，這些部門的需求

占到銷量的60%?

最后，長豐汽車的產銷量始終在3萬輛左右，總產能利用率為30%,根據發改委公告,

公司將在長沙建立一個年產5萬輛的生產基地，產能利用率將顯著提升，從而有助于降低單

車成本提高整體盈利能力。

2009年5月，廣汽集團與長豐集團簽訂股份轉讓書，在購買長豐集團持有的部分長豐

汽車股權后，廣汽集團成為長豐汽車第一大股東，長豐汽車也更名為廣汽長豐。至此，廣汽

集團、長豐集團和日本三菱汽車成為公司的前三大股東。2010年11月，廣汽集團擬通過吸

收合并對公司進行收購合并并使公司退出上海證券交易所，之后以公司資產設立由廣汽集團

和三菱汽車分別持有50%股權的合資公司。從而實現廣汽集團既生產轎車又生產越野車的戰

略部署。

3、2.18億元的開發支出就能位居全部A股上市公司榜首說明了什么問題，請結合其他

上市公司研究與開發支出的總體情況來闡述這一問題。

《企業會計準則第6號一一無形資產》對研究與開發支出會計處理出臺后，上市公司開

始在財務報告中披露研究與開發支出信息，但也出現各上市公司披露該信息不一致或者相關

信息不提供的現象，根據相關研究揭示（李莉2010）：研究開發支出的主要會計項目除了

“開發支出”科目，還有“長期待攤費用”、“其他應付款”、“專項應付款”、“政府補

助”和“支付的其他與經營活動有關的現金”等，尤以“支付的其他與經營活動有關的現

金”項下披露的研發費為多，且名稱繁多，如研究與開發費、科研費、技術開發費、技術服

務費支出、技術轉讓費、課題研究費、項目前期費用等等。另外，還存在只在財務報表中列

示了“開發支出”項目及其金額，沒有在財務報表附注中予以說明；對研究開發支出費用化

和資本化的理解有誤，認為開發階段的支出即為資本化金額；沒有區分研發項目、亦沒有區

分研究階段、開發階段分別披露當期發生的研究開發費用；沒有披露本期開發階段支出的轉

出情況，即無法確定當前減少的開發階段支出是計入當期費用還是資本化計入無形資產；財

務報表間項目不能相互驗證等問題。

《企業會計準則第6號一一無形資產》頒布一年后，為了規范研究與開發支出的信息披

露，2007年2月2日證監會發布了修訂的《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號

——財務報告的一般規定》（證監發[2001]1160號），于發布之日起執行。其中第三章財務

報表附注第二節會計政策、會計估計和前期差錯的第十八條（十五）規定：“劃分公司內部研

究開發項目研究階段支出和開發階段支出的具體標準。”第五節財務報表項目附注的要求第

三十二條（二十）規定：“同時，披露本期發生的內部研究開發項目支出總額，以及計入研究

階段支出金額和計入開發階段的金額。”2010年1月11日證監會又對該一般規定進行了修

訂，制定了內部研究開發支出在財務報表附注中的披露格式，要求上市公司2009年財務報

告按此規定執行。

由于2007年是新準則執行的第一年，很多數據在當年的報表中無法搜集到，因此筆者

使用最新的2010年的研究與開發支出的數據（在數據庫中找到開發支出前十的公司，然后

手搜集研究支出數據），但筆者手工搜集研究與開發支出數據時仍然存在不少問題（見下表）。

表：2010上市公司開發支出前10位相關數據分析

公司名稱開發支出研發支出研究支出占比開發支出占比營業收入研發/營業

（期末）（本期）（本期）（%）（本期）（%）收入（%）

葛洲壩151902*1567905658390

中興通訊146650*836657026387

上海汽車102184377923294957.8034842892.20312485491.21

廣汽長豐29545144103831**26.591057973.416198872.32

同方股份293442880817666.132704293.8718257511.57

四川長虹27716674382964643.963779256.0441711811.62

福田股份25915677935401879.681377520.3253492051.27

湘電股份2153814068234816.691172083.316760332.08

長安汽車204319089169319**76.272157223.7333072122.75

中兵光電1629063514262**67.11208932.891785833.56

合計57151666768219468529.1571345270.84600611781.41

均值57152834602433529.157134570.8460061181.41

*無研究支出數據,管理費用和其他相關項目中也無該明細，中興通訊在支付的其他與經營活動有關的

現金中附注說明，但包括支付的管理費用在內，無法分離研發支出金額。

**開發支出見無形資產附注,研究支出見管理費用附注

目前國際慣例是:企業要保持生存，其研究開發費用必須占到企業銷售收入的2%左右；要保證領先優

勢，研究開發費用必須達到銷售收入的5%以上，世界500強大多在5-10%之間。

從上表中可以看出，中國企業的研究開發支出偏低，研究與開發支出只占營業收入的

L41%。而且上市公司的研究與開發支出中開發支出的比例偏高達70.84%?目前國際慣例是,

企業要保持生存，其研究開發費用必須占到企業銷售收入的2%左右（我國規定高新技術企

業這一比例要達3%）；要保證領先優勢，研究開發費用必須達到銷售收入的5%以上，世界

500強大多在5-10%之間。

另外一個問題，由于研究開發支出的金額往往較大，而資本化與費用化的界限又不是絕

對的，需要較高的職業判斷能力和審計的高獨立性，因此，業績較差，負債較多的企業傾向

于把研究開發支出資本化，通過調低費用來扭虧，從而獲得投資者的信心。而業績較好的企

業則傾向于把研究開發支出費用化，從而降低和平滑收益。這一點從下表對長豐公司2007

年-2010年研究與開發支出與當年利潤的分析中得到驗證。

2007200820092010

本期研究與開發4244184391558114410

投入（萬元）研究開發支出研究支出開發支出研究支開發支研究支出開發支

支出出出出

042441099173001836*137453831**10579

利潤總額（萬元）1838914091281715549

研發/利潤總額（%）23.08140.91553.1192.67

每股收益（元）0.460.270.050.30

凈資產收益率（％）8.976.311.246.61

營業收入456133470881487949619887

研發/營業收入（％）0.933.923.192.32

*參見2010年年報管理費用附注，2009年年報注釋五（一）11.無形資產（3）開發支出無此數據

**參見2010年年報管理費用附注

李莉2010：我國上市公司研發投入資本化準則執行的研究，《財會學習》，第3期

案例十未決訴訟：國嘉實業

1、1998年，我國會計準則對或有事項的會計處理是如何規定的，國嘉實業當時對涉訴

擔保的或有負債的會計處理符合當時的規定嗎？

1998年1月，財政部發布《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，同年

年1月開始在上市公司實施。其中，對或有負債、未決訴訟沒有明確規定相應的會計處理，

只在披露中規定：

⑴會計報表附注應包括：或有和承諾事項的說明。

⑵中期財務報告報出前發生的資產負債表日后事項，或有事項等，除特別重大事項外，

可不作調整或披露。

而對此作出明確規定的具體會計準則《企業會計準則——或有事項》自2000年7月1

日起施行。因此該公司1998、1999年度的會計處理并無明顯違反當時規定。

2、新的會計準則在或有負債的會計處理和披露上有何變化，按新的準則國嘉實業的涉

訴擔保該如何進行？

首先，新準則與舊準則關于負債的確認條件是相同的。

舊準則沒有明確提出預計負債這個概念，籠統的將滿足條件的、與或有事項有關的現時

義務稱為負債。而新準則明確提出了預計負債的概念，并提出企業不應當確認或有負債和或

有資產。

在披露方面，除了舊準則所提出的應披露或有負債的種類和原因，新準則還增加了應披

露或有負債經濟利益流出不確定性的說明，或有負債預計產生的財務影響，以及獲得補償的

可能性；無法預計的，應當說明原因。

在涉及未決訴訟的情況下，如按本準則第9條（舊）或第15條（新）的規定披露全部

或部分信息預期會對企業造成重大不利影響的，則企業無須披露這些信息，但是舊準則只是

要求披露未決訴訟、未決仲裁的形成原因，以體現對企業利益的單方保護。而新準則則要求

企業披露該未決訴訟、未決仲裁的性質，以及沒有披露這些信息的事實和原因，不僅保護了

企業的利益，而且也兼顧了投資者等財務報告使用者的利益。

在新會計準則下，國嘉實業各項涉訴擔保的會計處理和披露應作如下處理：

案件一：在1997年國嘉實業因連帶責任償付了231萬之后，應將償還余額207萬作預

計負債處理。因為上海寶鑫實業很有可能無法償還余款。

案件二：如果上海海美實業有情況表明其可能不能償還到期的銀行借款，國嘉實業首先

應在或有負債中披露這一情況。在一審敗訴后繼續上訴期間，應作預計負債處理。在二審敗

訴時就應確定相關的損益和負債。

案件三：在法院的判決下達之前，應將其作為或有負債在附注中進行說明

案件四：應在附注中進行說明。

案件五：由于國嘉實業在一審判決中被認定應承擔連帶清償責任，雖然提出上訴，但是

很有可能導致企業的經濟利益流出而且符合預計負債的確認條件，所以應做預計負債處理。

案件六：由于康嘉公司拖欠欠款而引起訴訟，一審被判敗訴時，國嘉實業應做預計負債

進行處理，等待二審結果。

3、對企業擔保現行制度有哪些，請查閱相應的制度規定并簡要進行綜述。

我國有關企業擔保的法律制度有擔保法和物權法。另外涉及到調整擔保活動中有關當事

人之間發生的擔保關系的法律規范還包括《海商法》、《民法通則》、《合同法》、《對外擔保管

理方法》等。

《物權法》主要增加修改了以下內容：一是擴大了可擔保財產的范圍，實現了從“依法

可以抵押的其他財產”到“法律、行政法規未禁止抵押的其他財產均可設定抵押”的轉變并

增加了浮動抵押、基金份額質押、應收帳款質押等內容。二是增加了擔保物權的實現條件并

簡化了擔保物權的實現程序。三是修改了擔保法關于物的擔保與人的擔保并存時責任分擔的

規定。四是區分了擔保合同的效力與擔保物權的效力；五是完善了最高額抵押權的規則。六

是規定了抵押權的行使期間。七是對不同種類的擔保物權的實現順序做了規定。八是擴展了

留置權的適用范圍。

擔保法主要明確了擔保方式及擔保責任。規定的擔保方式有保證，抵押，留置，質押和

定金5種。同時規定了擔保人應承擔連帶責任，明確了債權人的權利。擔保法主要側重于抵

押擔保，即涉及財產擔保，缺少了對信用擔保的權利義務的規定。

但擔保法和物權法都沒有就擔保實際操作中的漏洞予以補充。

《民法通則》第89條將保證作為債務的擔保形式之一規定下來。《經濟合同法》僅在第

15條對保證作了規定。《中小企業促進法》有關信用擔保的條文僅限于第十九條規定：“縣

級以上人民政府和有關部門應當推進和組織建立中小企業信用擔保體系，推動對中小企業的

信用擔保，為中小企業融資創造條件。”第二十條規定：“國家鼓勵各種擔保機構為中小企

業提供信用擔保。”這樣的規定缺乏可操作性。

另外，證監會在2003年和2005年頒布：《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市

公司對外擔保若干問題的通知》（證監發（2003）56號）和《關于規范上市公司擔保行為

的通知》（證監發（2005）120號）分別對上市公司的擔保行為進行了規范。。

兩個交易所也分別在其《股票上市規則》中對擔保作出相應的規定。此外，以深圳交易

所為例，2009年3月，還專門針對上市公司存在資金占用和違規擔保情形發布“關于對存

在資金占用和違規擔保情形的上市公司股票交易實行其他特別處理若干問題的通知”，對存

在上述行為公司的股票交易規定了實行和撤消其他特別處理的具體要求和程序。

4、國嘉實業的退市說明了什么問題，退市與大量的擔保有關聯嗎？

國嘉實業1993年5月由A股上市，2003年9月被上海證券交易所終止上市。這其中，

2002年虧損高達6.244億元。國嘉實業的退市與第一大股東北京和德利用大股東的地位，通

過擔保、關聯交易及往來款項惡意掏空愈5億元的資金有很大的關系。

國嘉實業的借款以每年一億的速度增加，但每年的營業成本和營業收入都在萎縮，可見

公司把資金用到了非經營性項目或進行了轉移。其結果是資本的增加量一直少于借款增量，

每股現金凈流量量一直為負數，公司實質上是年年虧損。與關聯方及其他公司互相提供擔保,

巨額的銀行借款和因擔保引起的預計負債給公司的日常運作帶來了沉重的負擔（見下表），

相應的訴訟及提前還貸的請求更加劇了經營形勢的惡化，導致巨額虧損并最終退市。

國嘉實業互相擔保的相關情況一覽表

年份擔保單位被擔保單位借款金額（萬元）關聯關系

2002國順安達網絡科技（原和德集團）國嘉實業10100.00

原第一股東，相互

2002和德實業國嘉實業8277.30

擔保

1999國嘉實業和德實業5500.00

2002聯華合纖國嘉實業4370.00

相互擔保

2001國嘉實業聯華合纖3500.00

2002隧道股份國嘉實業5488.30

相互擔保

2001國嘉實業隧道股份9000.00

2002長江投資/開開實業國嘉實業3000.00

2001國嘉實業開開實業3500.00相互擔保

2001國嘉實業長江投資9000.00

2001國嘉實業方正延中3000.00

相互擔保

2001方正延中國嘉實業2700.00

2002前鋒電子國嘉實業1100.00

相互擔保

2001國嘉實業前鋒電子5000.00

2001國嘉實業復旦工程生物1500.00控股子公司

2001國嘉實業國嘉光電500.00控股子公司

2001國嘉實業北京國軟1500.00控股子公司

2001國嘉實業國嘉電子2400.00控股子公司

2002中信興業國嘉實業1986.55—

2001國嘉實業錦華噴漆電鍍2000.00—

2002環保股份國嘉實業960.99—

通過相互擔保，一方面國嘉實業和控股子公司通過他方的擔保取得的現金以關聯交易和

往來款項的方式最后流入大股東手中，或者國嘉實業為大股東擔保，大股東直接從銀行套取

現金；另一方國嘉實業為他方提供擔保，由于被擔保方不能按期償還使其深陷法律訴訟。這

種惡意擔保（赤裸套現）是最終導致國嘉實業最終退市的根本原因，也是監管當局后期強化

上市公司擔保行為的主要因素。

案例十一長期負債：安然公司

1、安然公司為何要隱藏債務和偽造利潤，隱藏債務和偽造利潤的手法有哪些？安然公

司隱藏債務和偽造利潤為何能得逞？

安然公司隱藏債務和偽造利潤，一方面是要提高利潤水平，制造出公司盈利水平較好的

假象，吸收投資者投資，抬升股價；另一方面是要利用關聯企業隱藏債務，提高公司的資信

水平，降低公司融資成本及取得金融機構的信任與支持。

首先,安然公司石油天然氣傳輸和交易行業本身就需要投入較大資金開發,沉沒成本大,

因而經常需要舉債維持公司運行。其次，1995年安然有22%的收入來自安然資本公司，12%

來自國際項目。因此安然急需資金來支持海外擴張和金融工具交易的需要。最后，安然資本

公司以經營能源類衍生金融工具為主，自身盈利能力不穩定之余，也不像其他傳統金融機構

有固定的融資渠道。

具體而言，安然公司隱瞞和操縱的手法主要有：

第一、利用設置眾多的SPE掩蓋債務。作為隱藏的關聯方，安然把資產銷售給SPE,

收取SPE的現金流。然后SPE設計債券并交由承銷機構發行或上市，并把發行所得交給安

然，償付貨款。而在償還階段，安然利用銷售資產所得的債券的本息收入達到借款融資目的。

但因為安然的回購條件，資產的所有權沒有實際上轉給SPEo安然通過于SPE隱藏的關聯

方交易，不影響自身資信評級的前提下，以低融資成本，成功地進行對外籌資25.8億

(7.11+5.61+6.85+6.28=25.8)。

根據當時SEC的有關規定，如果獨立的所有者持有SPE總資本的3%,就可認為實質

上承擔了與SPE有關的風險和報酬，該SPE的財務報表就不需合并到安然的報表中，安然

也就不需要披露相關負債，和由關聯方交易造成的利潤影響。

第二、安然又通過關聯方交易操縱利潤。媒體所披露的最典型的關聯交易發生在2001

年第二季度，安然公司把北美3個燃氣電站賣給了關聯企業，市場估計此項交易比公允價值

高出3億美元。還將它的一家生產石油添加劑的工廠以1.2億美元的價格賣給另一個關聯

企業。而該工廠早在1999年被列為“損毀資產”，沖銷金額達4.4億美元。

第三、通過應收票據高估資產和股東權益。向關聯企業增發1.72億普通股，在沒有收

到認股款的情況下，相應確認應收賬款。另外向關聯企業增發8.28億普通股，以應付款項

做為對價沖減，減少負債。合計虛增10億元資產與權益。

其他還有通過成立的離岸公司來規避稅收，提高公司盈利。不斷制造虛假的商業景氣報

道，混淆視聽，在安然公司破產前幾個月，仍然對外宣傳一片繁榮的景象。

安然公司隱藏債務和偽造利潤行為之所以得逞，分析起來，主要有以下原因：

第一、安達信會計師事務所的非獨立性導致了其對安然的審計工作沒法發現安然的虛假

會計信息。并且安達信在發現問題時，未采取必要的糾正措施。注冊會計師與經理人之間不

能夠存在利益上的依賴或關聯關系。一百多年以來，獨立性一直是注冊會計師審計的本質特

征和靈魂所在。

第二、對SPE和關聯方交易相關