第四章消費稅納稅籌劃

消費稅納稅人的籌劃1.消費稅計稅依據的籌劃2.消費稅稅率的籌劃3.

消費稅是對在我國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人征收的一種流轉稅。是對特定消費品選擇特定環節，對銷售額或銷售數量征收的一種稅。

消費稅的特點：1.以特定消費品為征收對象；2.消費稅屬于價內稅；3.實行差別較大的比例稅率和定額稅率；4.實行一次課征制；5.實行從價計稅、從量計稅及復合計稅方法。消費稅的征稅范圍：1.過度消費會對人類健康、社會秩序、生態環境等方面造成危害的特殊消費品；2.奢侈品和非生活必需品；3.不可再生性資源和木材制品；4.高能耗及高檔消費品；

5.具有一定財政意義的消費品。稅目：最新消費稅規定的具體征稅項目有14個稅目，其中按產品直接設置的有8個稅目，有6個稅目下設子目，共21個子目。稅率：

現行消費稅采用“定額稅率”和“比例稅率”兩種稅率形式。根據稅目或子目的不同確定相應的稅率或單位稅額。目前糧食白酒、薯類白酒及卷煙的消費稅稅率采用復合稅率形式。

消費稅稅目稅率表（2010年版）稅目稅率一、煙（生產環節）1.卷煙（1）甲類卷煙(每標準條調撥價》=70元）56%加0.003元/支（2）乙類卷煙(每標準條調撥價《70元）36%加0.003元/支2.雪茄煙36%3.煙絲30%煙（批發環節）5%

二、酒及酒精1.白酒20%加0.5元/500克（或者500毫升）2.黃酒240元/噸3.啤酒（1）甲類啤酒250元/噸（2）乙類啤酒220元/噸4.其他酒10%5.酒精5%三、化妝品30%

四、貴重首飾及珠寶玉石1.金銀首飾、鉑金首飾和鉆石及鉆石飾品5%2.其他貴重首飾和珠寶玉石10%五、鞭炮、焰火15%六、成品油1.汽油（1）含鉛汽油0.28元/升（2）無鉛汽油0.20元/升2.柴油0.10元/升3.航空煤油0.10元/升4.石腦油0.20元/升

5.溶劑油0.20元/升6.潤滑油0.20元/升7.燃料油0.10元/升七、汽車輪胎3%八、摩托車1.氣缸容量（排氣量，下同）在250毫升（含250毫升）以下的3%2.氣缸容量在250毫升以上的10%九、小汽車1.乘用車（1）氣缸容量（排氣量，下同）在1.0升（含1.0升）以下的1%

（2）氣缸容量在1.0升以上至1.5升（含1.5升）的3%（3）氣缸容量在1.5升以上至2.0升（含2.0升）的5%（4）氣缸容量在2.0升以上至2.5升（含2.5升）的9%（5）氣缸容量在2.5升以上至3.0升（含3.0升）的12%（6）氣缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的25%（7）氣缸容量在4.0升以上的40%

2.中輕型商用客車5%十、高爾夫球及球具10%十一、高檔手表20%十二、游艇10%十三、木制一次性筷子5%十四、實木地板5%

消費稅計稅依據的特殊規定：1.自設非獨立核算門市部計稅的規定。應按照門市部對外銷售額或者銷售數量計稅。

2.納稅人將應稅消費品用于其他方面的，應以同類應稅消費品的最高價格計稅。

第一節消費稅納稅人的籌劃

企業合并的納稅籌劃企業分立的納稅籌劃

消費稅的納稅義務人：

凡是在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人，都是消費稅的納稅人。

消費稅是針對特定的納稅人，因此可以通過企業的合并，遞延納稅時間。

一、企業合并的納稅籌劃某地區有兩家大型酒廠A與B，它們都是:獨立核算的法人企業。A主要經營糧食類白酒，以當地生產的大米、玉米為原料進行釀造。B以A生產的糧食白酒為原料，生產系列藥酒。A每年向B銷售產品2億元，計5000萬千克的糧食白酒。經營過程中，由于B缺乏資金和人才，無法經營下去，準備破產。此時B共欠A企業5000萬元貨款，經評估B的資產恰好為5000萬元。A決定對B進行收購。案例4-1：假定藥酒的銷售額為2.5億元，銷售數量為5000萬千克。合并前應納消費稅款為：A廠應納消費稅：20000×20%+5000×2×0.5=9000（萬元）B廠應納消費稅：25000×10%=2500（萬元）合計應納稅款：9000+2500=11500（萬元）合并后應納消費稅款為：25000×10%=2500（萬元）合并后節約消費稅稅款：11500－2500=9000（萬元）

案例分析：

根據稅法規定，消費稅除金銀首飾外，一般在生產和進口環節征收消費稅，在零售環節不再征收。

納稅人通過自設非獨立核算門市部銷售自產應稅消費品，應按門市部對外銷售額或數量計算征收消費稅。二、企業分立的納稅籌劃

企業可以通過設立一家專門的批發企業，以較低但不違反公平交易的價格將應稅消費品銷售給該獨立核算的批發企業，再由批發企業按正常的市場銷售價格銷售。這樣企業的銷售額減少，消費稅的計稅基數減少，從而降低應納的消費稅稅額。而獨立核算的批發企業由于處在銷售環節，只納增值稅，不納消費稅，整體稅負下降。（但煙除外）籌劃思路：

2010年丁某受命前往內地一家葡萄酒公司（增值稅一般納稅人）重組班子。到任后，讓他覺得奇怪的是該公司所生產的葡萄酒全國銷售形勢良好，可在本地市場卻占有率不高經營不佳，從而影響了公司總體經營業績。經過一番市場考察丁總發現，本地葡萄酒公司下設五個非獨立核算的經銷部，其應稅銷售行為涉及10%的消費稅、17%的增值稅和25%的企業所得稅以及10%的城建稅等稅種，一律由總公司負責申報繳納。2010年五個經銷部銷售葡萄酒50萬件，每件售價（不含稅）80元，每件銷售成本（不含稅）40元。實現葡萄酒銷售收入4000萬元。

案例4-2：由于經銷部不具有獨立的法人資格，所以應納消費稅：50×80×10%=400（萬元）應納增值稅：50×80×17%－50×40×17%=340（萬元）應納城建及教育費附加：（400+340）×10%=74（萬元）應納企業所得稅[（80－40）×50－400－74］×25%=381.5（萬元）合計應繳納稅款400+340+74+381.5＝1195.5萬元案例分析：籌劃方案：將本地五個非獨立核算的經銷部合而為一，組建法人資格的全資子公司專門負責本地市場的批發零售業務。籌劃后，子公司2010年銷售葡萄酒50萬件，每件售價80元，實現銷售收入4000萬元；取得總公司開具的增值稅專用發票，按其批發給外地經銷商每件60元的價格結算。1）母公司將葡萄酒銷售給子公司時，應申報繳納消費稅、增值稅、企業所得稅以及城建稅等稅費。應納消費稅:50×60×10%=300（萬元）應納增值稅:50×60×17%－50×40×17%=170（萬元）應納城建稅及教育費附加：（300+170）×10%=47（萬元）應納企業所得稅〔（60-40）×50-300－47〕×25%=163.25萬元

應納稅款小計300+170+47+163.25＝680.25萬元）

2）子公司發生葡萄酒銷售應稅行為時，除不需要申報繳納消費稅外，應申報繳納增值稅、企業所得稅，以及城建稅等稅費。應納增值稅：50×80×17%－50×60×17%=170（萬元）應納城建稅及教育費附加:170×10%=17（萬元）應納企業所得稅〔（80-60）×50－17〕×25%=245.75（萬元）應納稅款小計170+17+245.75＝432.75（萬元）3）總公司及子公司合計應申報繳納稅款680.25+432.75＝1113（萬元）第二節消費稅計稅依據的籌劃

應稅消費品加工方式的籌劃

以應稅消費品抵債、入股的籌劃

以外匯結算的稅務籌劃

包裝物的籌劃

選擇合理銷售方式的籌劃

消費稅計稅依據的法律界定

計稅依據是計算應納稅額的根據，是征稅對象量的表現，正確掌握計稅依據，可以使企業減少不必要的損失，合理合法地承擔稅負。我國現行的消費稅計稅辦法分為從價計征、從量計征和復合計征三種類型。

㈠從價計繳消費稅的：計稅依據為銷售額應稅消費品雪茄煙煙絲酒精化妝品珠寶玉石金銀首飾護膚護發品鞭炮焰火汽車輪胎摩托車小汽車適用稅率36%30%5%30%10%5%015%3%3%、10%1%~20%目前實行從價計繳的應稅消費品有：

說明：1.計稅公式中的銷售額為不含稅銷售額，如果含稅，應把所含增值稅扣除。公式為：不含稅銷售額=含稅銷售額÷（1+增值稅稅率）2.銷售額通常包括兩部分，即所收取的全部價款和價外費用。價外費用是指價外收取的比如手續費、包裝費、儲備費、運輸裝卸費、代收款項、代墊款項等。計稅公式：應納消費稅額=應稅消費品的銷售額×消費稅稅率

自產自用應稅消費品計稅依據：納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，已納稅款允許扣除，而用于其他方面的，于移送使用時納稅。根據稅法規定，納稅人自產自用但不是用于連續生產應稅消費品的，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅;沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

所謂“同類消費品的銷售價格”，是指納稅人或代收代繳義務人當月銷售的同類應稅消費品的銷售價格，如果當月同類消費品各期銷售價格高低不同的，應按銷售數量加權平均計算。而“組成的計稅價格”其計算公式為：

組成計稅價格=(成本+利潤)/1-消費稅稅率

這里“成本”是指應稅消費品的產品銷售成本。“利潤”是指根據應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。應稅消費品全國平均成本利潤率由國家稅務總局確定。

㈡從量計繳消費稅的：計稅依據為銷售量應稅消費品黃酒啤酒汽油柴油

適用稅率（單位稅額）240元/噸220元/噸250元/噸0.28元/升；0.2元/升0.1元/升目前實行從量計繳的應稅消費品有：

航空煤油石腦油溶劑油潤滑油燃料油

0.1元/升0.2元/升0.2元/升0.2元/升0.2元/升計稅公式：應納消費稅額=銷售數量×單位稅額

實行從量定額征稅的應稅消費品，其計稅依據是應稅消費品的實際銷售、使用、委托加工收回或進口的數量。具體規定為：銷售應稅消費品的計稅依據為應稅消費品的銷售數量。自產自用應稅消費品的，計稅依據為應稅消費品的移送使用數量。委托加工應稅消費品的，計稅依據為納稅人收回的應稅消費品的數量。進口的應稅消費品，計稅依據為海關核定的應稅消費品進口征稅數量。

㈢復合計繳消費稅的：計稅依據包括銷售量和銷售額復合計繳是指同時采用從量和從價計繳，這樣的消費品主要有白酒和卷煙兩大類。1.白酒從量的定額稅率為1元/千克（0.5元/500克）從價的比例稅率為20%計稅公式：應納消費稅額=銷售數量×定額稅率+銷售額×比例稅率

2.卷煙從量的定額稅率：每標準箱（5萬支）150元（0.003元/支）；從價的比例稅率：★甲類卷煙：每標準條（200支）調撥價在70元以上（含70元，不含增值稅）的卷煙稅率為56%。★乙類卷煙：調撥價在70元（不含增值稅）以下的卷煙稅率為36%。★沒有調撥價格的卷煙（進口卷煙、白包卷煙、手工卷煙等）一律按45%的比例稅率。如果一種卷煙沒有調撥價格，則由稅務機關計算核定價格。

調撥價格：是指卷煙生產企業通過卷煙交易市場與購貨方簽訂的價格，由國家稅務總局核定。核定價格：核定價格是指不進入交易中心和交易會交易、沒有調撥價格的卷煙，應由稅務機關按其零售價倒算一定比例的辦法核定計稅價格：核定價格=該卷煙的市場零售價÷（1+35%）

（一）委托加工應稅消費品確定

委托加工的應稅消費品是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品。

一、應稅消費品加工方式的籌劃不得作為委托加工應稅消費品有:1．由受托方提供原材料生產的應稅消費品；2．受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應稅消費品；3．受托方以委托方的名義購進原材料生產的應稅消費品。

委托加工的應稅消費品，按照受托方同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格，則采用組成計稅價格。（二）委托加工應稅消費品的計稅依據實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格=(材料成本+加工費)÷(l-比例稅率)

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=(材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率)÷(1-比例稅率)

委托加工的應稅消費品，受托方在交貨時已代收代繳消費稅，委托方收回后直接出售的，不再征收消費稅。委托方收回貨物后用于連續生產應稅消費品的，其已納稅款準予按照規定從連續生產的應稅消費品應納消費稅稅額中抵扣。

（三）委托加工收回的應稅消費品已納稅款的扣除

（1）以委托加工收回的已稅煙絲生產的卷煙。（2）以委托加工收回的已稅化妝品生產的化妝品。（3）以委托加工收回的已稅珠寶玉石生產的貴重首飾及珠寶玉石。（4）以委托加工收回的已稅鞭炮焰火生產的鞭炮焰火。（5）以委托加工收回的已稅汽車輪胎（內胎和外胎）生產的汽車輪胎。（6）以委托加工收回的己稅摩托車生產的摩托車（如用委托加工的兩輪摩托車改裝三輪摩托車）。

（7）以委托加工收回的已稅桿頭、桿身和握把為原料生產的高爾夫球桿。（8）以委托加工收回的已稅木制一次性筷子為原料生產的木制一次性筷子。（9）以委托加工收回的已稅實木地板為原料生產的實木地板。（10）委托加工收回的已稅石腦油為原料生產的應稅消費品。（11）委托加工收回的已稅潤滑油為原料生產的潤滑油。凡在以上范圍的，都可以從消費稅應納稅額中扣除原來已納的消費稅稅款。

當期準予扣除委托加工收回的應稅消費品已納消費稅稅款的計算公式是：

當期準予扣除的委托加=工應稅消費品已納稅款

期初庫存的委托加工應+稅消費品已納稅款

當期收回的委托加工應-稅消費品已納稅款期末庫存的委托加工應稅消費品已納稅款

廣東某香煙廠2009年1月2日因生產能力不足，將收購的煙葉委托廣東永昌實業公司加工成10噸煙絲，收回后繼續加工成卷煙。委托加工合同注明加工費10萬元。2月4日，企業收回加工的煙絲并支付加工費。對方同類煙絲的銷售價格為34萬元。2月末，企業庫存委托加工煙絲4噸。企業當月銷售卷煙100箱，每條售價100元，共計250萬元。計算應納的消費稅稅額。案例4-4：受托方同類煙絲的銷售價格為34萬元受托方代收代繳消費稅=340000×30%=102000(元)

月初企業收回加工的煙絲10噸，月末企業庫存委托加工煙絲4噸。當月準予扣除的委托加工煙絲已納稅款=102000-4×10200=61200（元）

案例分析：

當月銷售卷煙100箱，每條售價100元，共計250萬元應納的消費稅=2500000×56%+100×150=1415000元扣除委托加工已納的稅款，企業實際納稅額=1415000-61200=1353800元（四）加工方式選擇的納稅籌劃

委托加工的應稅消費品與自行加工的應稅消費品的計稅依據不同。(1)委托加工時，受托方在向委托方交貨時代收代繳稅款，計稅依據為同類產品銷售價格或組成計稅價格。(2)自行加工時，計稅依據為產品銷售價格。案例4-5-1：

A卷煙廠委托B廠將一批價值100萬元的煙葉加工成煙絲，協議規定加工費75萬元；加工的煙絲運回A廠后繼續加工成甲類卷煙，加工成本、分攤費用共計95萬元，該批卷煙售出價格（不含稅）700萬元，出售數量為400大箱。煙絲消費稅稅率為30%，卷煙的消費稅稅率為56%。

案例分析：

1）A廠支付加工費同時，向受托方支付其代收代繳消費稅：（100+75）÷（1－30%）×30%=75(萬元)城建稅及教育費附加：75

×10%=7.5（萬元）2）A廠銷售卷煙后，應繳納消費稅：700×56%＋400×0.015－75=323(萬元)應納城建稅及教育費附加=323×（7%+3%）=32.3（萬元）3）A廠稅后利潤：（700－100－75－82.5－95－323－32.3）×（1－25%）=-7.8（萬元）

案例4-5-2：A廠委托B廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，支付加工費為170萬元；A廠收回后直接對外銷售，售價仍為700萬元。

案例分析：1）A廠支付加工費同時，向受托方支付其代收代繳消費稅、城建稅及教育費附加（100+170+400×0.015）÷（1-56%）×56%+400×0.015=357.2727(萬元)357.2727×（7%+3%）=35.7273(萬元)2）A廠銷售時不用再繳納消費稅，因此其稅后利潤的計算為：（700－100－170－357.2727-35.7273）×（1－25%）=27.75（萬元)案例4-5-3：

A廠自行加工的費用為170萬元，售價為700萬元。1）應繳納消費稅：700×56%+4×0.015=398（萬元）2）繳納城建稅及教育費附加：398×（7%+3%）=39.8（萬元）3）稅后利潤：（700-100－170－398－39.8）×（1-25%）

=-5.85（萬元）

某釀酒實業公司2008年10月8日收到一筆生產500噸糧食白酒的業務。合同議定銷售價格1000萬元。要求在2009年1月8日前交貨。如何生產這批產品，公司內部意見不一致。目前公司正在進行釀酒發酵池大修理，修理完后由自己生產，時間來不及。總經理認為應暫停修理，恢復生產從而提高本企業生產業績；銷售總監提出，為了兌現合同，將本公司采購的原材料外發，讓其它的釀酒廠加工成酒精或高純度白酒，然后再由本公司勾兌成合同規定的白酒銷售；財務總監則提出，由其它釀酒廠直接加工成定型產品，收回后直接銷售。

案例4-6：方案一：委托加工成酒精，然后由本公司生產成白酒銷售。該公司以價值250萬元的原材料委托加工單位加工成酒精，雙方協議加工費150萬元，加工成300噸酒精。運回公司后，再由本公司加工成500噸的糧食白酒銷售。本公司加工的成本及應攤的相關費用為70萬元。方案二：委托加工成高純度白酒，然后由本公司降度生產成規定的糧食白酒銷售。該公司以價值250萬元的原材料委托加工單位加工，雙方協議加工費180萬元，加工成400噸高純度白酒。運回公司后，再由本公司加工成500噸的糧食白酒銷售。本公司加工的成本及應攤的相關費用為40萬元。

方案三：委托加工企業直接加工成定型產品，收回后直接銷售。該公司以價值250萬元的原材料委托加工單位加工成定型產品，雙方協議加工費220萬元。運產品回公司后，仍以原議定銷售價格1000萬元直接銷售。方案四：由本公司自己完成糧食白酒的生產制作過程，生產成本220萬元。生產完仍以原議定銷售價格1000萬元直接銷售。

方案1：甲公司向乙公司支付加工費的同時，向受托方支付其代收代繳的消費稅、城建稅及教育費附加：

[（250+150）÷（1-5%）×5%×(1+10%)=23.155（萬元）甲公司銷售產品后，應繳消費稅、城建稅及教育費附加：

[1000×20%+500×2000×0.00005]×(1+10%)=275（萬元）

甲公司的稅后利潤為：（1000－250－150－70－23.155－275）×（1－25%）=173.88375（萬元）

案例分析：方案2：甲公司向乙公司支付加工費的同時，向其支付代收代繳的消費稅、城建稅及教育費附加：=（250+180+400×2000×0.00005)÷（1-20%）×20%+400×2000×0.00005×(1+10%)=173.25（萬元）甲公司收回后生產成白酒銷售后，應繳消費稅、城建稅及教育費附加：[1000×20%+500×2000×0.00005]×(1+10%)=275（萬元）甲公司的稅后利潤為：（1000－250－180－40－173.25－275）×（1－25%）=61.3125（萬元）

方案3：甲公司向乙公司支付加工費的同時，向其支付代收代繳的消費稅、城建稅及教育費附加：=[（250+220+500×2000×0.00005）÷（1-20%）×20%+500×2000×0.00005]×(1+10%)

=198（萬元)

由于委托加工應稅消費品直接對外銷售，甲公司在銷售時，不必再繳消費稅。甲公司的稅后利潤為：（1000－250－220－198）×（1－25%）=249（萬元)

方案4：甲公司應繳消費稅、城建稅及教育費附加：[1000×20%+500×2000×0.00005]×(1+10%)=275（萬元）甲公司稅后利潤：（1000-250-220-275）×（1-25%）

=191.25（萬元）

（一）以應稅消費品抵債的籌劃

稅法規定，納稅人自產的應稅消費品用于換取生產資料和消費資料或抵償債務等，應當按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據。

二、以應稅消費品抵債、入股的籌劃

某白酒廠一月份用糧食白酒10噸抵償某農場谷物加工款50000元。該糧食白酒本月每噸售價在4800元-5200元之間浮動，平均銷售價格5000元/噸。糧食白酒每噸成本3000元。

案例4-7：以物抵償債務視同銷售行為應納增值稅的銷項稅為：5000×10×17%=8500元該糧食白酒的最高銷售價格為5200元/噸，應納消費稅額：

5200×10×20%+10×2000×0.5=20400元

案例分析：其會計處理為：借：應付賬款——某農場38500

貸：庫存商品30000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）8500借：營業稅金及附加20400

貸：應交稅費——應交消費稅204002006年12月，長江釀造廠以80元/公斤的價格用500公斤A牌白酒抵償原企業經營中欠黃河糧食加工有限公司的債務。

80×500×20%+2×500×0.5=8500元2007年初稅務機關稽查室時，提出用以抵債的白酒應補繳消費稅。因為2006年12月，長江釀造廠A牌糧食白酒的銷售情況是：以80元

/公斤的價格銷售600公斤，以100元/公斤的價格銷售1500公斤；以120元/公斤的價格銷售600公斤。

案例4-8：

將其分成兩筆業務來做：A釀酒廠以80元/公斤的價格和正常銷售的手續將A牌白酒銷售給糧食加工有限公司；然后再通過有關賬戶調整抵減“應付賬款”。

案例分析：稅法規定，納稅人自產的應稅消費品用于投資入股，應當按照納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據。

（二）以應稅消費品入股的籌劃

案例4-9：

某摩托車生產企業準備參股甲企業，雙方商定該企業以20輛摩托車參股，取得甲企業10萬股股權。當月對外銷售同型號的摩托車時共有三種價格，以4000元的單價銷售50輛，以4500元的單價銷售10輛，以4800元的單價銷售5輛。摩托車的消費稅稅率為10%。

三、以外匯結算的稅務籌劃若某種消費品以外匯結算銷售額，應換算成人民幣以后再計算應納稅額。根據規定，進行兌換采用的匯率有兩種方式：

1.結算當天的外匯牌價；

2.當月一日的外匯牌價。采用匯率的方式一經確定，一年內不得隨意變動。案例4-10：

某企業某年12月15日取得化妝品銷售收入40萬美元，12月1日國家外匯牌價為1美元∶7.2元人民幣，12月15日的外匯牌價為1美元∶7.3元人民幣。①如果采用當月1日的匯率，折合成人民幣

40×7.2=288（萬元）

應繳消費稅人民幣：288×30%=86.4（萬元）②如果采用結算當日的匯率，折合人民幣

40×7.3=292（萬元）

則應繳消費稅：292×30%=87.6萬元。

兩種方法相比，采用結算當日匯率計算比采用當月1日匯率計算多繳消費稅人民幣1.2萬元。作何選擇還需結合稅后利潤綜合權衡。

但要注意的是，稅法規定，對于每一個納稅人來講，匯率折算方法一經確定，在一年之內不得隨意變動，以后年度如需調整，也必須向稅務機關申報，得到批準后方可按調整后的折算方法計算。因此，在選擇匯率折算方法時，需要納稅人對未來的經濟形勢和匯率走勢作出恰當判斷。四、包裝物的籌劃

根據消費稅暫行條例實施細則規定，實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。

包裝物的計稅問題：應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額。

如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入消費品的銷售額中征稅。但對不再退還的和已收取一年以上的

押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。

對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物，其押金在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。

對酒類產品生產企業銷售酒類產品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還及會計上如何核算，均應并入酒類產品銷售額征收消費稅。

某酒廠（一般納稅人）主要生產白酒、啤酒、黃酒等各類酒品，2008年6月發生如下經濟業務：（1）6月3日銷售糧食白酒20噸，每噸不含稅價8000元，并收取包裝物押金11700元，款項全部存入銀行。（2）6月13日銷售啤酒40噸，每噸不含稅價格2600元，收取包裝物押金23400元，款項全部存入銀行。若本月未發生進項稅額，根據以上資料計算該酒廠當月應繳納的增值稅和消費稅。案例4-10：（1）應納的增值稅額=8000×20×17%+11700÷(1+17%)×17%+2600×40×17%=46580（元）（2）應納的消費稅額

=[8000×20+11700÷(1+17%)]×20%+20×2000×0.5+40×250=7250（元）

案例分析：

金星輪胎廠是某汽車制造公司的長期輪胎供應商。2007年5月金星輪胎廠向該汽車制造公司銷售1000個汽車輪胎，每個價格2000元（不含稅）；每個輪胎包裝出售，包裝物價格200元/個（不含稅）。金星企業采取哪種方式收取包裝物價款稅負最輕呢？案例4-11：籌劃的思路：

1、在情況允許時，采用收取包裝物押金并且將押金單獨開具發票和計賬的方式，而不是將包裝物作價隨同產品出售。在運用此方法進行納稅籌劃時，需要注意的是，必須對節稅成本與利潤減少進行綜合比較。當包裝物的價值等于其采購成本時，可按上述案例所述進行；如果包裝物的價值高于其采購成本，此時情況較為復雜，應分別核算、比較兩種銷售方式（包裝物作價出售、按“押金處理“）的總體收益，權衡之后再做出正確決策。

2、預計不易收回的包裝物，也可以收取押金。在收取押金一年后再繳納消費稅，獲取貨幣時間價值。

我國《消費稅暫行條例實施細則》規定：消費稅的納稅義務發生時間，根據應稅行為性質和結算方式分別按不同方式確定：1.納稅人采取賒銷和分期收款結算方式的，其納稅義務的發生時間，為銷售合同規定的收款日期的當天。2.納稅人采取預收貨款結算方式的，其納稅義務的發生時間，為發出應稅消費品的當天。五、選擇合理銷售方式的籌劃

3.納稅人采取托收承付和委托銀行收款方式銷售的應稅消費品，其納稅義務的發生時間，為發出應稅消費品并辦妥托收手續的當天。4.納稅人采取其他結算方式的，其納稅義務的發生時間，為收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天。5.納稅人自產自用的應稅消費品，其納稅義務的發生時間，為移送使用的當天。6.納稅人委托加工的應稅消費品，其納稅義務的發生時間，為納稅人提貨的當天。7.納稅人進口的應稅消費品，其納稅義務的發生時間，為報關進口的當天。

選擇恰當的銷售方式可以使企業合理地推遲納稅義務發生時間，遞延稅款繳納。

麗華化妝品有限責任公司2006年、2007年有以下幾筆大宗業務：

（1）2006年8月18日，與南京甲商場簽訂了一筆化妝品銷售合同，銷售金額為300萬元，貨物于2006年8月18日、2007年2月18日、2007年6月18日，分三批（每批100萬元）發給商場，貨款于每批貨物發出后兩個月內支付。公司的會計在2006年8月底將300萬元的銷售額計算繳納消費稅。

（2）2006年8月20日，與上海乙商場簽訂了一筆化妝品銷售合同，貨物價值180萬元于8月26日發出，貨款于2007年6月30日支付。公司的會計在2006年8月底將180萬元的銷售額計算繳納消費稅。

案例4-12：

（3）2006年11月8日，與北京丙商場簽訂一筆化妝品銷售合同，合同價款為100萬元，貨物于2007年4月31日前發出.考慮到支持麗華化妝品有限責任公司的生產，丙商場將貨款在11月8日簽訂合同時支付。公司的會計在2006年11月底將100萬元的銷售額計算繳納消費稅。由于公司銷售人員不熟悉經濟合同書立對稅收的影響，財務人員對稅收問題又比較謹慎，這樣，在業務并沒有完全結束，就已經繳納了消費稅，使企業資金占壓比較嚴重。具體分析：

對于第一筆業務，由于合同沒有明確銷售方式，公司會計人員依法對其按直接銷售處理，與業務發生當月底計算繳納消費稅90萬元（300×30%）。如果公司的銷售人員在與甲商場簽訂合同時，明確“分期收款結算方式銷售”業務，那么該筆業務一部分銷售收入的納稅義務發生時間就可以向后推遲，即2006年8月底、2007年2月底和2007年6月底分別收取三筆貨款時計算繳納消費稅。對于第二筆業務，如果公司的銷售人員在與乙商場簽訂合同時，明確“賒銷”業務，那么，該筆業務的納稅義務54萬元（180×30%）可以向后遞延10個月。對于第三筆業務，從銷售合同的性質上看，顯然屬于“預收貨款結算方式銷售”業務，如果公司財務人員認識到這一點，那么，該筆業務的納稅義務30萬元（100×30%）可以向后推延6個月。第三節消費稅稅率的籌劃

應稅消費品成套銷售的籌劃

應稅消費品銷售價格的籌劃

消費稅按不同的消費品劃分稅目，稅率在稅目的基礎上，采用“一目一率”的方法，每種應稅消費品的消費稅率各不相同，這種差別性為納稅籌劃提供了客觀條件。

稅率的法律界定：消費稅稅率分為比例稅率和定額稅率。當企業兼營多種不同稅率的應稅消費品時，應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額、銷售數量。未分別核算銷售額、銷售數量，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品出售的，應從高適用稅率。

二、消費稅成套銷售納稅籌劃

案例4-14：

某酒廠生產糧食白酒、藥酒，還生產兩類酒的小瓶裝禮品套裝酒。2008年8月，對外銷售12000瓶糧食白酒，單價28元；對外銷售8000瓶藥酒，單價58元；對外銷售700套套裝酒，單價120元/套，其中白酒3瓶，藥酒3瓶，均為半斤裝。方式一：如果酒廠對三種酒未進行單獨核算，則應納的消費稅稅額為：（28×12000+58×8000+120×700）×20%+（12000×1+1.5×700）×0.5=183325（元)

案例分析：

方式二：如果酒廠對三種酒進行單獨核算，則應納的消費稅稅額為：白酒：28×12000×20%+12000×1×0.5=73200（元）藥酒：58×8000×10%=46400（元）套裝酒：120×700×20%+1.5×700×0.5=17325元合計：136925元方式三：如果酒廠將禮品套裝酒拆開銷售，則應納的消費稅稅額為：白酒：（28×12000+14×3×700）×20%+（12000+1.5×700）×0.5=79605元藥酒：46400+29×3×700×10%=52490元合計：132095元

1、企業在會計核算的過程中盡量做到賬目清楚，即分開核算不同稅率的應稅消費品，以免蒙受不必要的損失。

2、在涉及成套消費品銷售的問題上，看是否有必要組成成套的消費品，避免給企業造成不必要的稅收負擔。對于有必要組成成套的消費品的情況，我們可以采用變“先包裝后銷售”為“先銷售后包裝“方式，這樣往往可以大大降低消費稅稅負，同時保持增值稅稅負不變。

具體的操作方法可以從兩方面著手：第一，將上述產品先分品種和類別銷售給零售商，再由零售商包裝后對外銷售，這樣做實際上只是在生產流程上換了一個包裝地點，在銷售環節將不同品種和類別的產品分別開具發票，在賬務處理環節對不同的產品分別核算銷售收入。第二，如果當地稅務機關對有關操作環節要求比較嚴格，還可以采取分設機構的操作方法，即另外再設立一個獨立核算且專門從事包裝業務，然后對外銷售的門市部。

P135案例4-7案例4-15：

3、對于一些市場需求具有一定剛性的消費品來說，還可以通過適當提高銷售價格的辦法彌補企業增加的稅收負擔。

某啤酒廠生產某品牌啤酒，該啤酒出廠價為2530元/噸（不含增值稅），現該廠準備為批量銷售啤酒提供包裝物服務，有兩種選擇：一是包裝物隨同產品出售，售價450元，共出廠價變為2980元；二是包裝物出借，收取包裝物租金30元，押金450元。已知每噸啤酒包裝物成本400元，每噸啤酒成本1500元，假定未來押金不退。請問：該啤酒廠應選擇哪種方案比較好？

案例4-8：

方案一：包裝物隨同產品出售。

由于出廠價=2530+450=2980（元）＜3000元

故消費稅的單位稅額為220元/噸

每噸啤酒獲利=2980-1500-400-220=860（元）方案二：包裝物出借，收取租金和押金。

由于出廠價=2530+30+450=3010（元）＞3000元

故消費稅的單位稅額為250元/噸。

每噸啤酒獲利

=2530+30+450-1500-400-250=860（元）

上述兩個方案計算出的獲利情況是一致的。但由于方案一的出廠價低于方案二，所納的消費稅也比方案二少，如果綜合考慮城市維護建設稅和教育費附加，方案一將比方案二獲利大。而且由于押金不退，方案二的售價高，競爭能力下降。因此，應選方案一。商品價格由生產商品的成本水平和社會平均利潤水平決定，并受市場供求關系的影響。同類商品一般存在一個統一的市場價格標準。但是作為市場主體的企業，對其所經營商品的價格的制定具有法定的自主權，只要買賣雙方都愿意接受，某種商品的交易價格可以高于或低于市場標準價格。

一、應稅消費品銷售價格的籌劃

每噸啤酒出廠價格（含包裝物及包裝物押金、租金）在3000元（含3000元，不含增值稅）以上的，單位稅額每噸250元，在3000元以下的單位稅額每噸220元。價格的選擇可以通過無差別價格臨界點（即：每噸價格高于3000元時的稅后利潤與每噸價格等于2999.99元時的稅后利潤相等時的價格）進行判別。

其計算過程如下：設臨界點的價格為X（由于其高于3000元，故適用250元的稅率），銷售數量為Y，即：應納消費稅：250×Y應納增值稅：XY×17%－進項稅額

應納城建稅及教育費附加：

[250×Y+（XY×17%－進項稅額）]×（7%+3%）

應納所得稅：

{XY－成本－250×Y－[250×Y+（XY×17%－進

項稅額）]×（7%+3%）}×所得稅稅率

稅后利潤：

{XY－成本－250×Y－[250×Y+（XY×17%－

進項稅額）]×（7%+3%）}×（1-所得稅稅率）…………①

每噸價格等于2999.99元時稅后利潤為：{2999.99Y－成本－220×Y－20×Y+(2999.99Y×17%)－進項稅額]×(7%+3%)}×(1-所得稅率)