“營改增”后跨期租賃合同如何作納稅安排

《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規定，2013年8月1日起，全國范圍內實施“營改增”試點。根據財稅〔2013〕37號文件規定，有形動產租賃服務屬于部分現代服務業，被納入“營改增”范圍。在試點過渡期，試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的經營租賃合同，應該如何進行納稅安排呢？試點納稅人如有在本地區試點實施之日前簽訂的經營租賃合同，可以選擇繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅；同時，在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的經營租賃合同（下稱跨期租賃合同），合同的標的物除極少特殊情況外，絕大部分是實施之日前購進或者自制的，也可以選擇適用簡易計稅方法計稅，納稅人選擇哪種計稅方法更合適，操作更簡單呢？筆者通過分析前期試點情況來看，納稅人選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，相對于繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅，不僅納稅額降低，操作也更加簡單。“營改增”對跨期經營租賃合同的規定為保證“營改增”試點平穩過渡，體現結構性減稅的改革思想，減輕納稅人負擔，財稅〔2013〕37號文件規定，試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的跨期租賃合同，在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅，需要說明的是，該條政策適用租賃服務，包括經營性租賃和融資性租賃。同時，考慮到納稅人試點實施之日前購進或者自制的有形動產經營租賃服務，屬于非增值稅應稅項目，其標的物產生的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，財稅〔2013〕37號文件規定，試點納稅人中的一般納稅人，以該地區試點實施之日前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，需要說明的是，該條政策只適用經營租賃服務。同樣對于增值稅小規模納稅人，其提供應稅服務適用簡易計稅方法計稅，即提供的有形動產的經營租賃服務也適用簡易計稅方法計稅。在實務中，在本地區試點實施之日前簽訂的跨期有形動產經營租賃，其合同的標的物除極少特殊情況外，絕大部分是實施之日前購進或者自制的。也就是說，對于納稅人，對實施之日前簽訂的跨期有形動產經營租賃服務，可以選擇在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅，也可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。兩種計稅方法下應納稅額的計算如果繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅，有形動產經營租賃服務屬于營業稅服務業稅目的租賃業子目，稅率為5%，應納營業稅稅額＝營業額×5%；如果適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，則按照3%征收率計算繳納增值稅，應納增值稅稅額＝銷售額×3%。不考慮營業稅價內稅和增值稅價外稅的影響，營業稅稅率比增值稅征收率高2%，納稅人繳納的相關城市維護建設稅和教育費附加也隨之增加。例如，某試點地區（該地區2013年8月1日起試點實施“營改增”）一般納稅人，有一筆在2013年8月1日前簽訂的跨期有形動產經營租賃合同，合同規定，2013年8月1日~2013年12月31日，該項有形動產經營租賃服務租賃費為80萬元。如果繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅，應納營業稅稅額＝80×5%＝4（萬元）。如果適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，不考慮營業稅價內稅和增值稅價外稅的影響，則應納增值稅稅額＝80×3%＝2.4（萬元）。接上例，如果該納稅人為增值稅小規模納稅人，其提供應稅服務適用簡易計稅方法，不考慮營業稅價內稅和增值稅價外稅的影響，則應納增值稅稅額＝80×3%＝2.4（萬元），其計算結果和一般納稅人計算結果一致。對比上述兩種方法，應納營業稅稅額比應納增值稅稅額多1.6萬元（4－2.4），納稅人繳納的城市維護建設稅和教育費附加也隨之增加。兩種計稅方法的納稅申報在實務操作中，大部分試點地區規定，自本地區試點實施之日起，試點納稅人提供增值稅應稅服務（包括有形動產經營租賃服務），應當開具國稅局監制的發票，停止使用原地稅機關監制的發票。也就是說，如果繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅，就需要去主管地方稅務機關申請代開發票。經對比兩種計稅方法可以看出，“營改增”后，不管是增值稅一般納稅人還是增值稅小規模納稅人，對于跨期有形動產經營租賃合同，都可以按照適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。實際操作中，還需要注意以下幾點：1.試點納稅人中的一般納稅人，試點期間提供的跨期有形動產經營租賃合同的標的物是實施之日前購進或自制的有形動產經營租賃服務，才可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。2.試點納稅人中的一般納稅人選擇適用簡易計