公允價值審計風險的原因及應對策略摘要中國經濟正進入一個關鍵時期，開始追求穩中求質的轉變，會計信息的可靠性、準確性和及時性正逐漸引起企業和利益相關者的重視。隨著FASB正式宣布公允價值的定義，公允價值已在實踐和全球會計理論中得到廣泛認可和應用，已成為一種重要的會計計量方法。當公允價值解決了許多運用歷史成本計量無法解決的問題時，也將會給會計理論和會計實踐帶來新的挑戰。公允價值計量的運用即有一定的優點，也存在一定的缺點，本文通過證監會對企業資產重組、關聯方交易以及金融資產公允價值存在的問題進行行政處罰進行分析，并且以此作為切入點，進而分析公允價值重大錯報的評估和應對兩方面審計風險產生的原因，并且，提出了相對應的風險防范策略。【關鍵詞】公允價值計量審計風險會計準則目錄TOC\o"1-4"\h\u13590引言51090.1研究背景及研究意義 （6）18070.2文獻綜述 （6）155060.2.1國內文獻研究 （6）275890.2.2國外文獻研究 （7）149520.2.3文獻述評 （8）60100.3研究的思路及研究方法 （8）195181公允價值審計風險理論基礎54311.1公允價值含義 （9）253261.2公允價值審計風險 （9）93662公允價值存在的問題125852.12016-2021年公允價值存在的問題匯總 （10）248252.22016-2021年公允價值存在的問題分析 （11）128933公允價值審計風險的產生141853.1公允價值重大錯報風險評估不充分 （12）106413.1.1未考慮特別風險 （12）185303.1.2未了解被審計單位公允價值計量相關的審計程序 （12）247063.1.3未識別和評估重大錯報風險 （13）320303.2公允價值重大錯報風險的應對措施不完善 （13）287373.2.1未執行必要的實質性分析程序 （13）51513.2.2未考慮到細節測試 （14）266564防范公允價值審計風險的應對策略181734.1充分評估公允價值重大錯報風險的應對策略 （14）32534.1.1應該考慮特別風險 （14）316934.1.2評估重大錯報風險的審計程序 （15）307744.1.3識別和評估重大錯報風險 （15）180754.2完善公允價值重大錯報風險的應對策略 （15）282874.2.1執行必要的實質性分析程序 （15）255444.2.2充分運用細節測試 （16）2689參考文獻 （18）23118致謝 （20） 0引言0.1研究背景及研究意義公允價值作為的一種方式，在我國越來越重要。但是，由于制度的欠缺，公允價值計量在外界并不是很被人接受。在最新出版的準則中公允價值的定義為：沒有關聯關系的雙方在公平的交易條件下，負債可以得到賠償或者資產可以實現買賣的交易價格，或者熟悉交易情況的買賣雙方在自愿的情況下以及公平交易的條件下雙方共同確定的價格。REF_Ref14935\hREF_Ref14935\h楊世美，2012：《公允價值審計應用現狀及完善對策淺析》，現代商業,第204-205頁。從當時市場經濟發展水平較低，相關制度建設也沒有跟上的角度來看，公司為了獲取盈利，通過對公允價值的操縱，嚴重損害了投資者在業務中的利益。一直以來，公允價值計量都是世界會計的挑戰之一，并且越來越受外界的支持，它被認為是會計在將來的發展方向。根據近些年注冊會計師協會陸續發布的我國上市公司的審計報告，可以看出許多公司采用公允價值計量進行盈利運作，而注冊會計師也面臨新的挑戰，由于市場條件不活躍，公允價值計量需要依賴模型和基本假設。由于會計信息的主觀性和不確定性，注冊會計師更應該保持高度的職業懷疑。深入了解公允價值計量是否包含管理偏差，還需要驗證公允價值計量模型和基本假設的可行性和合理性，因此在市場不活躍的條件下，研究公允價值計量的是必要的。0.2文獻綜述0.2.1國內文獻研究制定公允價值計量相關標準一直是政府的棘手問題，尤其是如何準確，公平地計量公允價值。世界會計準則制定機構不斷地實踐，修改和探索，并取得了一定的成果。最突出的是FASB和IASB。《基于公允價值計量的我國會計計量改革探究》付代紅（2019）認為，就公允價值應用而言，由于我國現階段還沒有一個完全活躍的市場，因此應結合使用歷史成本計量和公允價值計量以更準確地反映公司的當前狀況。運營并更好地衡量公司的資產。同時，應更加謹慎地使用公允價值，即將原來的第三層次的公允價值估值改為獨立于企業的外部專業機構的估值價格，以使計量結果更加公允和可靠。REF_Ref17507\h付代紅，2019：《基于公允價值計量的我國會計計量改革探究》，財會通訊，第22-25頁。REF_Ref17507\h《審計質量在公允價值計量下的作用分析》孫鶴寧（2016）指出，我國具有專業能力的公允價值審計師匱乏，由于審計體系無法及時更新，我國公允價值審計存在很多問題，即對提高了國家經濟質量產生了重要影響，也降低了財務數據的公信力。因此，從公允價值處理入手，我們可以進一步應對公允價值審計過程中面臨的困難，在經過對比不同公允價值會計處理可能導致的審計質量變化之后。REF_Ref17689\h孫鶴寧，2016：《審計質量在公允價值計量下的作用分析》，財經界（學術版），第291-292頁。《公允價值計量模式下審計風險的探討》趙鵬程，高雪（2017）認為，我國公允價值計量的應用較為謹慎，這也導致我國公允價值計量模式下審計理論和實踐的發展滯后。審計的目的是防止財務欺詐和重大錯誤陳述。可以將其視為降低風險的方法，也可以視為風險分擔的方法。為確保公允價值計量模式下審計工作健康穩定地開展，應加強良好外部市場環境的建設，引導企業加強內部控制，提高審計師的能力和職業道德的同時，審計行業應加強與有關會計界和資產評估界的聯系與合作，以確保公允價值評估和計量的可靠性，并最終降低審計風險。REF_Ref17794\h趙鵬程，高雪，2017：《公允價值計量模式下審計風險的探討》，第52-53頁。0.2.2國外文獻研究自1990年以來，大量學者開始進行深入研究，有關公允價值的討論進入了美國會計界的新階段。大多數會計準則都包含有關公允價值的規定，但沒有正式頒布和確認的統一公允價值準則，仍無法解決公允價值的實際操作難題，這阻礙了市場經濟的發展。隨后，會計準則制定機構決定征求有關修訂的意見。2006年9月，美國財務會計委員會發布了FAS157，該法案最終發布了相對完整的會計準則。該準則趨于系統化，規范化，涵蓋了公允價值的概念，計量，列報和披露等內容。2008年金融危機之后，現行會計準則的缺陷逐漸顯現，因此FASB頒布了許多會計準則。使FAS157更加具體和完整。相應地，國際會計準則理事會也將相關標準的最新研究成果提上了議事日程。FASB和ASB合作制定了全面的公允價值標準。IASB于2011年5月發布了最新研究結果，并指出公允價值計量是一項非常重要但容易被忽視的功能。它不是基于特定實體開發和使用的屬性，而是基于市場條件和公允價值的變化。雙方在美國財務會計準則委員會的共同努力下，與時俱進，逐步完善了《衡量標準》（IFRS）。RogerD.Martin，JayS.Rich，T。JeffryWilks強調，注冊會計師應深刻理解并關注學習公允價值計量的基本原理和方法，包括公允價值中可能存在的缺陷和偏見。REF_Ref5992\hREF_Ref15846\hREF_Ref5992\hREF_Ref15846\hRogerD.Martin,JaySRich,T.Rich,T.2006,29,"AuditingFairValueMeasurements:ASynthesisofRelevantResearch[J]".AccountingHorizons,:pp321-337.REF_Ref23296\hBrant,2012:"ExtremeEstimationUncertaintyinFairValueEstimation:ImlicationsforAuditingAssurance[J]".Auditing:AJournalofPractice&Theory,pp127-1460.2.3文獻述評從上述文獻綜述可以得出結論，現階段公允價值審計仍存在較大的審計風險。造成該風險的因素不僅是由于公允價值計量屬性本身的缺陷，而且還包括客觀因素，例如，不匹配的環境和不完善的系統政策。以及相關人員能力不足等因素。從另一個角度來看，這些學者指出的缺點是行業應對公允價值的審計風險的起點。西方經濟發達地區對公允價值審計的研究和廣泛應用已有悠久的歷史，其標準和準則較為完整。盡管我國對公允價值審計的探索晚于西方，但我國的標準制定機構和學者對此仍給予了極大的關注。還有一些進展。但是，國際上對公允價值審計中的風險問題和對策尚無系統的研究成果。隨著世界的發展進入一個新時代，知識經濟飛速發展，信息技術飛速發展，會計學科被推向新的高度。0.3研究的思路及研究方法在研究上述文獻時，將公允價值及公允價值審計風險的基本概念作為切入點，簡要分析公允價值和公允價值審計風險的概念，并以此為基礎確定并指出了公允價值在審計運用中所面臨的問題，并對造成這些問題的原因進行了具體分析。最后，提出了相應的對策和建議，為完善我國公允價值審計具有重要意義。為解決我國公允價值審計中存在的問題本文通過查閱相關的國內外理論研究文獻，以及查閱國內外官網的相關資料來完成。鑒于對公允價值審計存在的問題和對策的研究是我國新興研究領域之一，本文借鑒了相關國際會計準則和一些國家的成功經驗。針對我國公允價值審計，最后提出相應的改進建議。1公允價值審計風險理論基礎1.1公允價值含義新準則中把公允價值定義為:沒有關聯關系的雙方在公平的交易條件下，負債可以得到賠償或者資產可以實現買賣的交易價格，或者熟悉交易情況的買賣雙方在自愿的情況下以及公平交易的條件下雙方共同確定的價格。REF_Ref14935\h楊世美，2012：《公允價值審計應用現狀及完善對策淺析》，現代商業,第204-205頁。如果要購買企業的經營記錄，REF_Ref14935\h楊世美，2012：《公允價值審計應用現狀及完善對策淺析》，現代商業,第204-205頁。一般而言，公允價值有兩種來源：市場價格和未來現金流量折現。從表面上看，折現的未來現金流量具有廣泛的應用范圍，但實際上它需要非常詳細的現金流量預測。微小的變化將對其公允價值產生重大影響。為了避免這種實際操作中的風險，公允價值的來源可以分為三種：交易對手提供、活躍市場中的公開報價和價值評估模型。1.2公允價值審計風險1.審計風險：是指財務報表中可能存在遺漏或重大錯報的情況，注冊會計師在執行某些審計程序后將發表不適當的審計意見。在以風險為導向的理論下，審計風險模型無疑是最重要的，無論是理論上的還是實踐上的。審核風險模型貫穿整個審核過程。衡量審核程序的深度和廣度是一個標準。注冊會計師確定并評估客戶不可改變和可控制的風險，并在對兩者進行匯總和計算后，獲得注冊會計師可接受的總體審計風險，并根據審計風險的持續時間、本質和時間來評估風險水平范圍。2.審計風險產生的原因：審計風險具有偶然性、客觀性和普遍性三個特點，分別體現在以下方面，偶然性體現在，審計風險是由注冊會計師不理解的某些客觀或主觀原因引起的，也就是說，注冊會計師沒有故意這樣做，但在無意間承擔了審計風險的后果。客觀性體現在，現代審計的一個顯著特征是根據總體中一部分樣本的特征推斷總體特征，并且特征之間或多或少存在誤差。如果根據抽樣檢查的結果推斷出總體，則總會有一定程度的錯誤，也就是說，注冊會計師必須承擔一定程度的錯誤判斷風險。普遍性體現在，雖然審計風險是通過預期的偏差和審計結論反映出來的，但這種偏差是由多種因素共同引起的。因此，什么樣的審計活動將具有什么樣的審計風險，并且最終影響總體的審計風險。2公允價值存在的問題2.12016-2021年公允價值存在的問題匯總公允價值審計不是特殊審計，注冊會計師不會對此發表獨立的審計意見。但是，在進行合并關聯方交易、重大債務重組、資產減值以及投資性房地產的相關計量時都大量的使用了公允價值。本小節主要通過分析2016年-2021年各個公司有關公允價值計量時存在的問題以及證監會對其所做出的處罰展開分析。表2.12016-2021年證監會有關公允價值計量的處罰決定公司名稱處罰時間問題來源處罰結果北京氫動益維科技股份有限公司2021年11月關聯方交易對北京氫動益維科技股份有限公司給予警告，并處以三十萬元罰款深圳市年富供應鏈有限公司2021年1月重大資產重組、關聯方交易對深圳市年富供應鏈有限公司給予警告，并處以60萬元罰款。寧波東力股份有限公司2021年1月重大資產重組、關聯方交易對寧波東力股份有限公司給予警告，并處以30萬元罰款。重慶小康控股有限公司2021年4月關聯方交易對重慶小康控股有限公司給予警告，并處以30萬元的罰款。獐子島集團股份有限公司2020年6月資產減值對獐子島集團股份有限公司給予警告，并處以60萬元罰款。康美藥業股份有限公司2020年5月投資性房地產、關聯方交易對康美藥業股份有限公司責令改正，給予警告，并處以60萬元的罰款江蘇四環生物股份有限公司2020年5月關聯方交易對江蘇四環生物股份有限公司責令改正，給予警告，并處以60萬元的罰款。中安科股份有限公司2019年5月重大資產重組責令中安科股份有限公司改正，給予警告，并處以40萬元罰款。中安消技術有限公司2019年5月重大資產重組責令中安消技術有限公司改正，給予警告，并處以60萬元罰款。現代農裝科技股份有限公司2016年11月資產減值、關聯方交易對現代農裝責令改正，給予警告，并處以40萬元罰款。資料來源：中國證監會網站2.22016-2021年公允價值存在的問題分析公允價值主要運用在一些金融工具、債務重組或者關聯方交易中，通過對表2.1和證監會對各公司公允價值存在問題的處罰分析我們可以得到以下內容：在2021年證監會對北京氫動益維科技股份有限公司做出的行政處罰中可以知道，在2017到2018年，北京氫動益維科技股份有限公司與神州優車和瑞幸咖啡之間關聯方交易金額分別為4,264.02萬元、5,850.01萬元，分別占當時氫動股份公司總資產的52.90%、55.62%，但是在進行年度報告時沒有如實披露該情況。再比如在2021年證監會對寧波東力股份有限公司的行政處罰中可以看出，在該公司2015年審計之后的財務報表中期末資產的凈額為107,921.91萬元，購買的股權交易價格的金額已經超過了高財務報表期末資產的50%以上，已經形成了一項重大的資產重組，但是在進行財務報表披露的時候并沒有如實的披露。根據證監會以及表2.1分析可得，以公允價值進行計量時會存在各種問題，從而容易引發審計風險的發生，因此注冊會計師在進行審計的時候更應該關注公允價值導致的審計風險。3公允價值審計風險的產生3.1公允價值重大錯報風險評估不充分3.1.1未考慮特別風險特別風險是指注冊會計師識別和評估根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險。在識別特別風險時，注冊會計師需要從多個方面進行判斷，特殊風險一般與重大非常規交易有關。與重大非常規交易相關的風險可能會導致重大錯報風險。判斷事項通常包括所做的，比如資產減值準備的估計，公允價值計量等等。例如，在2020年證監會對獐子島公司做出的行政處罰可以得出，在獐子島2017年的財務報表中虛增資產減值損失1,110.51萬元。受虛增資產減值的影響獐子島公司2017年年度報告虛減利潤27,865.19萬元，占當期披露利潤總額的38.58%。由于考慮特別風險需要管理層過多的介入會計處理并且需要收集很多的數據，很多情況下特別風險都將會被審計單位及相關人員忽視，這就造成了審計的重大錯報風險。3.1.2未了解被審計單位公允價值計量相關的審計程序審計程序是審計工作從開始到完成的整個步驟，主要包括計劃、實施和完成三個階段。例如，在對金融工具進行初始計量時，沒有對計量對象的性質和計量方法進行一定的了解，在確定公允價值時，沒有關注管理層做出的重大假設，這些重大假設可能會影響公允價值的計量結果。比如，在被審計單位進行重大債務重組的時候，注冊會計師應該在審計的開始階段就對計量對象的性質和計量方法進行一定的了解，在確定相關科目的公允價值時，應該關注管理層是否會存在舞弊的可能，若管理層沒有如實在財務報表中披露財務信息，就很容易造成審計風險。又比如在期權定價模型中股票的價格波動利率對期權的公允價值的確定具有顯著的影響。另一個就是沒有對估值模型和相關信息系統的安全程序的完整性進行考慮，該模型及系統對審計來說是非常重要的，為了防止它們遭到破壞，注冊會計師在審計時應該對該模型及系統進行充分的考慮。3.1.3未識別和評估重大錯報風險重大錯報風險是指在審計前財務報表存在重大錯報的可能性，注冊會計師在識別和評估重大錯報風險時應該評估不確定性的程度，注冊會計師可以根據評估認定層次和財務報表層次重大錯報風險分別采取應對措施，或者采取相關的風險評估程序。例如，在2020年證監會對康美藥業所作出的行政處罰中可以看出，康美藥業內部控制就存在很嚴重的問題，康美藥業的高層領導直接安排人員將資金轉移到關聯關賬戶，并且沒有在財務報表中進行披露，并且為了掩蓋資金的占用，虛構公司的經營業績，另一個就是公司高層領導直接參與了財務造假事件，導致了康美藥業定期的財務報表披露存在虛假的情況。3.2公允價值重大錯報風險的應對措施不完善3.2.1未執行必要的實質性分析程序實質性分析程序和細節測試主要用于收集審核證據，以在所確定的級別上識別重大錯誤陳述的風險。前者包括測試各種交易，帳戶余額和演示。后者主要使用對數據之間關系的研究來識別各種交易，賬戶余額，演示文稿和相關標識中的錯報。分析程序的目的是了解審計單位及其環境，并評估重大錯報的風險，并在審計結束時對其進行審查，以發現未發現的審計風險并確定是否需要其他審計程序。在2020年對中安消技術有限公司與中安科重大資產重組的行政處罰中可以看出，中安科2013年度經審計的合并財務會計報告期末資產總額為21.79億元，本次交易的置入資產交易作價為28.58億元，存在虛增資產的現象，中安消在聘請審計機構和評估機構分別對上述股權和2011年和2013年財務會計報告進行評估和審計時，由于沒有實行實質性分析程序來對賬戶交易余額進行測試，導致出現重大錯報風險。在2020年對獐子島公司的行政處罰中可以得出，由于獐子島公司虛增資產減值賬戶的金額，導致2017年年度報告虛減利潤27,865.09萬元，占當期披露利潤總額的38.57%，在一定程度上已經形成了重大錯報，由于實質性分析程序的不充分導致注冊會計師在進行審計時很容易發生重大錯報風險。3.2.2未考慮到細節測試細節測試是一種實質性程序，旨在在已確定的級別上識別重大錯報的風險。當實質性分析程序不足以識別和評估審計風險時，將使用此方法。有些錯報的發生單純的實行實質性程序還是無法識別出重大錯報風險，例如，2021年證監會對廣東正中珠江會計師事務所做出了行政處罰中，在該事務所審計康美藥業2016-2018年的財務報表時出具了無保留的意見，在針對以公允價值計量的會計科目的金額時，審計單位沒有進行重點審核，直接沿用了銀行對賬單的金額，并且在進行函證的查詢及獲取銀行賬單等資料的時候，發現所獲取的信息相互矛盾時，也沒有進行進一步的驗證及重新計算賬戶余額等操作，導致在注冊會計師進審計時審計風險的發生。4防范公允價值審計風險的應對策略4.1充分評估公允價值重大錯報風險的應對策略4.1.1應該考慮特別風險特別風險是指由注冊會計師識別和評估，并根據判斷被認為需要特別考慮的重大錯報風險。REF_Ref16238\h張艷陽，2019：《公允價值的審計風險及應對策略研究》，天津財經大學出版社,第50頁。REF_Ref16238\h張艷陽，2019：《公允價值的審計風險及應對策略研究》，天津財經大學出版社,第50頁。4.1.2評估重大錯報風險的審計程序注冊會計師在進行風險評估的過程時，應該事先了解被審計單位的環境及內部控制，在進行審計工作時更好的運用審計程序。在進行審計工作之前，注冊會計師應該了解被審計單位的基本情況，包括被審計單位的性質和主要經營活動等等，比如，2021年對深圳市年富供應鏈有限公司的行政處罰中，可以看出，該公司存在重大關聯方交易和資產重組業務，注冊會計師在對該企業進行審計工作時應該事先了解該企業的基本情況以及主要業務，減少審計時發生錯報的可能性。在進行審計工作時應該重點關注被審計單位的內部控制，初步確認被審計單位的重要性水平，從證監會對深圳市年富供應鏈有限公司的行政處罰案例中可以的到，由于該企業的內部控制不完善，導致該公司在出具財務報表時沒有如實的披露財務數據。并且也應該對審計風險進行初步的分析，比如，對該企業可能會發生的審計風險重點關注，避免由于認為的判斷因素導致的風險。4.1.3識別和評估重大錯報風險在確認并評估了重大錯報的風險之后，應確定已識別的重大錯報風險是否與某項交易，賬戶余額或整個財務報表有關。某些重大錯報風險也可能與特定的交易賬戶余額和披露有關。如果被審計單位有重大關聯交易，則表明關聯交易和關聯交易的披露中可能存在重大錯報。例如：當一項錯報的發生會影響整個財務報表審計時，就已經屬于報表層次的風險了，在北京氫動益維科技股份有限公司與神州優車和瑞幸咖啡之間關聯方交易金額分別為4,264萬元、5,850萬元，占總資產的52.95%、55.62%，已經形成了報表層次的重大風險，又比如在獐子島集團股份有限公司2016-1017年的財務報表中存在的資產減值的虛增，只涉及到資產減值該科目的錯報，就形成了認定層次的錯報風險。4.2完善公允價值重大錯報風險的應對策略4.2.1執行必要的實質性分析程序實質性分析程序的范圍有兩種含義:第一種含義是在什么層次分析數據。注冊會計師可以選擇在財務數據層次行分析，也可以根據重大錯報風險的層次和性質調整分析。例如：北京氫動益維科技股份有限公司在與神州優車和瑞幸咖啡之間進行關聯方交易時，交易金額占了財務報表總資產的50%以上。第二個含義是需要進一步研究差異的性質或大小。實施分析程序可能會發現差異，容許差異或可接受差異越大，作為實質分析過程一部分的進一步調查范圍就越小。因此，在設計實質性分析程序時，注冊會計師應確定記錄金額與預期價值之間的可接受差額。在確定差異金額時，注冊會計師應主要考慮各種交易，賬戶余額和披露以及相關確定和計劃保證水平的重要性。例如在被審計單位進行重大資產重組或者重大關聯方交易時，注冊會計師需要對被審計單位出具的財務報表上所列示的金額與所預期的數據進行對比，若超過預期差額，則需要進行進一步的審計程序。總之，注冊會計師在實行實質性分析程序時應當考慮的因素包括:1.對特定認定使用實質性分析程序的適當性；2.對已記錄的金額或比率作出預期時，所依據的內部或外部數據的可靠性；3.記錄的數量和預期值之間的可接受差異。考慮到數據和分析的可靠性，在執行實質性分析程序時，如果使用被審核單位匯編的信息，則注冊會計師應考慮測試與信息準備相關的控制，以及是否已對信息進行了審核。REF_Ref7085\hREF_Ref7085\h中國注冊會計師協會，2020：《審計》，中國財政經濟出版社，第199-200頁。4.2.2充分運用細節測試細節測試是對各類交易、賬戶余額和披露的具體細節進行測試，其目的在于發現認定層次的重大錯報。其程序包括詢問、觀察、檢查、函證、重新計算、監盤等。函證：是指注冊會計師直接從第三方獲取相關信息以獲取財務報表或已確認項目信息的相關披露以評估審核證據的過程。為了避免公允價值審計風險的發生，在采取實質性分析程序無法識別審計風險時，應該對相應的科目金額采取細節測試。重新計算：在判斷科目的賬戶余額存在問題時而采取的相關程序，例如，在判斷投資向房地產或者交易性金融資產賬戶余額存在問題時，應該采取重新計算的方式，以免重大錯報風險的發生。設計針對性的細節測試，以在不同的識別級別上防止重大錯報的風險。例如，在為確認的存在或發生設計細節測試時，注冊會計師應選擇財務報表金額中包含的項目并獲得相關的審計證據：另一個示例，在為確定完整性而設計細節測試時，注冊會計師應該選擇有證據表明應將這些項目包括在財務報表中，并調查這些項目是否確實包括在內。如在2020年證監會對江蘇四環生物股份有限公司所做出的行政處罰可以看出，由于該公司對于關聯方交易產生的重大金額沒有列報在財務報表當中，形成了重大錯報風險，必須驗證與關聯方的對應關系，否則可能會帶來無盡的麻煩，因為如果此處確實存在錯誤，則注冊會計師會顯得很愚蠢，并且無需進一步驗證就容易被欺騙。在設計詳細測試時，注冊會計師除了要從樣本數量的角度考慮測試范圍外，還應考慮諸如樣本選擇方法的有效性之類的因素。例如，從總體中選擇大件或不尋常的物品，而不是執行代表性抽樣。參考文獻陳瀛，2016：《我國公允價值的審計風險及防范措施》，智富時代，第82-84。崔天仰，2018：《上市公司投資性房地產的公允價值審計風險及對策》，西南政法大學出版社，第47頁。鄧德宏,2011：《公允價值審計策略初探》，法制與經濟，第87-88頁。丁培.，2012：《公允價值審計存在的問題及對策》，江西財經大學，第59頁。董曉旭，2015：《公允價值審計程序與方法研究》，云南大學，第50頁。付代紅，2019：《基于公允價值計量的我國會計計量改革探究》，財會通訊，第22-25頁。李凱,2011：《公允價值計量的歷史演進——對美國公允價值計量發展過程的案例研究》，華東經濟管理，第113-115頁。李梅，2016：《公允價值審計中的風險與應對探究》，首都經濟貿易大學出版社,第48頁。李自娟,張紅梅，2007：《價值計量對獲取審計證據的影響》，職業圈，第44-45頁。馬家驪，2018：《公允價值審計風險成因及其對策探析》，天水師范學院學報出版社，第75-78頁。潘亞明，2014：《基于公允價值計量的審計風險》，現代經濟信息，第261頁。孫鶴寧，2016：《審計質量在公允價值計量下的作用分析》，財經界（學術版），第291-292頁。沈劍飛，李國政，唐曉瑭，2011：《公允價值計量屬性分析——回顧、現狀與展望》，財會通訊，第29-35頁。王瑩，2014：《公允價值計量對審計質量的影響研究》，華僑大學，第76頁。吳晉芳，2015：《公允價值計量審計問題及審計風險的防范》，中國鄉鎮企業會計，第198-199頁。吳舒，2007：《基于國際審計準則的我國公允價值審計準則的研究》，財會通訊，第43-45頁。謝詩芬，吳可夫，201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