個(gè)人所得稅是以居民個(gè)人在中國境內(nèi)外取得的各類應(yīng)稅所得為征收對(duì)象而征收的一種所得稅，居民個(gè)人是指在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人。根據(jù)2019年1月1日施行的新《個(gè)人所得稅法》，居民個(gè)人獲得利息、股息、紅利所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。除此之外，IPO核查過程中，股東以非貨幣性資產(chǎn)出資、股權(quán)/股份轉(zhuǎn)讓、發(fā)行人及其前身以資本公積轉(zhuǎn)增股本、整體變更等事項(xiàng)涉及的個(gè)人所得稅問題均為個(gè)人所得稅相關(guān)的重點(diǎn)難點(diǎn)問題。筆者僅針對(duì)從業(yè)過程中遇到的相關(guān)情形梳理如下：一、自然人股東以非貨幣性資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估后出資針對(duì)自然人股東以非貨幣性資產(chǎn)經(jīng)評(píng)估后出資的情形，稅法規(guī)定相關(guān)股東須繳納個(gè)人所得稅，但關(guān)于繳稅時(shí)點(diǎn)，法規(guī)前后有所不同。主要演變情況如下：序號(hào)規(guī)定繳稅時(shí)點(diǎn)1國稅函[2005]319號(hào)《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》注1：對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅；在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅。投資時(shí)不征收，在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)征收2財(cái)稅[2015]41號(hào)《關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》：個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)（包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)）投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生；對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；……納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅……非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)確認(rèn)收入并申報(bào)納稅；但一次繳納有困難的，可分5年繳納注1：該文件于2011年1月4日被《國家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）廢止。二、股權(quán)/股份轉(zhuǎn)讓股權(quán)/股份轉(zhuǎn)讓當(dāng)發(fā)生應(yīng)稅所得時(shí)，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓，并不當(dāng)然免除轉(zhuǎn)讓方的納稅義務(wù)。根據(jù)國稅函[2009]285號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》、國家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》規(guī)定，自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可核定征收。但經(jīng)咨詢相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員，上述2009年及2010年相關(guān)規(guī)定未有明確的核算方法，執(zhí)行難度較大。2014年12月7日，國家稅務(wù)總局公告了2014年第67號(hào)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“《管理辦法》”）。《管理辦法》對(duì)國稅函[2009]285號(hào)文進(jìn)行了細(xì)化和完善，明晰了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情形、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的情形等，并增加了核定股權(quán)原值等章節(jié)。需特別說明的是，根據(jù)《管理辦法》第18條“對(duì)個(gè)人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)、轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí)，采用‘加權(quán)平均法’確定其股權(quán)原值”之規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可追繳股東自公司設(shè)立之日起的個(gè)人所得稅。三、公司以資本公積轉(zhuǎn)增股本根據(jù)國稅發(fā)（1997）198號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》、國稅函（1998）289號(hào)《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》等文件規(guī)定，公司以盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，自然人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅；對(duì)于股份公司以溢價(jià)發(fā)行股票收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本不需要繳納個(gè)人所得稅。但對(duì)于有限公司股本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，自然人股東是否需要繳納個(gè)稅問題，實(shí)踐中存有爭議。2015年，財(cái)稅（2015）116號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》、國家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)《關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問題的公告》相繼出臺(tái)，上述規(guī)定未區(qū)分用以轉(zhuǎn)增股本的資本公積是否由股票溢價(jià)形成，有關(guān)個(gè)人所得稅繳納的規(guī)定與國稅發(fā)（1997）198號(hào)、國稅函（1998）289號(hào)文存在一定的矛盾，但同時(shí)國稅發(fā)（1997）198號(hào)、國稅函（1998）289號(hào)文依舊有效。經(jīng)查詢相關(guān)案例、咨詢相關(guān)稅務(wù)局工作人員，筆者發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中對(duì)于自然人股東是否應(yīng)繳納個(gè)稅問題，存在不同觀點(diǎn)和要求。上述國稅發(fā)（1997）198號(hào)、國稅函（1998）289號(hào)文免征個(gè)人所得稅的范圍限于股份公司，反推并結(jié)合相關(guān)案例，筆者傾向于認(rèn)為，有限公司以資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，自然人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。四、整體變更整體變更通常是企業(yè)IPO的第一步，有限公司為了滿足連續(xù)計(jì)算業(yè)績的條件，通常會(huì)按賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份公司。整體變更后，公司注冊(cè)資本往往會(huì)出現(xiàn)維持不變或增加的兩種情形。若股改后注冊(cè)資本增加的，筆者認(rèn)為其本質(zhì)與有限公司資本公積轉(zhuǎn)增股本相同，如前所述，自然人股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。若股改后注冊(cè)資本保持不變的，實(shí)踐中存在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求自然人股東在股改時(shí)即繳納個(gè)稅的案例，也存在股改時(shí)不繳納、待后續(xù)以股改前形成的資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本時(shí)方繳納個(gè)稅的情形。暫不交稅的理由主要是考慮公司注冊(cè)資本未增加、股東未有所得；而股改時(shí)即交稅的理由主要是考慮股改后有限公司階段的資本公積、盈余公積等被計(jì)入股份公