第六章

租賃會計第一節

租賃會計概述★第二節

承租人會計處理★★第三節

出租人會計處理★★第四節

特殊租賃業務的會計處理★第一節租賃會計概述一、租賃的識別

（一）租賃的含義

租賃是指：在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。在合同開始日，企業應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。一項合同要被分類為租賃，必須要滿足三要素：

一是存在一定期間；

二是存在已識別資產；

三是資產供應方向客戶轉移對已識別資產使用權的控制（二）租賃要素的具體判斷1.已識別資產從三個方面判斷是否屬于已識別資產（1）對資產的指定

已識別資產通常由合同明確指定，也可以在資產可供客戶使用時隱性指定。（如：專用車廂）（2）物理可區分①如果資產的部分產能在物理上可區分（例如，建筑物的一層），則該部分產能屬于已識別資產。②如果資產的某部分產能與其他部分在物理上不可區分（例如，光纜的部分容量），則該部分不屬于已識別資產。除非其實質上代表該資產的全部產能，從而使客戶獲得因使用該資產所產生的幾乎全部經濟利益的權利。（3）實質性替換權即使合同已對資產進行指定，如果資產供應方在整個使用期間擁有對該資產的實質性替換權，則該資產不屬于已識別資產。如何判斷資產供應方擁有對資產的實質性替換權？同時符合下列條件時，表明資產供應方擁有資產的實質性替換權：①資產供應方擁有在整個使用期間替換資產的實際能力。②資產供應方通過行使替換資產的權利將獲得經濟利益。【例1】開源實業股份有限公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂了使用乙公司一節火車車廂的5年期合同。該車廂專用于運輸開源公司生產過程中使用的特殊材料而設計，未經重大改造，不適合其他客戶使用。合同中沒有明確指定軌道車輛（例如，通過序列號），但是乙公司僅擁有一節適合客戶開源公司使用的火車車廂。如果車廂不能正常工作，合同要求乙公司修理或更換車廂。請問，開源公司與乙公司簽訂的合同中是否存在已識別資產？【解析】具體哪節火車車廂雖未在合同中明確指定，但是被隱含指定，因為乙公司僅擁有一節適合客戶開源公司使用的火車車廂，必須使用其來履行合同，乙公司無法自由替換該車廂。因此，火車車廂是一項已識別資產。【例2】開源公司與乙公司（公用設施公司）簽訂了一份為期15年的合同，以取得連接A、B城市光纜中約定帶寬的光纖使用權。開源公司約定的帶寬相當于使用光纜中三條光纖的全部傳輸容量（乙公司光纜包含15條傳輸容量相近的光纖）。請問，開源公司與乙公司簽訂的合同中是否存在已識別資產？【解析】開源公司僅使用光纜的部分傳輸容量，提供給開源公司使用的光纖與其余光纖在物理上不可區分，且不代表光纜的幾乎全部傳輸容量。因此不存在已識別資產。【例3】開源實業股份有限公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂合同，合同要求乙公司在5年內按照約定的時間表使用指定型號的火車車廂為開源公司運輸約定數量的貨物。合同中約定的時間表和貨物數量，相當于開源公司在5年內有權使用10節指定型號火車車廂。合同規定了所運輸貨物的性質，乙公司有大量類似的車廂可以滿足合同要求，車廂不用于運輸貨物時存放在乙公司處。請問，開源公司與乙公司簽訂的合同中是否存在已識別資產？【解析】（1）乙公司在整個使用期間，有替換每節車廂的實際能力。用于替換的車廂是乙公司易于獲得的，且無需開源公司批準即可替換。（2）乙公司可通過替換車廂獲得經濟利益。車廂存放在乙公司處，乙公司擁有大量類似的車廂，替換每節車廂的成本極小，乙公司可以通過替換車廂獲益。因此，乙公司擁有車廂的實質性替換權，合同中用于運輸開源公司貨物的車廂不屬于已識別資產。2.客戶是否控制已識別資產使用權的判斷從兩個方面判斷客戶是否控制已識別資產使用權①客戶是否有權獲得因使用資產所產生的幾乎全部經濟利益②客戶是否有權主導資產的使用（二）租賃要素的具體判斷符合下列條件之一，表明客戶是否有權主導資產的使用：①客戶有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式。②已識別資產的使用目的和使用方式在使用期間前已預先確定，并且客戶有權在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產，或者客戶設計了已識別資產并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。【例4單選題】（2020年）甲公司與供應商簽訂了使用指定卡車的為期12天的合同。卡車在合同中有明確規定，且供應商沒有替換權。在合同期內只允許使用該卡車運輸合同中指定的貨物。合同規定了卡車可行使的最大里程。甲公司可在合同規定范圍內選擇具體的行程。指定路程完成后，甲公司無權繼續使用這輛卡車。待運輸的貨物以及裝貨、卸貨的時間和地點在合同中明確規定。甲公司負責駕駛卡車。下列表述中錯誤的有（）A.該合同不包含卡車的租賃B.該合同包含卡車的租賃C.卡車屬于已識別資產D.此項租賃符合短期租賃的定義下列表述中錯誤的有（）【答案】A①一項合同要被分類為租賃，必須滿足三要素：一是存在一定期間（為期12天）；二是存在已識別資產（合同明確規定且供應商無替換權的卡車)；三是資產供應方向客戶轉移對已識別資產使用權的控制（甲公司可在合同規定范圍內選擇具體的行程）。②該合同滿足租賃的三要素，存在租賃，因此選項A錯誤，選項B正確。③選項C正確，卡車在合同中有明確規定，且供應商沒有替換權，因此卡車屬于已識別資產。④選項D正確，短期租賃是指不包含購買選擇權且租賃期不超過12個月的租賃。本題中，合同期限為12天，符合短期租賃的定義。3.租賃評估流程二、租賃的分拆與合并

（一）租賃的分拆合同租賃租賃1……租賃n非租賃1.租賃的分拆原則（1）合同中同時包含多項單獨租賃的，承租人和出租人應當將合同予以分拆，并分別各項單獨租賃進行會計處理。（2）合同中同時包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應當將租賃和非租賃部分進行分拆，除非企業適用新租賃準則的簡化處理。分拆時，各租賃部分應當分別按照新租賃準則進行會計處理，非租賃部分應當按照其他適用的企業會計準則進行會計處理。2.單獨租賃的界定同時符合下列條件的，使用已識別資產的權利構成一項單獨租賃：（一）承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利;（二）該資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或高度關聯關系。出租人可能要求承租人承擔某些款項（如：管理費或與租賃相關的其他成本，計入應付金額），卻并未向承租人轉移商品或服務，此類應付金額不構成合同中單獨的組成部分，而應視為總對價的一部分分攤至單獨識別的合同組成部分。3.承租人的會計處理

（1）在分拆合同包含的租賃和非租賃部分時，承租人應當按照各項租賃部分單獨價格及非租賃部分的單獨價格之和的相對比例分攤合同對價。（2）租賃和非租賃部分的相對單獨價格，應當根據出租人或類似資產供應方就該部分或類似部分向企業單獨收取的價格確定。如果可觀察的單獨價格不易于獲得，承租人應當最大限度地利用可觀察的信息估計單獨價格。（3）為簡化處理，承租人可以按照租賃資產的類別選擇是否分拆合同包含的租賃和非租賃部分。承租人選擇不分拆的，應當將各租賃部分及與其相關的非租賃部分分別合并為租賃，按照新租賃準則進行會計處理。但是，對于按照第22號會計準則，應分拆的嵌入衍生工具，承租人不應將其與租賃部分合并進行會計處理。4.出租人的處理

出租人應當分拆租賃部分和非租賃部分，根據《企業會計準則第14號——收入》關于交易價格分攤的規定分攤合同對價。（二）租賃的合并企業與同一交易方或其關聯方在同一時間或相近時間訂立的兩份或多份包含租賃的合同，在滿足下列條件之一時，應當合并為一份合同進行會計處理：（一）基于總體商業目的而訂立并構成一攬子交易，否則無法理解其總體商業目的。（二）某份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況。（三）該兩份或多份合同讓渡的資產使用權合起來構成一項單獨租賃。三、租賃期

租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間；1.承租人有續租選擇權，即有權選擇續租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續租選擇權涵蓋的期間；2.承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產，但合理確定將不會行使該選擇權的，租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。（一）租賃期開始日租賃期自租賃期開始日起計算，租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租賃協議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產使用權的控制，則表明租賃期已經開始。租賃協議中對起租日或租金支付時間的約定，并不影響租賃期開始日的判斷。【例5】在某商鋪的租賃安排中，出租人于2×21年1月1日將房屋鑰匙交付承租人，承租人在收到鑰匙后，就可以自主安排對商鋪的裝修布置，并安排搬遷。合同約定有3個月的免租期，起租日為2×21年4月1日，承租人自起租日開始支付租金。【解析】此交易中，由于承租人自2×21年1月1日起就已擁有對商鋪使用權的控制，因此租賃期開始日為2×21年1月1日，即租賃期包含出租人給予承租人的免租期。（二）不可撤銷期間在確定租賃期和評估不可撤銷租賃期間時，企業應根據租賃條款約定確定可強制執行合同的期間。如果承租人和出租人雙方均有權在未經另一方許可的情況下終止租賃，且罰款金額不重大，則該租賃不再可強制執行。

如果只有承租人有權終止租賃，則在確定租賃期時，企業應將該項權利視為承租人可行使的終止租賃選擇權予以考慮。如果只有岀租人有權終止租賃，則不可撤銷的租賃期包括終止租賃選擇權所涵蓋的期間。【例6】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定自租賃期開始日1年內不可撤銷，如果撤銷，雙方將支付重大罰金，1年期滿后，經雙方同意可再延長1年，如有一方不同意，將不再續期，且沒有罰款。假設承租人對于租賃資產并不具有重大依賴。【解析】在此情況下，自租賃期開始日起的第1年有強制的權利和義務，是不可撤銷期間。而此后1年的延長期并非不可撤銷期間，因為承租人或出租人均可單方面選擇不續約而無需支付任何罰款。（三）續租選擇權和終止租賃選擇權（

在租賃期開始日，企業應當評估承租人是否合理確定將行使續租或購買標的資產的選擇權，或者將不行使終止租賃選擇權。在評估時，企業應當考慮對承租人行使續租選擇權或不行使終止租賃選擇權帶來經濟利益的所有相關事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化。（四）對租賃期和購買選擇權的重新評估

發生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使相應選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使續租選擇權、購買選擇權或不行使終止租賃選擇權進行重新評估，并根據重新評估結果修改租賃期。【例7多選題】（2020年）下列關于租賃期的說法中，正確的是（??）A.承租人有續租選擇權，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期應當包含續租選擇權涵蓋的期間。B.如果不可撤銷的租賃期間發生變化，企業應當修改租賃期C.租賃期不包括出租人給予承租人的免租期D.承租人有終止租賃選擇權，且合理確定將會行使該選擇權的，租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間【答案】AB①選項AB正確，此處為準則規定。②選項C錯誤，租賃期自租賃期開始日起算。租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。租賃協議中對起租日或租金支付時間的約定，不影響租賃期開始日的判斷。即：租賃期應當包含免租期。③選項D錯誤，承租人有終止租賃選擇權，且合理確定將會行使該選擇權的，租賃期應當不包含終止租賃選擇權涵蓋的期間；如果合理確定將不會行使該選擇權的，租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。【例8單選題】（2020年）2×19年6月30日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，從乙公司租入一棟辦公樓。根據租賃合同約定，該辦公樓不可撤銷的租賃期為5年，租賃期開始日為2×19年7月1日，月租金為25萬元，于每月月末支付，首3個月免付租金，在不可撤銷的租賃期到期后，甲公司擁有3年按市場租金行使的續租選擇權。從2×19年7月1日起算，該辦公樓剩余使用壽命為30年。假定不可撤銷的租賃期結束時甲公司將行使續租選擇權。不考慮其他因素，甲公司對該辦公樓使用權資產計提折舊的年限是（??）

A.5年

B.8年

C.30年

D.4.75年【答案】B租賃期包含以下考點：①租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間（本題中的5年）。②承租人有續租選擇權，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續選擇權涵蓋的期間（本題中的3年）。③租賃期自租賃期開始日起算，租賃期開始日是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期，存在免租期的，不影響租賃期開始日的判斷，因此租賃期不能扣除免租期。（選項D就錯在這里）。④承租人無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應在租賃期（不可撤銷租賃期5年+續租期3年=8年）與租賃資產剩余使用壽命（30年）兩者孰短的期間內計提折舊。因此，本題選B，甲公司應按8年對使用權資產計提折舊。第二節承租人會計處理一、初始計量在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理的除外。（★★不再區分融資租賃和經營租賃）（一）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量，并使用“租賃負債”科目進行核算，下設“租賃付款額”“未確認融資費用”等明細科目。1.租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。租賃付款額包括以下五項內容：（1）固定付款額及實質固定付款額，如果存在租賃激勵，應扣除租賃激勵相關金額。（2）取決于指數或比率的可變租賃付款額（3）購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。（4）行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。（5）根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。2.折現率

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。其中，未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。【例9單選題】（2017年）2×16年甲公司租入一臺機器設備，將租賃日確認的租賃負債初始計量金額和發生的初始直接費用作為使用權資產的入賬價值。不考慮其他因素，甲公司后續在計算租賃負債在租賃期內各個期間的利息費用時，應優先采用的分攤率是（??）A.租賃合同規定利率B.銀行同期貸款利率C.租賃內含利率D.承租人增量借款利率【答案】C①承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內的各期間利息費用。②周期性利率指承租人對租賃負債進行初始計量時使用的折現率，一般采用租賃內含利率作為折現率，無法確認租賃內含利率時，應當采用承租人的增量借款利率作為折現率。③本題選項中同時有租賃內含利率和增量借款利率，應當優先選擇租賃內含利率。故選項C正確。【例10單選題】（2020年）2×19年甲公司租入一臺機器設備，不考慮其他因素，甲公司在分攤租賃負債—未確認融資費用時，應當采用的分攤率是（??）A.合同規定利率B.銀行同期貸款利率C.出租人出租資產的無風險利率D.使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率【答案】D承租人應當按照對租賃負債進行初始計量時所采用的折現率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用。一般應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。因此，選項D正確。（二）使用權資產的初始計量

1.含義使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。在租賃期開始日，承租人應當按照成本對使用權資產進行初始計量。該成本包括下列四項：（1）租賃負債的初始計量金額。（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額；存在租賃激勵的，應扣除已享受的租賃激勵相關金額。（3）承租人發生的初始直接費用。（4）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。2.使用權資產賬務處理

承租人應當按成本借記“使用權資產”科目，按尚未支付的租賃付款額的現值貸記“租賃負債”科目；按發生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目；按為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本的現值，貸記“預計負債”科目。對于租賃期開始日之前支付租賃付款額的（扣除已享受的租賃激勵），貸記“預計負債”等科目。借：使用權資產

貸：租賃負債（租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值）

銀行存款等（初始直接費用＋租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，扣除租賃激勵）

預計負債（預計的拆除、復原、恢復等成本）【例11單選題】（2017年）下列各項中，不構成租賃付款額組成部分的是（??）A.租金B.租賃激勵相關金額C.取決于指數或比率的可變租賃付款額D.承租人提供的擔保余值預計應支付的部分【答案】B①選項B正確，承租人在確定租賃付款額時，應當扣除租賃激勵相關金額②租賃付款額包括以下五個內容：a.固定付款額及實質固定付款額（需扣除租賃激勵金額）b.取決于指數或者比率的可變租賃付款額（只有這個可以，其他可變租賃付款額都不能計入）c.合理確定將行使選擇權時，購買選擇權的行權價格d.合理確定將行使選擇權時，終止租賃需支付的款項e.在有擔保余值的情況下，預計應支付的款項（這里要區分與租賃收款額的內容）【例11】承租人開源實業股份有限公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協議，并擁有5年的續租選擇權。有關資料如下：（1）初始租賃期內的不含稅租金為每年75000元，續租期間為每年82500元，所有款項應于每年年初支付；（2）為獲得該項租賃，開源公司發生的初始直接費用為30000元，其中22500元為向該樓層前任租戶支付的款項，7500元為向促成此租賃交易的房地產中介支付的傭金；（3）作為對開源公司的激勵，乙公司同意補償開源公司7500元的傭金；（4）在租賃期開始日，開源公司評估后認為，不能合理確定將行使續租選擇權，因此，將租賃期確定為10年；（5）開源公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是開源公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。為簡化處理，假設不考慮相關稅費影響。

(P/A,5%,9)=7.1078承租人開源公司的賬務處理如下：（1）計算租賃期開始日租賃付款額的現值，并確認租賃負債和使用權資產：在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金75000元，并以剩余9年租金（每年75000元）按5%的年利率折現后的現值計量租賃負債。計算租賃付款額現值的過程如下：剩余9期租賃付款額=75000×9=675000（元）租賃負債=剩余9期租賃付款額的現值=75000×（P/A，5%，9）=533085（元）未確認融資費用=剩余9期租賃付款額-剩余9期租賃付款額的現值=675000-533085=141915（元）借：使用權資產（533085+75000）608085租賃負債——未確認融資費用141915貸：租賃負債——租賃付款額675000銀行存款

75000（2）將初始直接費用計入使用權資產的初始成本：借：使用權資產30000

貸：銀行存款30000

（3）將已收的租賃激勵相關金額從使用權資產入賬價值中扣除：借：銀行存款7500

貸：使用權資產7500

綜上，開源公司使用權資產的初始成本為

＝608085＋30000－7500＝630585（元）。二、后續計量（一）租賃負債的后續計量1.計量基礎在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續計量：

（1）確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額，其賬務處理為：借：財務費用（費用化）在建工程（資本化）

貸：租賃負債——未確認融資費用（2）支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額，其賬務處理為：借：租賃負債——租賃付款額貸：銀行存款（3）因重估或租賃變更等原因導致租賃付款額發生變動時，重新計量租賃負債的賬面價值，其賬務處理為：①當租賃負債增加時：借：使用權資產租賃負債——未確認融資費用貸：租賃負債——租賃付款額②當租賃負債減少時：借：租賃負債—租賃付款額（按租賃付款額的減少額）貸：使用權資產（按租賃付款額現值的減少額）租賃負債——未確認融資費用（差額）（4）租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當按縮小或縮短的相應比例借：租賃負債—租賃付款額

使用權資產累計折舊使用權資產減值準備

貸：使用權資產

租賃負債——未確認融資費用

資產處置損益（差額）2.租賃負債的重新計量（1）實質固定付款額發生變動

借：使用權資產

租賃負債——未確認融資費用

貸：租賃負債——租賃付款額（2）擔保余值預計的應付金額發生變動（3）用于確定租賃付款額的指數或比率發生變動（4）購買選擇權、續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變化【例12單選題】（2021年）2×20年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一份租賃協議，協議約定，甲公司從乙公司租入一棟辦公樓，租賃期開始日為2×20年2月1日，租賃期限為4年，年租金55萬元，于每年年末支付。甲公司在租賃期開始日之前支付租賃付款額為20萬元，租賃期開始日前尚未支付的租賃付款額的現值為100萬元，甲發生的初始直接費用為2萬元。甲公司預計租賃結束時恢復該辦公樓租賃前使用狀態將要發生的支出的現值為3萬元，已享受的租賃激勵為5萬元。假定不考慮其他因素，甲公司于租賃期開始日應確認的使用權資產金額為（??）A.120萬元B.122萬元C.105萬元D.125萬元【答案】A①應確認的使用權資產=20+100+2+3-5=120（萬元）。②使用權資產包括以下四個內容：a.租賃負債的初始計量金額（租賃期開始日前尚未支付的租賃付款額的現值為100萬元）b.租賃開始日或之前支付的租賃付款額（需扣除租賃激勵金額）（開始日之前支付租賃付款額為20萬元－已享受的租賃激勵為5萬元）c.承租人發生的初始直接費用（甲發生的初始直接費用為2萬元）d.承租人為拆卸、移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計要發生的成本。（預計租賃結束時恢復該辦公樓租賃前使用狀態將要發生的支出的現值為3萬元）【例13多選題】（2016年）下列關于租賃會計處理的表述中，正確的有（??）A.承租人對于租賃中可能發生的，不取決于指數或比率的可變租賃付款額，應于發生時計入當期損益B.承租人發生的初始直接費用應當計入使用權資產的成本C.根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項應納入租賃負債的初始計量D.出租人承擔了應由承租人承擔的相關費用時，承租人對于出租人所承擔的費用應確認為當期損益【答案】BD①選項A錯誤，與消費者價格指數掛鉤的款項屬于取決于指數或者比率的可變租賃付款額，應納入租賃負債的初始計量中。②選項B正確，預計將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態將發生的成本應當計入使用權資產的成本。③選項C錯誤，承租人合理確定將行使購買選擇權的行權價格屬于租賃付款額的組成部分，應納入租賃負債的初始計量中。④選項D正確，承租人對租賃負債進行初始計量時使用的折現率，一般采用租賃內含利率作為折現率，無法確認租賃內含利率時，應當采用承租人的增量借款利率作為折現率。（二）使用權資產的后續計量在租賃期開始日后，承租人應當釆用成本模式對使用權資產進行后續計量，即以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。

承租人按照新租賃準則有關規定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。1.計量基礎（1）承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊規定，自租賃期開始日起對使用權資產計提折舊。（2）租賃期開始的當月計提折舊確有困難的，企業也可以選擇自租賃期開始的下月計提折舊，但應對同類使用權資產釆取相同的折舊政策。（3）計提的折舊金額應根據使用權資產的用途，計入相關資產的成本或者當期損益。2.使用權資產的折舊（4）承租人通常按直線法對使用權資產計提折舊，其他折舊方法更能反映使用權資產有關經濟利益預期實現方式的，應采用其他折舊方法。（5）承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；3.使用權資產的減值

在租賃期開始日后，承租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定使用權資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。使用權資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“使用權資產減值準備”科目。使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。承租人應當按照扣除減值損失之后的使用權資產的賬面價值進行后續折舊。【例14多選題】（2016年）下列關于承租人對租賃會計處理的表述中，正確的有（??）承租人對于租賃中可能發生與未來銷售額掛鉤的可變租賃付款額應于發生時計入當期損益B.承租人在租賃中發生的初始直接費用應當計入使用權資產的成本C.承租人在租賃開始時支付的租賃付款額應當計入使用權資產的成本D.為激勵承租人，出租人補貼的傭金，承租人應當在租賃期間內攤銷【答案】ABC①選項A正確，可變租賃付款額中，僅取決于指數或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中。其他可變租賃付款額，例如與未來銷售額掛鉤的可變租賃付款額，均不納入租賃負債的初始計量中，而在實際發生時計入當期損益。②選項BC正確，承租人發生的初始直接費用、在租賃開始時支付的租賃付款額等應當計入使用權資產的成本中。③選項D錯誤。出租人補貼的傭金屬于租賃激勵，承租人應將其從使用權資產的賬面價值中扣除。（三）租賃變更的會計處理

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更生效日，是指雙方就租賃變更達成一致的日期。租賃發生變更且同時符合下列條件的，承租人應當將該租賃變更作為一項單獨租賃進行會計處理：（1）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍；（2）增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。1.租賃變更作為一項單獨租賃處理（1）租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，以反映租賃的部分終止或完全終止。承租人應將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。2.租賃變更未作為一項單獨租賃處理借：租賃負債——租賃付款額使用權資產累計折舊使用權資產減值準備貸：租賃負債——未確認融資費用使用權資產資產處置損益（借或貸）（2）其他租賃變更，承租人應當相應調整使用權資產的賬面價值。討論租賃負債何時需要評估？折現率是否應改變?租賃負債需要重估的情形折現率實質固定付款額發生變動沿用租賃期開始日確定的折現率擔保余值預計的應付金額變動沿用租賃期開始日確定的折現率因浮動利率變動導致未來租賃付款額變動變化后的折現率因指數或比率（浮動利率除外）的變動導致未來租賃付款額變動沿用租賃期開始日確定的折現率購買選擇權、續租選擇權、終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發生變動變化后的折現率未形成單獨租賃的租賃變更變化后的折現率三、短期租賃和低價值資產租賃

（一）會計處理原則

對于短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以選擇不確認使用權資產和租賃負債。做出選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人收益模式的，承租人應當采用該方法。短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃，即使租賃期不超過12個月，也不屬于短期租賃。（二）短期租賃低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。承租人在判斷是否是低價值資產租賃時，應基于租賃資產的全新狀態下的價值進行評估，不應考慮資產已被使用的年限。（三）低價值資產租賃第三節

出租人會計處理

一、出租人的租賃分類

出租人應當在租賃開始日，將租賃分為融資租賃和經營租賃。租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日后，出租人無需對租賃的分類進行重新評估，除非發生租賃變更。(一）融資租賃和經營租賃的分類原則1.融資租賃實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。2.經營租賃指除融資租賃以外的其他租賃。1.在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款與預計行使選擇權時租賃資產的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權。（二）融資租賃的界定標準

3.資產的所有權雖然不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分（大于等于75%）。4.在租賃開始日，租賃收款額的現值幾乎相當于（大于等于90%）租賃資產的公允價值。5.租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。（三）可能分類為融資租賃①若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔；②資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于承租人；③承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續租賃至下一期間。此經濟激勵政策與購買選擇權類似，如果續租選擇權行權價遠低于市場水平，可以合理確定承租人將繼續租賃至下一期間。【例15多選題】（2015年）下列情形中，出租人應分類為融資租賃的有（??）A.資產的所有權雖然不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分B.在租賃開始日，租賃收款額的現值幾乎相當于租賃資產的公允價值C.資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于出租人D.承租人擁有續約選擇權，并很可能在租賃期結束時行使【答案】AB①判斷一項租賃是經營租賃還是融資租賃，關鍵要看與租賃資產所有權有關的風險和報酬是否已經轉移給承租人。②選項AB正確③選項C錯誤，資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于出租人，說明與租賃資產所有權有關的風險和報酬并沒有轉移為承租人，該租賃不屬于融資租賃。④選項D錯誤，僅通過行權續租選擇權，無法判斷是經營租賃還是融資租賃。二、出租人對融資租賃的會計處理

（一）初始計量在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產。出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資凈額作為應收融資租賃款的入賬價值。租賃投資凈額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內含利率折現的現值之和。租賃收款額是指出租人因讓渡在租賃期內使用租賃資產的權利而應向承租人收取的款項，包括：（1）承租人需支付的固定付款額及實質固定付款額。存在租賃激勵的，應當扣除租賃激勵相關金額。（2）取決于指數或比率的可變租賃付款額。該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定。1.租賃收款額（3）購買選擇權的行權價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權。（4）承租人行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。（5）由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保余值。2.賬務處理在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產。借：應收融資租賃款——租賃收款額（尚未收到的租賃收款額）

——未擔保余值（預計租賃期結束時的未擔保余值）

銀行存款（已經收取的租賃款）在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產。借：應收融資租賃款——租賃收款額（尚未收到的租賃收款額）

——未擔保余值（預計租賃期結束時的未擔保余值）

銀行存款（已經收取的租賃款）

貸：融資租賃資產（賬面價值）資產處置損益（公允價值-賬面價值）（可借可貸）銀行存款（發生的初始直接費用）

應收融資租賃款——未實現融資收益（二）融資租賃的后續計量出租人應當按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內各個期間的利息收入。借：應收融資租賃款——未實現融資收益貸：租賃收入/其他業務收入（三）融資租賃變更的會計處理融資租賃發生變更且同時符合下列條件的，出租人應當將該變更作為一項單獨租賃進行會計處理：（1）該變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍或延長了租賃期限；（2）增加的對價與租賃范圍擴大部分或租賃期限延長部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。三、出租人對經營租賃的會計處理

（一）租金的處理在租賃期內各個期間，岀租人應釆用直線法或者其他系統合理的方法將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。如果其他系統合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，則出租人應采用該方法。（二）出租人對經營租賃提供激勵措施出租人提供免租期的，岀租人應將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。（三）初始直接費用出租人發生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化至租賃標的資產的成本，在租賃期內按照與租金收入相同的確認基礎分期計入當期損益。1.對于經營租賃資產中的固定資產，出租人應當釆用類似資產的折舊政策計提折舊。2.對于其他經營租賃資產，應當根據該資產適用的企業會計準則，釆用系統合理的方法進行攤銷。3.出租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，確定經營租賃資產是否發生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。（四）折舊和減值

出租人取得的與經營租賃有關的可變租賃付款額，如果是與指數或比率掛鉤的，應在租賃期開始日計入租賃收款額；除此之外的，應當在實際發生時計入當期損益。（五）可變租賃付款額

經營租賃發生變更的，出租人應自變更生效日開始，將其作為一項新的租賃進行會計處理，與變更前租賃有關的預收或應收租賃收款額視為新租賃的收款額。（六）經營租賃的變更

第四節

特殊租賃業務的會計處理轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協商的，交易對手也是不同的企業，準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分別根據承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。一、轉租賃承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產（如作為租賃對象的不動產或設備）進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計入其資產負債表。因此，轉租出租人應基于其控制的資產（即使用權資產）進行會計處理。

原租賃為短期租賃，且轉租岀租人作為承租人已按照準則釆用簡化會計處理方法的，應將轉租賃分類為經營租賃。【例16】開源實業股份有限公司（原租賃承租人）與乙公司原租賃出租人）就6000平方米辦公場所簽訂了一項為期五年的租賃（原租賃）。在第三年年初，開源公司將該6000平方米辦公場所轉租給丙公司，期限為原租賃的剩余三年時間（轉租賃）。假設不考慮初始直接費用。【解析】開源公司應基于原租賃形成的使用權資產對轉租賃進行分類。本例中，轉租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，綜合考慮其他因素，開源公司判斷其實質上轉移了與該項使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬，開源公司將該項轉租賃分類為融資租賃。

開源公司的會計處理為：（1）終止確認與原租賃相關且轉給丙公司（轉租承租人）的使用權資產，并確認轉租賃投資凈額；（2）將使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益；（3）在資產負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人的租賃付款額。在轉租期間，中間出租人既要確認轉租賃的融資收益，也要確認原租賃的利息費用。生產商或經銷商通常為客戶提供購買或租賃其產品或商品的選擇。如果生產商或經銷商出租其產品或商品構成融資租賃，則該交易產生的損益應相當于按照考慮適用的交易量或商業折扣后的正常售價直接銷售標的資產所產生的損