第11章合并財務報表（下）

——合并日后的合并財務報表控股權取得日后的長期股權投資核算：成本法，但在編制合并報表時要調整為權益法。控股權取得日后的合并報表，與控股權取得日合并報表相比：構成：整套報表及附注。調整與抵消：調整與抵消的內容更多；不僅涉及本期的調整與抵消，也涉及前期的調整與抵消。參考資料：CAS33——合并財務報表1第11章合并財務報表（下）

——合并日后的合并財務報表控股第一節概述一、合并日后合并財務報表的構成合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并股東權益變動表附注2第一節概述一、合并日后合并財務報表的構成2二、編制程序與抵銷分錄（一）編制程序（二）會計事項的類型與抵銷分錄集團內各成員企業發生的交易與事項，按照交易雙方的關系，分為：集團外部會計事項：不抵銷；企業內部會計事項：不抵銷；集團內部會計事項（簡稱內部事項）：抵銷。3二、編制程序與抵銷分錄（一）編制程序3（三）內部會計事項與抵銷分錄

1.按經濟內容投資性內部會計事項交易性內部會計事項往來性內部會計事項2.按照是否涉及公司間損益不涉及公司間損益涉及已實現公司間損益涉及未實現公司間損益（未實現內部損益）3.按終結情況分類尚未終結：需編制抵銷分錄。本期終結：要抵銷本期消耗或銷售資產中的內部利潤。前期終結：本期無需編制抵銷分錄。4（三）內部會計事項與抵銷分錄1.按經濟內容4第二節內部股權投資事項抵銷—概述

一、抵銷內容與抵銷基礎或思路（一）抵銷內容1.非同一控制內部股權投資與子公司股東權益的抵銷內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷內部股權投資減值的抵銷2.同一控制，除上述抵銷內容外，還包括：合并前子公司留存收益中屬于母公司部分的恢復；合并后子公司提取的盈余公積中屬于母公司部分的恢復。（二）抵消基礎或思路教材：基于期初余額的抵銷。本課件：基于期末余額的抵銷。5第二節內部股權投資事項抵銷—概述一、抵銷內容與抵銷基礎二、調整的內容及順序（一）子公司報表的調整內容1.因與母公司會計政策不一致而進行的調整2.非同一控制下的企業合并，將購買日子公司各項可辨認資產、負債由賬面價值基礎調整為以公允價值基礎。將購買日子公司各項可辨認資產、負債及相關項目調整為以公允價值持續計量(即假設在合并日就已經將其由賬面價值調整為公允價值，并以公允價值為基礎確定銷售成本或折舊攤銷額等）的結果。并且每個合并期均要調整。（二）母公司報表的調整內容：將其對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法（非同一控制調整為復雜權益法，同一控制調整為簡單權益法）。（三）調整順序：先調整子公司報表，再調整母公司報表。6二、調整的內容及順序（一）子公司報表的調整內容6三、調整與抵銷的順序先調整后抵銷、先抵銷后調整、調整抵銷同時進行。教材：先抵銷后調整。本課件：先調整后抵銷。7三、調整與抵銷的順序先調整后抵銷、先抵銷后調整、調整抵銷同時第三節內部股權投資事項抵銷

——非同一控制一、合并后第一期特點：第一期只要調整與抵銷當期差異。8第三節內部股權投資事項抵銷

——非同一控制一、合并后第一期（一）調整1.調整子公司報表（1）因與母公司會計政策不一致進行調整類似于會計政策變更的追溯調整。（2）將購買日子公司各項可辨認資產、負債由賬面價值基礎調整為公允價值基礎①將其原值調整為公允價值，同時調整資本公積調整分錄同合并日編合并報表的調整分錄。②對于本期出售或消耗的部分，將其銷售成本、折舊或攤銷額由賬面價值基礎調整為公允價值基礎。9（一）調整1.調整子公司報表92.調整母公司報表成本法權益法調整分錄分享子公司本期凈利或虧損

——借：股權投資貸：投資收益損：相反分錄借：股權投資貸：投資收益損：相反分錄子公司本期現金股利或利潤借：現金貸：投資收益借：現金貸：股權投資借：投資收益貸：股權投資分享子公司本期所有者權益其他增減變動——借：股權投資貸：資本公積減：相反分錄借：股權投資貸：資本公積減：相反分錄分享的子公司凈損益為調整后的凈損益（復雜權益法）。將對子公司的長期股權投資由成本法調整為復雜權益法。102.調整母公司報表成本法權益法調整分錄分享子公司本期凈利或虧（二）抵銷1.內部投資與子公司所有者權益的抵銷借：實收資本或股本〖調整后子公司實收資本期末數〗資本公積〖調整后子公司資本公積期末數〗盈余公積〖調整后子公司盈余公積期末數〗未分配利潤〖調整后子公司未分配利潤期末數〗商譽貸：長期股權投資〖調整后內部股權投資期末數〗少數股東權益少數股東權益＝調整后子公司股東權益合計×少數股東持股％，如為全資子公司則沒有“少數股東權益”。商譽：差額。11（二）抵銷1.內部投資與子公司所有者權益的抵銷112.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷對于子公司：年初未分配利潤+本年凈利=本年利潤分配+期末未分配利潤其中：本年利潤可分為少數股東損益和母公司投資收益借：投資收益（子公司當期凈利潤×母公司持股％）少數股東損益（子公司當期凈利潤×少數股東持股％）

年初未分配利潤（子公司年初未分配利潤）貸：提取盈余公積（子公司當期提取的盈余公積）

對股東的利潤分配（子公司當期分配的利潤或股利）

年末未分配利潤（子公司年末未分配利潤）上述子公司凈利潤、年初與年末未分配利潤均為調整后的。藍色表示的項目為股東權益變動表項目，應該過入工作底稿的股東權益變動表部分。122.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷對于子公司：123.內部長期股權投資減值的抵銷如果對子公司的股權投資發生減值，母公司已提取減值準備，但編制合并報表時應予抵銷：借：長期股權投資——減值準備貸：資產減值損失（當期提取）注意：母公司對其他子公司的投資、子公司對母公司的投資及子公司之間的投資，參照上述方法進行抵銷。133.內部長期股權投資減值的抵銷如果對子公司的股權投資發生減值【P238例10-2】合并后第一年

（一）P公司對S公司長期股權投資核算P公司采用成本法核算對S公司的股權投資。長期股權投資初始成本212000元20×7年S公司未分配現金股利，投資收益0，長期股權投資年末余額212000元。14【P238例10-2】合并后第一年（一）P公司對S公司長

（二）合并報表

1.調整S公司報表以購買日S公司可辨認凈資產公允價值為基礎進行調整。借：固定資產——原價50000

應付債券4000①貸：營業成本10000資本公積44000借：管理費用5000②

貸：固定資產——累計折舊5000借：財務費用500③

貸：應付債券500調整后：凈利潤＝2.1+1-0.5-0.05＝2.1+0.45＝2.55年末未分配利潤＝3.19+0.45＝3.64，資本公積＝4+4.4＝8.4。15（二）合并報表1.調整S公司報表152.調整P公司報表對子公司長期股權投資由成本法調整為復雜權益法。（1）調整當期應分享的子公司調整后的凈利潤借：長期股權投資20400（25500×80％）貸：投資收益20400

④（2）當期未分配現金股利、無其他所有者權益變動調整后：長期股權投資＝212000+20400＝232400元；投資收益＝0+20400=20400元。162.調整P公司報表對子公司長期股權投資由成本法調整為復雜權益3.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本50000資本公積84000（4+4.4萬元）盈余公積109100未分配利潤36400（3.19+0.45萬元）⑴商譽8800貸：長期股權投資232400（212000+20400）少數股東權益55900少數股權＝（5+8.4+10.91+3.64）×20％＝5.59萬元商譽＝21.2－（21+4.4）×80％＝0.88萬元或＝23.24－（5+8.4+10.91+3.64）×80％＝0.88萬元173.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本4.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤13000投資收益20400（25500×80％）少數股東損益5100（25500×20％）貸：提取盈余公積2100（2）年末未分配利潤3640025500為子公司調整后凈利潤，80％為母公司持股比例，20％為少數股東持股比例。36400為調整后子公司年末未分配利潤。184.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤20X7年合并工作底稿——利潤表部分項目P公司S公司合計借貸合并數營業收入500000240000740000740000營業成本300000163600463600①10000453600稅金及附加30000144004440044400銷售費用22000175003950039500管理費用350001320048200②500053200財務費用700011008100③5008600資產減值損失1400200034003400投資收益300300(2)20400④20400300營業外支出60050011001100所得稅費用2600070003300033000凈利潤780002100099000103500少數股東損益(2)51005100歸母公司凈利984001920X7年合并工作底稿——利潤表部分項目P公司S公司合計借貸20X7年合并工作底稿——未分配利潤部分項目P公司S公司合計借貸合并數歸屬于母公司股東的凈利（承上）98400年初未分配利潤50001300018000(2)130005000提取盈余公積780021009900(2)21007800對股東利潤分配250002500025000年末未分配利潤502003190082100(2)3640070600年末未分配利潤=98400+5000-7800-25000=706002020X7年合并工作底稿——未分配利潤部分項目P公司S公司合計20X7年合并工作底稿——資產負債表部分項目P公司S公司借貸合并數存貨192000145000337000長期股權投資212000④20400⑴2324000固定資產704000108000①50000②5000857000商譽⑴88008800其他資產285000167000452000資產總計13930004200001654800應付債券160000①4000③500156500其他負債30000029000329000股本20000050000⑴5000200000資本公積60000040000⑴84000①44000600000盈余公積242800109100⑴109100242800未分配利潤（承上）5020031900⑴3640070600少數股東權益⑴5590055900負債股東權益總計139300042000016548002120X7年合并工作底稿——資產負債表部分項目P公司S公司借貸二、以后的合并期特點：不僅要調整抵銷當期差異，還要調整抵銷以前年度累計差異。22二、以后的合并期特點：不僅要調整抵銷當期差異，還要調整抵銷以（一）調整1.調整子公司報表（1）因與母公司會計政策不一致而進行的調整類似于會計政策變更的追溯調整。（2）將購買日子公司可辨認凈資產調整為公允價值基礎①將其原值調整為公允價值，同時調整資本公積調整分錄同合并日編合并報表的調整分錄。②對于已經出售或消耗的部分，將其銷售成本、累計折舊或攤銷（區分本期和以前年度）由賬面價值基礎調整為公允價值基礎。23（一）調整1.調整子公司報表232.調整母公司報表對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法。（1）調整本期產生的差異調整方法同合并后的第一期。（2）調整以前年度的累計差異分享子公司前期累計凈利或虧損（調整后）借：長期股權投資貸：年初未分配利潤虧損：相反分錄前期從子公司累計分回的現金股利或利潤借：年初未分配利潤貸：長期股權投資分享子公司前期股東權益的其他增減變動借：長期股權投資貸：資本公積減少：相反分錄242.調整母公司報表對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法（二）抵銷1.內部投資與子公司所有者權益的抵銷類似合并后第一期2.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷類似合并后第一期3.內部長期股權投資減值的抵銷借：長期股權投資——減值準備貸：資產減值損失（當期提取）年初未分配利潤（以前年度提取）25（二）抵銷1.內部投資與子公司所有者權益的抵銷25【P242例10-3】合并后第二年

（一）P公司對S公司長期股權投資核算P公司采用成本法核算對S公司的股權投資。長期股權投資年末余額＝初始投資成本212000元20×8年收到S公司現金股利16000×80％＝12800元借：銀行存款12800貸：投資收益1280026【P242例10-3】合并后第二年（一）P公司對S公司長期（二）合并報表1.調整S公司報表借：固定資產——原價50000①

應付債券4000貸：年初未分配利潤10000資本公積44000借：管理費用5000②

年初未分配利潤5000貸：固定資產——累計折舊10000借：財務費用500③

年初未分配利潤500

貸：應付債券1000調整后，S公司×8年凈利潤＝5.4-0.5-0.05＝4.85萬元，年初未分配利潤＝3.19+1-0.5-0.05＝3.64萬元，年末未分配利潤＝3.64+4.85-0.54-1.6＝6.35萬元，資本公積＝4+4.4＝8.4萬元。27（二）合并報表1.調整S公司報表272.調整P公司報表（1）調整前期應分享的子公司調整后凈利潤借：長期股權投資20400（25500×80％）貸：年初未分配利潤20400

④（2）調整前期收到的現金股利（無）（3）調整當期應分享的子公司調整后凈利潤借：長期股權投資38800（48500×80％）貸：投資收益38800

⑤（4）調整當期收到的現金股利借：投資收益12800（16000×80％）⑥貸：長期股權投資12800調整后，長期股權投資＝212000+20400+38800-12800＝258400元，投資收益＝12800+38800-12800＝38800元282.調整P公司報表（1）調整前期應分享的子公司調整后凈利潤23.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本50000資本公積84000（40000+44000）盈余公積114500未分配利潤63500⑴商譽8800貸：長期股權投資258400

少數股東權益62400年末未分配利潤＝3.64+4.85-0.54-1.6＝6.35萬元少數股權＝（5+8.4+11.45+6.35）×20％＝6.24萬元商譽＝21.2－（21+4.4）×80％＝0.88萬元或＝25.84－（5+8.4+11.45+6.35）×80％＝0.88萬元293.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本4.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤36400投資收益38800（48500×80％）少數股東損益9700（48500×20％）貸：提取盈余公積5400（2）對股東的利潤分配16000年末未分配利潤63500304.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤第四節內部股權投資抵銷——同一控制一、調整（一）子公司報表的調整當子公司與母公司會計政策不一致時，需要根據母公司的會計政策對子公司報表進行調整。不需要將購買日子公司可辨認凈資產調整為公允價值基礎。

（二）母公司報表的調整將母公司對子公司投資由成本法調整為權益法（相當于簡單權益法，即在分享子公司凈利潤時不考慮公允價值與賬面價值差異的影響），其他與非同一控制相同。31第四節內部股權投資抵銷——同一控制一、調整31二、抵銷（一）內部投資與子公司所有者權益的抵銷（二）內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷、（三）內部長期股權投資減值的抵銷（四）恢復合并前子公司留存收益中屬于母公司部分借：資本公積（以母公司資本溢價為限）貸：盈余公積年初未分配利潤（五）恢復合并后子公司提取的盈余公積中屬于母公司部分借：年初未分配利潤（合并日至上年提取×母公司持股％）提取盈余公積（本期提取盈余公積×母公司持股％）貸：盈余公積（合并后提取盈余公積×母公司持股％）32二、抵銷（一）內部投資與子公司所有者權益的抵銷32合并后第一年——【P247例10-3】

（一）P公司對S公司長期股權投資核算P公司采用成本法核算對S公司的股權投資。長期股權投資初始成本為取得被合并方凈資產賬面價值＝210000×80％＝168000元.20×7年S公司未分配現金股利，長期股權投資年末余額168000元，當年投資收益0。33合并后第一年——【P247例10-3】（一）P公司對S公（二）合并報表

1.調整子公司（S公司）報表與母公司會計政策一致，無需調整子公司報表。

2.調整母公司（P公司）報表對子公司長期股權投資由成本法調整為簡單權益法。（1）分享子公司當期的凈利潤（21000元）借：長期股權投資16800（21000×80％）貸：投資收益16800

①（2）當期未分配現金股利調整后，長期股權投資＝168000+16800＝184800元，投資收益＝16800元。34（二）合并報表1.調整子公司（S公司）報表343.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本50000資本公積40000盈余公積109100未分配利潤31900⑴貸：長期股權投資184800（168000+16800）少數股東權益46200長期股權投資184800元為調整后的年末余額。少數股權＝（5+4+10.91+3.19）×20％＝4.62萬元。同一控制，不確認合并商譽。353.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本4.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤13000投資收益16800（21000×80％）少數股東損益4200（21000×20％）貸：提取盈余公積2100（2）年末未分配利潤31900注：投資收益16800為調整后投資收益，21000為子公司當年賬面凈利潤，80％為母公司持股比例，20％為少數股東持股比例。364.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤5.恢復合并前子公司留存收益中屬于母公司的部分借：資本公積96000（3）貸：盈余公積85600（10700×80％）年初未分配利潤10400（13000×80％）6.恢復合并后子公司提取盈余公積中屬母公司部分借：提取盈余公積1680（2100×80％）貸：盈余公積1680（4）375.恢復合并前子公司留存收益中屬于母公司的部分借：資本公積20X7年合并工作底稿——利潤表部分項目P公司S公司合計借貸合并數營業收入500000240000740000740000營業成本300000163600463600463600稅金及附加30000144004440044400銷售費用22000175003950039500管理費用35000132004820048200財務費用7000110081008100資產減值損失1400200034003400投資收益300300(2)16800①16800300營業外支出60050011001100所得稅費用2600070003300033000凈利潤78000210009900099000少數股東損益(2)42004200歸母公司凈利948003820X7年合并工作底稿——利潤表部分項目P公司S公司合計借貸20X7年合并工作底稿——未分配利潤部分項目P公司S公司合計借貸合并數歸屬于母公司股東的凈利（承上）94800年初未分配利潤50001300018000(2)13000(3)1040015400提取盈余公積780021009900(4)1680(2)21009480對股東分配利潤250002500025000年末未分配利潤502003190082100(2)3190075720年末未分配利潤=98400+15400-9480-25000=757203920X7年合并工作底稿——未分配利潤部分項目P公司S公司合計20X7年合并工作底稿——資產負債表部分項目P公司S公司借貸合并數存貨192000145000337000長期股權投資168000①16800⑴1848000固定資產704000108000812000商譽其他資產285000167000452000資產總計13490004200001601000應付債券160000160000其他負債30000029000329000股本20000050000⑴50000200000資本公積55600040000⑴40000(3)96000460000盈余公積242800109100⑴109100(3)85600(4)1680330080未分配利潤（承上）5020031900⑴3190075720少數股東權益⑴46200

46200負債股東權益總計134900042000016010004020X7年合并工作底稿——資產負債表部分項目P公司S公司借貸合并后第二年——【P249例10-4】

（一）P公司對S公司長期股權投資核算P公司采用成本法核算對S公司的股權投資。長期股權投資初始成本為取得被合并方凈資產賬面價值＝210000×80％＝168000元20×7年收到S公司現金股利16000×80％＝12800元：借：銀行存款12800貸：投資收益1280041合并后第二年——【P249例10-4】（一）P公司對S

（二）合并報表1.調整子公司（S公司）報表子公司會計政策與母公司一致，故無需調整子公司報表42（二）合并報表1.調整子公司（S公司）報表422.調整母公司（P公司）報表對子公司長期股權投資由成本法調整為簡單權益法。（1）調整前期應分享的子公司凈利潤：借：長期股權投資16800（21000×80％）貸：年初未分配利潤16800

①（2）調整以前年度收到的現金股利（無）（3）調整當期應分享的子公司凈利潤借：長期股權投資43200（54000×80％）②貸：投資收益43200（4）調整當期收到的現金股利借：投資收益12800（16000×80％）③貸：長期股權投資12800調整后，長期股權投資＝168000+16800+43200-12800＝215200元，投資收益＝12800+43200-12800＝43200元。432.調整母公司（P公司）報表對子公司長期股權投資由成本法調整3.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本50000資本公積40000盈余公積114500未分配利潤64500⑴貸：長期股權投資215200少數股東權益53800長期股權投資為調整后的年末數。少數股權＝（5+4+11.45+6.45）×20％＝5.38萬元。同一控制，不確認合并商譽。443.內部股權投資與子公司股東權益的抵銷借：股本4.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤31900投資收益43200（54000×80％）少數股東損益10800（54000×20％）貸：提取盈余公積5400（2）對股東的利潤分配16000年末未分配利潤64500注：當年投資收益43200元為調整后投資收益，54000為子公司當年賬面凈利潤，80％為母公司持股比例，20％為少數股東持股比例。454.內部投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：年初未分配利潤5.恢復合并前子公司留存收益中屬于母公司的部分借：資本公積96000（3）貸：盈余公積85600（107000×80％）年初未分配利潤10400（13000×80％）6.恢復合并后子公司提取盈余公積中屬母公司部分借：提取盈余公積4320（本期提取5400×80％）年初未分配利潤1680（上期提取2100×80％）貸：盈余公積6000（4）465.恢復合并前子公司留存收益中屬于母公司的部分借：資本公積20X8年合并工作底稿——利潤表部分項目P公司S公司合計借貸合并數營業收入600000320000920000920000營業成本390000180000570000570000稅金及附加36000192005520055200銷售費用15300117002700027000管理費用24000230004700047000財務費用460062001080010800資產減值損失240077001010010100投資收益1280020013000③12800(2)43200②43200200營業外支出500400900900所得稅費用35000180005300053000凈利潤10500054000159000146200少數股東損益(2)1080010800歸母公司凈利1354004720X8年合并工作底稿——利潤表部分項目P公司S公司合計借貸20X8年合并工作底稿——未分配利潤部分項目P公司S公司合計借貸合并數歸屬于母公司股東的凈利（承上）135400年初未分配利潤502003190082100(2)31900(4)1680①16800(3)1040075720提取盈余公積10500540015900(4)4320(2)540014820對股東分配利潤620001600078000(2)1600062000年末未分配利潤8270064500147200(2)64500134300年末未分配利潤=135400+75720-14820-62000=1343004820X8年合并工作底稿——未分配利潤部分項目P公司S公司合計20X8年合并工作底稿——資產負債表部分項目P公司S公司借貸合并數存貨214000186000400000長期股權投資168000①16800②43200③12800⑴2152000固定資產61120084000695200其他資產278800169000447800資產總計12720004390001543000應付債券160000160000其他負債18000010000190000股本20000050000⑴50000200000資本公積55600040000⑴40000(3)96000460000盈余公積253300114500⑴114500(3)85600(4)6000344900未分配利潤（承上）8270064500⑴64500134300少數股東權益⑴5380053800負債股東權益總計127200043900015430004920X8年合并工作底稿——資產負債表部分項目P公司S公司借貸第五節內部債權、債務的抵消內部債權債務，如：內部債權投資——內部應付債券內部應收賬款——內部應付賬款內部應收票據——內部應付票據內部預付帳款——內部預收帳款內部債權、債務的抵消內容：內部債權余額與內部債務余額的抵銷內部利息收益與內部利息費用的抵銷（區分本期和前期）內部債權的壞賬或減值準備的抵銷（區分本期和前期）遞延所得稅的抵銷50第五節內部債權、債務的抵消內部債權債務，如：50一、內部應收、應付賬款的抵銷抵消內容：余額、壞賬準備、遞延所得稅資產。（一）抵銷內部應收、應付賬款的期末余額

借：應付賬款貸：應收賬款（二）抵消針對內部應收賬款提取的壞賬準備1.抵消本期提取的壞賬準備借：應收賬款---壞賬準備貸：資產減值損失抵銷本期沖銷的壞賬準備，編制相反的抵銷分錄。

2.抵銷前期累計提取的壞賬準備借：應收賬款--壞賬準備貸：年初未分配利潤（三）抵消因提取壞賬準備而確認的遞延所得稅資產1.抵消本期增加的遞延所得稅資產借：所得稅費用貸：遞延所得稅資產抵銷本期沖銷的遞延所得稅資產，編制相反的抵銷分錄。

2.抵銷前期累計確認的遞延所得稅資產借：年初未分配利潤貸：遞延所得稅資產51一、內部應收、應付賬款的抵銷抵消內容：余額、壞賬準備、遞延所例：母公司內部應收賬款余額如下表，壞賬準備計提比例3%。假設實際發生的壞賬損失才可以稅前扣除，稅率20%。年份余額抵消內部應收應付賬款余額抵消針對內部應收賬款提取的壞賬準備抵消因提取壞賬準備而確認的遞延所得稅資產X1100應付賬款100應收賬款100應收賬款—壞賬準備3資產減值損失3所得稅費用0.6遞延所得稅資產0.6X2200應付賬款200應收賬款200應收賬款—壞賬準備3資產減值損失3應收賬款—壞賬準備3年初未分配利潤3所得稅費用0.6遞延所得稅資產0.6年初未分配利潤0.6遞延所得稅資產0.6X3200應付賬款200應收賬款200應收賬款—壞賬準備6年初未分配利潤6年初未分配利潤1.2遞延所得稅資產1.2X4100應付賬款100應收賬款100應收賬款—壞賬準備6年初未分配利潤6資產減值損失3應收賬款—壞賬準備3年初未分配利潤1.2遞延所得稅資產1.2遞延所得稅資產0.6所得稅費用0.6X50應收賬款—壞賬準備3年初未分配利潤3資產減值損失3應收賬款—壞賬準備3年初未分配利潤0.6遞延所得稅資產0.6遞延所得稅資產0.6所得稅費用0.652例：母公司內部應收賬款余額如下表，壞賬準備計提比例3%。假設二、內部債券投資與應付債券的抵銷抵銷內容：內部債券余額、內部債券利息、減值準備及所得稅等。（一）內部債券投資與應付內部債券余額的抵銷借：應付債券（應付內部債券本息余額）

貸：持有至到期投資（內部債權投資本息余額）

借或貸：投資收益（差額）問題：1.如果購買方將上述債券投資歸類為交易性金融資產或可供出售金融資產，或者上述債券將于一年內到期呢？2.如果是到期還本、分期付息債券呢？53二、內部債券投資與應付債券的抵銷抵銷內容：內部債券余額、內部（二）內部債券利息收益與利息費用的抵銷1.如果發行方將內部利息費用計入當期損益——財務費用（1）本期的內部利息收益與利息費用的抵銷借：投資收益貸：財務費用（2）以后的合并期不需要抵銷前期的內部利息收益與費用。2.如果將內部利息費用計入固定資產價值（1）當期利息收益與資本化的利息費用的抵銷借：投資收益貸：在建工程或固定資產--原價等（2）以后的合并期①抵銷資產價值中包含的資本化的內部利息

借：年初未分配利潤貸：在建工程或固定資產--原價等②抵銷因固定資產原價中包括內部利息而多計提的折舊

借：固定資產——累計折舊貸：管理費用（當期多提折舊）年初未分配利潤（前期累計多提折舊）54（二）內部債券利息收益與利息費用的抵銷1.如果發行方將內部利

【例】子公司為籌集生產經營資金，2000年7月1日按面值發行企業債券1000萬元，票面年利率5％，期限兩年，到期還本付息，母公司購入其中的80％，歸類為持有至到期投資，持有期間未發生減值。2000年抵銷分錄①抵銷內部債券投資與應付內部債券借：應付債券820（800+800×5％÷2）貸：持有至到期投資820②抵銷內部債券投資收益與利息費用借：投資收益20貸：財務費用2055【例】子公司為籌集生產經營資金，2000年7月1日按面值發

2001年抵銷分錄①抵銷內部債券投資與應付內部債券借：一年內到期的長期負債860貸：一年內到期的長期資產860②抵銷當期的內部債券投資收益與利息費用借：投資收益40貸：財務費用402002年抵銷分錄抵銷當期的內部債券投資收益與利息費用借：投資收益20貸：財務費用202003年及以后，不再需要抵銷該內部債券。562001年抵銷分錄56（三）內部債券投資減值準備的抵銷如果內部債券投資方針對債券投資計提了減值準備，編制合并報表時應予抵銷。1.抵銷本期提取的減值準備借：持有至到期投資--減值準備

貸：資產減值損失（本年提取）2.抵銷以前年度提取的減值準備借：持有至到期投資--減值準備

貸：年初未分配利潤（以前年度提取）57（三）內部債券投資減值準備的抵銷如果內部債券投資方針對債券投（四）所得稅的抵銷當債券的買方針對該債券投資提取了減值準備時，則存在可抵扣暫時性差異。如果債券買方確認了遞延所得稅資產，編制合并報表時要予以抵銷。借：所得稅費用（本期調整增加的遞延所得稅資產金額）年初未分配利潤（以前調整增加遞延所得稅資產金額）貸：遞延所得稅資產58（四）所得稅的抵銷當債券的買方針對該債券投資提取了減值準備時三、其他內部債權、債務余額的抵銷抵銷內容抵銷分錄借方（債務）貸方（債權）金額內部應收票據內部應付票據應付票據內部應收期末余額內部預收賬款內部預付賬款預收賬款預付賬款期末余額內部應收利息內部應付利息應付利息應收利息期末余額內部應收股利內部應付股利應付股利應收股利期末余額如果帶息，參考內部債券抵銷其利息收入與利息費用。如果計提了壞賬準備，參照內部應收賬款進行壞賬準備及遞延所得稅的抵銷。59三、其他內部債權、債務余額的抵銷抵銷內容抵銷分錄借方（債務）第六節內部交易的抵消交易對象內部存貨交易內部固定資產交易內部無形資產交易內部勞務交易等交易價格與成本的關系售價＝成本，無內部損益售價＞成本，有內部利潤售價＜成本，有內部虧損交易發生時間合并日前發生合并日后發生注：非同一控制：只抵銷合并日后發生的內部交易。同一控制：合并前與合并后發生的內部交易均要抵銷。交易方向順流交易平行交易逆流交易注：內部損益的抵銷比例：實體與當代理論：全部抵消。母公司理論：順流與平行：全部抵銷；逆流：按持股比例抵銷。60第六節內部交易的抵消交易對象交易價格與成本的關系交易發生一、存貨內部交易的抵銷抵銷內容：內部購入存貨中的未實現內部損益（全部抵銷）存貨中的未實現內部損益對存貨跌價準備的影響存貨中的未實現內部損益對所得稅的影響61一、存貨內部交易的抵銷抵銷內容：61（一）存貨內部未實現損益的抵銷1.分別情況進行抵銷即分別內部購入存貨對外出售的情況進行抵銷：購入當期全部對外出售購入當期全部未對外出售購入當期部分對外出售，部分未對外出售62（一）存貨內部未實現損益的抵銷1.分別情況進行抵銷62（1）購入當期全部對外出售【例1】X1年，母公司將成本為800萬元的產品作價1000萬元銷售給子公司。子公司當期全部對外出售，售價1200萬元。

借：營業收入1000（內部售價）貸：營業成本1000項目母公司子公司合計抵銷分錄合并數借貸營業收入10001200220010001200營業成本800100018001000800不需要進行存貨跌價準備與所得稅的抵銷。在以后的合并期不需要再就該業務編制抵銷分錄。不抵銷內部交易產生的增值稅進項稅與銷項稅。63（1）購入當期全部對外出售【例1】X1年，母公司將成本為80（2）購入當期全部未對外出售購貨當期、持有及外售期間均需抵銷存貨中的內部利潤。①內部購貨當期借：營業收入（內部銷售收入）貸：營業成本（內部銷售成本）存貨（存貨中的未實現內部利潤）②持有期間借：年初未分配利潤貸：存貨（存貨中的未實現內部利潤）③對外出售期間借：年初未分配利潤貸：營業成本（對外出售存貨中的內部利潤）注意：這種情況涉及所得稅甚至存貨跌價準備的抵銷。問題：如果內部售價等于或小于成本，如何抵銷？64（2）購入當期全部未對外出售購貨當期、持有及外售期間均需抵銷【例2】如果子公司將上述存貨于X4年才對外出售，售價1200萬元，期間該存貨未發生減值，不考慮對所得稅的影響。X1年抵銷分錄：借：營業收入1000貸：營業成本800存貨200X2年抵銷分錄：借：年初未分配利潤200貸：存貨200X3年抵銷分錄同X2年。X4年抵銷分錄：借：年初未分配利潤200貸：營業成本20065【例2】如果子公司將上述存貨于X4年才對外出售，售價1200（3）購入當期部分對外銷售，部分未對外出售參照（1）、（2）分別進行抵消。66（3）購入當期部分對外銷售，部分未對外出售參照（1）、（2）2.存貨內部未實現損益的綜合抵消（1）期初結存內部存貨，假設本期全部對外售出借：未分配利潤－－年初（期初存貨中的內部未實現利潤）

貸：營業成本（2）本期內部購進存貨，假設本期全部對外售出借：營業收入（本期內部銷售收入）貸：營業成本（3）抵銷期末存貨中的內部利潤借：營業成本（期末存貨中的內部未實現利潤）

貸：存貨其中：存貨中的內部未實現利潤＝（內部售價－內部銷售成本）×結存％或＝結存的內部購進存貨的進價×內部銷售毛利率672.存貨內部未實現損益的綜合抵消（1）期初結存內部存貨，假設（二）存貨跌價準備的抵消當期末存貨中的內部購進存貨發生跌價時，內部購貨方相對于企業集團可能多提取了存貨跌價準備（內部售價高于成本）或少提了存貨跌價準備（內部售價低于成本），應該分別本期和前期予以抵銷。1.抵銷當期多提取的存貨跌價準備：

借：存貨——跌價準備貸：資產減值損失對于多沖銷或少提的存貨跌價準備，編制相反的抵銷分錄。2.抵銷前期累計多提取的存貨跌價準備：

借：存貨——跌價準備貸：年初未分配利潤對于前期累計少提的存貨跌價準備，編制相反的抵銷分錄68（二）存貨跌價準備的抵消當期末存貨中的內部購進存貨發生跌價時【例】如果子公司將上述存貨于X4年才對外出售，售價1200萬元，期間可變現凈值如下表，不考慮對所得稅的影響。合并期可變現凈值存貨跌價準備提取情況抵銷分錄子公司集團抵銷前期累計差異抵銷本期差異準備余額本期提取準備余額本期提取X190010010000無借：跌價準備100貸：減值損失100X2700300200100100借：跌價準備100貸：年初利潤100借：跌價準備100貸：減值損失100X3850150-1500-100借：跌價準備200貸：年初利潤200借：減值損失50貸：跌價準備50X40-15000借：跌價準備150貸：年初利潤150借：營業成本150貸：跌價準備150注：每年還要抵銷存貨中的內部利潤。69【例】如果子公司將上述存貨于X4年才對外出售，售價1200萬（三）所得稅的抵銷如果母、子公司分別申報所得稅，對于期末存貨中內部購入的存貨：計稅基礎：從購貨方角度與從集團角度的計稅基礎相同。購貨方賬面價值＝內部售價－購貨方存貨跌價準備集團角度賬面價值＝原成本－集團角度的跌價準備賬面價值的差異即暫時性差異的差異，因此要調整遞延所得稅。70（三）所得稅的抵銷如果母、子公司分別申報所得稅，對于期末存貨【例】如果子公司將上述存貨于X4年才對外出售，售價1200萬元，期間該存貨未發生減值。母、子公司分別申報所得稅，稅率均為25％，所得稅會計處理方法均為資產負債表債務法。合并期遞延所得稅資產的分析抵銷分錄子公司從集團角度抵銷前期累計差異抵銷本期差異遞延余額本期調整遞延余額本期調整X1005050無借：遞延稅資產50貸：所得稅費用50X200500借：遞延稅資產50貸：年初未分利潤50無X300500借：遞延稅資產50貸：年初未分利潤50X4000-50借：遞延稅資產50貸：年初未分利潤50借：所得稅費用50貸：遞延稅資產50注：賬面價值：子公司1000萬元。集團：800萬元。計稅基礎：子公司、集團：1000萬元。71【例】如果子公司將上述存貨于X4年才對外出售，售價1200萬存貨內部利潤及所得稅的抵銷分錄X1年：借：營業收入1000

貸：營業成本800

存貨200借：遞延所得稅資產50貸：所得稅費用50X2年：借：年初未分配利潤200

貸：存貨200借：遞延所得稅資產50

貸：年初未分配利潤50X3年同X2年X4年：借：年初未分配利潤200

貸：營業成本200借：遞延所得稅資產50貸：年初未分配利潤50借：所得稅費用50貸：遞延所得稅資產50注：第1筆抵銷存貨中的內部利潤，第2筆抵銷內部利潤對所得稅的影響。72存貨內部利潤及所得稅的抵銷分錄X1年：X2年：X4年：注：第（四）內部利潤、跌價準備、所得稅的綜合抵消【例】如果子公司將上述存貨于X4年才對外出售，售價1200萬元。期間可變現凈值為：X1年末900萬元，X2年末700萬元，X3年末850萬元。母、子公司分別申報所得稅，稅率均為25％，所得稅會計處理方法均為資產負債表債務法。73（四）內部利潤、跌價準備、所得稅的綜合抵消【例】如果子公司將存貨跌價準備的抵銷合并期可變現凈值存貨跌價準備提取情況存貨跌價準備的抵銷分錄子公司集團角度抵銷前期累計差異抵銷本期差異準備余額本期提取準備余額本期提取X190010010000無借：跌價準備100貸：減值損失100X2700300200100100借：跌價準備100貸：年初利潤100借：跌價準備100貸：減值損失100X3850150-1500-100借：跌價準備200貸：年初利潤200借：減值損失50貸：跌價準備50X40-15000借：跌價準備150貸：年初利潤150借：營業成本150貸：跌價準備150注：存貨成本：子公司1000萬元，集團：800萬元74存貨跌價準備的抵銷合可變現凈值存貨跌價準備提取情況存貨跌價準所得稅抵銷情況合并期遞延所得稅資產的分析遞延所得稅的抵銷子公司集團角度抵銷前期累計差異抵銷本期差異遞延余額本期調整遞延余額本期調整X125255050無借：遞延稅資產25貸：所得稅費用25X275507525借：遞延稅資產25貸：年初未分利潤25借：所得稅費用25貸：遞延稅資產25X337.5-37.550-25無借：遞延稅資產12.5貸：所得稅費用12.5X40-37.50-50借：遞延稅資產12.5貸：年初未分利12.5借：所得稅費用12.5貸：遞延稅資產12.5注：從子公司及集團角度該存貨的計稅基礎X1、X2、X3年均為1000萬元。子公司X1、X2、X3年末該存貨的賬面價值為900、700、850萬元；

集團角度X1、X2、X3年末該存貨的賬面價值為800、700、800萬元。75所得稅抵銷情況合遞延所得稅資產的分析遞延所得稅的抵銷子公司集X1年——購貨當期（期末可變現凈值900萬）①抵銷存貨中的內部未實現利潤借：營業收入1000貸：營業成本800存貨200②抵銷存貨中的內部未實現利潤對存貨跌價準備的影響借：存貨——跌價準備100

貸：資產減值損失100③抵銷存貨中的內部未實現利潤對所得稅的抵銷借：遞延所得稅資產25貸：所得稅費用2576X1年——購貨當期（期末可變現凈值900萬）①抵銷存貨中的內X2年——持有期間（期末可變現凈值700萬）（1）抵銷存貨中的內部未實現利潤①借：年初未分配利潤200存貨200（2）抵銷存貨中的內部未實現利潤對存貨跌價準備的影響②借：存貨——跌價準備100

貸：年初未分配利潤100③借：存貨——跌價準備100

貸：資產減值損失100（3）抵銷存貨中的內部未實現利潤對所得稅的影響④借：遞延所得稅資產25

貸：年初未分配利潤25⑤借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅資產2577X2年——持有期間（期末可變現凈值700萬）（1）抵銷存貨中X3年——持有期間（期末可變現凈值850萬）（1）抵銷存貨中的內部未實現利潤①借：年初未分配利潤200

貸：存貨200（2）抵銷存貨中的內部未實現利潤對存貨跌價準備的影響②借：存貨——跌價準備200

貸：年初未分配利潤200③借：資產減值損失50貸：存貨——跌價準備50（3）抵銷存貨中的內部未實現利潤對所得稅的抵銷④借：遞延所得稅資產12.5

貸：所得稅費用12.578X3年——持有期間（期末可變現凈值850萬）（1）抵銷存貨中X4年——對外出售，售價1200萬元（1）抵銷對外出售存貨中的內部利潤①借：年初未分配利潤200

貸：營業成本200（2）抵銷外售存貨中的內部利潤對跌價準備的影響②借：存貨——跌價準備150貸：年初未分配利潤150③借：營業成本150貸：存貨——跌價準備150（3）抵銷外售存貨中的內部利潤對所得稅的抵銷④借：遞延所得稅資產12.5貸：年初未分配利潤12.5⑤借：所得稅費用12.5

貸：遞延所得稅資產12.579X4年——對外出售，售價1200萬元（1）抵銷對外出售存貨中二、固定資產內部交易的抵銷固定資產內部交易包括：存貨→固定資產固定資產→固定資產固定資產→存貨固定資產內部交易的抵銷內容：

固定資產原價中的內部未實現損益及其對折舊、減值、所得稅的影響，涉及損益的區分本期與以前年度。80二、固定資產內部交易的抵銷固定資產內部交易包括：80（一）存貨到固定資產抵銷內容：固定資產原價中的內部利潤及其對折舊、減值準備和所得稅的影響。〖例〗X1年6月母公司將成本為100萬元的產品銷售給子公司作為固定資產使用，銷售價格120萬元，子公司當月投入使用。預計使用年限5年，期滿無殘值，采用直線法折舊。假設期間沒有發生減值，不考慮所得稅。存貨到固定資產內部交易的抵銷分為三個階段：81（一）存貨到固定資產抵銷內容：固定資產原價中的內部利潤及其對（1）內部交易當期①抵消固定資產原價中的內部利潤

借：營業收入（內部銷售收入）

貸：營業成本（內部銷售成本）

固定資產－原價（原價中的內部利潤）②抵銷當期多提的折價（假設折舊費計入管理費用）

借：固定資產－－累計折舊（當期多提折舊）

貸：管理費用問題：如果內部售價低于成本呢？82（1）內部交易當期①抵消固定資產原價中的內部利潤

借：營業【例】內部交易當期①抵消固定資產原價中的內部利潤

借：營業收入120

貸：營業成本100

固定資產－－原價20②抵銷當期多提的折價

借：固定資產－－累計折舊2

貸：管理費用2X1年工作底稿（部分）項目母公司子公司合計借貸合并數營業收入120120120①0營業成本100100100①0管理費用12122②10凈利潤20-128-10固定資產1081082②20①9083【例】內部交易當期①抵消固定資產原價中的內部利潤

借：營業（２）處置、報廢之前的抵銷

①抵消固定資產原價中包含的內部未實現利潤借：年初未分配利潤

貸：固定資產－－原價②抵銷當期多計提的折舊

借：固定資產－－累計折舊

貸:管理費用③抵銷上期末止累計多計提的折舊

借：固定資產－－累計折舊

貸：年初未分配利潤如果內部售價低于成本，應編制相反的抵銷分錄。84（２）處置、報廢之前的抵銷①抵消固定資產原價中包含的【例】X2年X3年X4年X5年借：年初未分配利潤

貸：固定資產－原價2020202020202020借：固定資產－累計折舊

貸:管理費用44444444借：固定資產－累計折舊

貸：年初未分配利潤226610101414說明：①抵消固定資產原價中的內部未實現利潤；②抵銷當期多提的折舊；③抵銷以前年度累計多提的折舊。如果內部售價低于成本，應編制相反的抵銷分錄。85【例】X2年X3年X4年X5年借：年初未分配利潤

貸3.處置、報廢當期的抵銷①使用期滿的當期報廢借：年初未分配利潤

貸：管理費用（處置當期多提的折舊）

②提前報廢、處置借：年初未分配利潤（處置期初凈值中的內部利潤）

貸：管理費用（處置當期多提的折舊）營業外支出或收入（處置時凈值中的內部利潤）處置時凈值中的內部利潤＝原價中包含的內部利潤－前期和處置當期累計多提折舊③期滿后的合并期報廢處置當期，無需編制抵銷分錄。863.處置、報廢當期的抵銷①使用期滿的當期報廢86【例】使用期滿報廢處置的當期假設該固定資產于X6年使用期滿時報廢，凈殘值收入5萬元。抵銷分錄：

借：年初未分配利潤2

貸：管理費用2（處置當期半年多提的折舊）X6年工作底稿（部分）項目母公司子公司合計借貸合并數管理費用1212210營業外收入555凈利潤-7-7-5年初未分配利潤20-108-882-90年末未分配利潤20-115-95-9587【例】使用期滿報廢處置的當期假設該固定資產于X6年使用期滿時【例】提前報廢處置的當期項目母公司子公司合計借貸合并數管理費用2424420營業外支出3131*625**凈利潤-55-55-45年初未分配利潤20-60-4010-50年末未分配利潤20-115-95-9531*=[120-（12+24+24+24）]-5；25**=[100-（10+20+20+20）]-52001年工作底稿（部分）假設該固定資產提前于X4年12月報廢，凈殘值收入5萬元。抵銷分錄：借：年初未分配利潤10

貸：管理費用4（當期多提折舊）營業外支出6（處置時凈值中的內部利潤）處置時凈值中的內部未實現利潤＝20－（2+4+4+4）88【例】提前報廢處置的當期項目母公司子公司合計借貸合并數管理費（二）固定資產到固定資產交易的抵消【例】某母公司將原值為200萬元，累計折舊為150萬元的某固定資產于本期6月份出售給所屬子公司，售價80萬元，無清理費用，母公司的清理凈收益30萬元已計入營業外收入。子公司作為固定資產購入，采用直線法計提折舊，尚余折舊年限為1年，不考慮殘值。當期，抵銷該固定資產中內部未實現內部利潤：借：營業外收入30貸：固定資產——原價30抵銷當期多提折舊：借：固定資產——累計折舊15

貸：管理費用15以后每期，參照存貨到固定資產內部交易，抵銷固定資產原價中的內部利潤及多提折舊。89（二）固定資產到固定資產交易的抵消【例】某母公司將原值為20（三）固定資產到存貨交易的抵消【例】某母公司將原值為200萬元，累計折舊為150萬元的某固定資產于本期6月份出售給所屬子公司，售價80萬元，無清理費用，母公司的清理凈收益30萬元已計入營業外收入。子公司作存貨購入，并在本合并期以90萬元對外售出。從集團的角度視為，集團以90萬元的價款出售該固定資產，當期的套抵銷分錄為：借：營業收入90貸：營業成本80營業外收入10如果當期子公司未出售，則如何抵銷？90（三）固定資產到存貨交易的抵消【例】某母公司將原值為200萬三、無形資產內部交易的抵消參照固定資產內部交易進行抵銷。91三、無形資產內部交易的抵消參照固定資產內部交易進行抵銷。91第七節綜合實例綜合實例——第一期A公司于X1年1月1日以現金4660萬元購入B公司80%的股份，為非同一控制下的控股合并。合并日，B公司年所有者權益賬面價值5700萬元，包括實收資本5000萬元、資本公積700萬元。合并日，B公司除一項固定資產（直線法折舊，折舊年限5年，不考慮殘值）的公允價值比賬面價值高100萬元外，其他各項可辨認資產與負債的公允價值與賬面價值相同。從X1年開始，A公司將B公司納入合并范圍編制合并財務報表。X1年，B公司實現凈利潤1600萬元，提取盈余公積800萬元，以現金股利的形式向投資者分配當年利潤300萬元。92第七節綜合實例綜合實例——第一期92內部交易資料1、X1年11月,B公司本期從A公司購進一批商品，貨款50