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反避稅的實質與法律規制

反稅問題是國家稅務機關面臨的問題,也是不同國家的做法。在大陸法系國家,德國稅法上有所謂“法律形成可能性之濫用”的專門規定,日本在其法人稅法中規定有實質課稅原則。在英美法系國家,加拿大、澳大利亞、新西蘭、新加坡、北愛爾蘭等國制定了反避稅一般規則,美國發展了一系列反避稅的判例法規則,諸如實質高于形式規則、一步交易規則、虛偽表示規則。相對來講,英國在反避稅方面比較保守。英國稅法上沒有制定反避稅的一般規則(有一些針對個別情況的規定),英國法院對于英國稅務局認定納稅人避稅的主張歷來持審慎態度。本世紀八十年代初,英國法院的態度曾有所改變。去年英國工黨上臺執政后,由于工黨政府“消滅”避稅的強硬態度,英倫三島就英國是否應當制定反避稅一般規則展開了熱烈討論,一、對有權采取任何的可能在本世紀80年代以前,英國判例法在反避稅方面一直持消極態度。英國法院認為,納稅人有權采取任何可能的方式安排其事務以減少稅收責任,除非法律有明確禁止規定。英國上議院1936年IBCv.DukeofWestminster案嚴格遵循此項見解。該案就反避稅所持立場被稱之為Westminster原則,一直為英國法院所援引。(一)不能以類推的交易行為理論來尋求突破在IBCv.DukeofWestminster案中,納稅人依合同約定以非工資形式給付其雇員一筆款項。英國稅務局認為,盡管該筆款項在“法形式(legalform)”上非為工資,但其“實質上(insubstance)”是工資;或者說,一項交易行為,如在經濟性質上相同于另一項“直截了當的”交易行為(“straightforward”transaction),但卻故意設計成非“直截了當”以避稅,則該項交易行為的稅收后果應當與該另一項交易行為一樣。英國上議院對此主張不予支持,認為此種“類推征稅(taxationbyanalogy)”的觀點試圖超出稅法規范文義,賦予所猜想的稅法規范背后的理由以法律效力。上議院Russell伯爵在該案中稱,“稅局局長認為,如從實質面看,該項支出實屬工資無疑。可是這意味著,真實的法形式被略而不見,當事人自己所確定的法律權利和法律義務被置之不顧,反而以與之不同的法律權利和法律義務取而代之。我承認,在稅收案件中我不贊同法院認定交易行為之實質,從而確認該項交易行為在稅法規范意旨之內而對之征稅。征稅不應類推,而只能是將稅法規定之明確文義(plainwords)適用于案件事實。”Russell伯爵所作分析,亦即Westminster原則,在英國稅法上多年處于無可爭議的地位。Westminster原則的核心內容是形式高于實質,其價值基礎在于維護稅法的安定性。(二)普通法規則的改進雖然有Westminster原則的存在,英國稅局如欲不認可納稅人交易行為的法律性質,仍可從更一般的普通法規則中尋求依據。此暫且稱之為Westminster原則之例外。在英國稅收實踐中,主要有兩項規則可得適用:虛偽表示規則(thedoctrineofthesham)和代理規則(thedoctrinoftheagency)。1.真實意圖產生的權利義務交易行為的法律性質取決于其實際所產生的權利義務,而不僅僅是其所采用的法律形式。如果一項交易行為實際上并未產生交易當事人所稱意欲產生的權利義務,則可能構成虛偽表示。按照英國上議院Diplock勛爵的定義,所謂虛偽表示是指交易當事人法律文書、法律行為外觀表示給第三人或者法院的印象是其意欲產生一定權利義務,但交易當事人真實意圖產生的權利義務并非如此。依此定義,虛偽表示有兩個特點,一是當事人意思表示的非真實性,即當事人內心意思與其表示意思不一致,誠如英國上議院Wilberforce勛爵在IRCv.Ramsay案中所稱:“說一個文件或者一項交易為虛偽表示是指,聲稱為某事情,但實際上為另一不同的事情。說一個文件或者一項交易為真實表示是指,在法律上,聲稱為某事情,實際上亦為該事情”。如法院認定一項交易行為為虛偽表示,則會以其真實意思為基礎適用稅法。此即虛偽表示規則。虛偽表示規則在合伙情形常有適用,如Dickensonv.Gross一案。在該案中RoWlatt法官表示:“當然,合伙是一種法形式,但如其他任何法形式一樣,需要以事實為根據。稅局局長所稱為:‘事實表明并非合伙,因為雖然有一合伙協議,但實際上未以合伙協議行事,合伙協議并未約束他們的行為,他們對合伙協議完全是棄而不顧’。其中沒有使用‘虛偽表示’一詞,但我認為,他們實際上已經說明了這一點。他們說:‘事實上并非合伙,雖然在抽屜里有一堆合同書,而且假如事實如合同書一樣,則確實是合伙關系’”。2.代理人受到限制代理通常系指當事人一方(代理人)不代表自己,而是代表第三方(被代理人)進行交易,交易法律后果直接歸于被代理人承受。所謂代理規則主要是指確認公司與股東間代理關系的存在,從而“揭開公司面紗(liftingtheveil)”,否認公司人格,將公司的行為歸為股東的行為。關于公司人格問題,英國判例法上亦持保守態度,較傾向于堅持獨立人格原則,即便事實上是一人公司。在稅收實踐中,適用代理規則以反避稅的案例比較少,但也有。二、英國上議院對ircv.ramsay一詞的判決七十年代開始,避稅活動由于稅務專家的積極參與在世界范圍內得以廣泛發展,被戲為所謂“避稅業”的發達。1982年,英國上議院就IRCv.Ramsay一案作出判決,一改過去堅守Westminster原則的一貫作法,明確表示對避稅業宣戰。該案被引為反避稅的重要判例,其所確立的原則被稱為Ramsay原則,并被譽為反避稅的“新方法”。以下圍繞Ramsay原則的產生和發展,介紹英國三個最重要的反避稅判例。(一)英國法上的合同Ramsay原則的產生基于英國上議院就IRCv.Ramsay案所作判決。納稅人Ramsay公司出售其農場獲得資本收益,按英國稅法該收益應繳納資本利得稅。為避免繳納該筆稅收,Ramsay公司聘稅務專家設計了制造資本損失,從而抵銷該項收益的避稅計劃。按照避稅計劃,Ramsay公司購買Caithmead公司股票,同一天又向該公司貸款兩筆,金額一樣,利率均為11%,雙方約定貸款的條件為:Ramsay公司有權減少其中一筆貸款的利率,并把減少的利率加到另一筆貸款上。貸款數日后,Ramsay公司行使合同權利,將一筆貸款的利率減為0,同時將另一筆貸款的利率增為22%。同一天,Ramsay公司將后筆貸款之債權證書出售獲利,依英國稅法,將該債權證書出售所獲收益免繳資本利得稅。一周后,Caithmead公司將前筆貸款歸還Ramsay公司。由于與Ramsay公司的貸款交易,Caithmead公司股價下跌。Ramsay公司出售其Caithmead公司股票受有損失,該損失與其出售債權證書所獲收益相等。Ramsay公司認為,其出售Caithmead公司股票所受損失可用以抵銷其出售農場所獲收益。本案的問題在于,其是否可以用該項損失抵銷其資本收益。Ramsay案中避稅計劃主要由兩項交易行為構成,既產生收益,又制造損失。收益設計為可以免稅,損失則設計為可以在計算所得時全額扣除。從法律形式上看,這兩項交易行為相互分立,具有不同的法律性質,且均不構成虛偽表示。但從經濟實質上看,這兩項交易行為如收益、損失相抵,納稅人經濟結果、財務結果實質上如同交易前的狀態,等于是繞了一圈又回到原地。正因為這一性質,此類避稅安排在英美稅法學界被稱作“環形交易(circulartransaction)”英國上議院Wilberforce勛爵在審理Ramsay案時將其系列交易視為一個整體,將系列交易各個步驟結合在一起進行認定。他認為,Ramsay公司的該項計劃既無商業合理性,亦無營業上目的,其唯一的目的是為了產生一所謂的損失,以抵銷其所實現的資本收益。其出售債權證書所獲收益與出售股票所受損失相互不可分立,納稅人實質上既無所得,亦無損失。因此,Ramsay公司此項損失不得用以扣除其出售農場所獲資本收益。Ramsay案就環形交易避稅的判決確立了一項重要原則:在預先規劃的系列交易情形,各步交易如除了規避納稅責任,既無商業上合理性,又無營業上目的,則該系列交易的稅收后果應以整個交易的經濟實質為基礎,而非以各步交易的法律形式為依據。此即Ramsay原則,其核心內容是:實質高于形式。(二)dawson案Dawson案為Ramsay案后的又一發展。該案避稅計劃非為環形交易,而屬所謂“線形交易(lineartransaction)”。線形交易不同于環形交易之處在于,于系列交易情形,插入一個或者多個避稅步驟以后,納稅人最終的經濟結果、財務結果與其初始時情形比較已發生變化,并未回到交易前狀態。在該案中,Dawson意欲將其在Opco公司的股票出售給W.B.公司。如徑直出售,Dawson得繳納資本利得稅。于是Dawson采用了其律師提供的避稅計劃。按照避稅計劃,Dawson通過一中間公司將股票出售給W.B.公司。征得W.B.公司同意后,Dawson與離岸公司G.J.進行股權交換,Dawson以其在Opco公司的股份換取G.J.公司全部股份。同一天,G.J.公司將換取的Opco公司股票出售給W.B.公司。依英國稅法,Dawson股權交換無資本利得,G.J.出售股票亦不致Dawson負擔資本利得稅,只有當Dawson出售G.J.公司股票時方應繳納資本利得稅。Dawson公司避稅計劃的結果首先是延期納稅。G.J.公司為Dawson全資所有,因此,從經濟性質上看,Dawson已擁有股票銷售收入,其經濟結果、財務結果已發生變化,該系列交易不具有環形性,而屬所謂線形交易,已如上述。Dawson案法官一致認為,盡管Dawson避稅計劃系列交易不具有環形性,但納稅人將股票轉由中間公司出售給買受人與納稅人直接將股票出售給買受人并無二致。依Ramsay判例,在預先規劃的系列交易中,各步交易如除了規避稅收而無商業上、營業上目的,在認定稅收后果上得視同其不存在。本案納稅人將股票轉由中間人出售于買受人應視同納稅人直接出售于買受人,納稅人應即繳納資本利得稅。White案的基本案情是:納稅人打算處理其A公司股票,他們一方面與Cee-N-Cee公司協議合作,另—方面又與Oriel公司談判由Oriel公司購買其股票。在與Cee-N-Cee公司達成合并意向后,納稅人又決定以離岸公司Millor作為合并工具。于是,納稅人以其在A公司的股票換取Millor公司全部股份,同時與Cee-N-Cee公司繼續進行合并談判。但最后談判失敗。數周后,Oriel公司下屬子公司從Millor公司購買了原納稅人在A公司的股票。Millor公司將出售股票的大部分收入又以貸款形式返還納稅人。White案與Dawson案一樣為線形交易。與Dawson案不同的只是,中間人將股票出售于買受人并非納稅人預先規劃。英國上議院White案多數法官認為,系列交易如含有至少一個營業上目的,或者系列交易的結果非納稅人預先規劃,則Ramsay原則不得適用。該案中Oliver勛爵指出,適用Ramsay原則必須符合下列四個基本條件:“(1)系列交易于中間交易步驟插入時,即應規劃為產生預定的結果;(2)該系列交易除了減輕稅收負擔沒有其他目的;(3)于中間步驟插入時,不存在預先規劃的系列交易不依預定計劃發生的可能性,以至中間步驟實際上不被認為會具有獨立性;(4)預先規劃的系列交易事實上也確實發生。”法官們認為,納稅人與Millor公司股權交換之時,并未確定Millor公司將出售股票于Oriel公司。因此,納稅人與Millor公司股權交換,Millor公司將股票出售于Oriel公司子公司,Millor公司向納稅人貸款,并非預先規劃的系列交易,在確認稅收后果上不應視為一個整體。White案判決以后,不少人認為英國判例法反避稅政策從Ramsay案、Dawson案向后退了一步,英國輿論更是炒作“White判決重振避稅業”。但通說認為,White判決并沒有拋棄Ramsay原則,而是使其更趨合理化。White判決主要是進一步明確了Ramsay原則的適用條件,以防止Ramsay原則適用上的擴大化傾向。三、明確主觀目的:確立實質高于形式在法律實踐中,經常發生規范文義與規范意旨不一致的情況,或者是規范文義沒有包括規范意旨所欲之情形(under-inclusiveness),或者是規范文義超出規范意旨所欲之情形(over-inclusivness)。規范文義與規范意旨不一致尤其在稅法上經常出現。這不奇怪,因為納稅人擁有法律事實的形成自由,而且還會本能地運用這一私法自治的權利,以便能夠以最少的稅收成本達到其經濟目的。在規范文義與規范意旨不一致的情形,究竟以規范文義還是以規范意旨作為適用法律的基礎,不無疑義。在英國判例法傳統上特別強調法律文義優先,在有關稅收判例中尤其如此。其稅收制定法在文義表述上通常以應稅交易行為的法形式作為概念基礎。法院在稅法適用中往往被認為應當尊重稅法條文中的法律概念,即使納稅人交易行為的法形式之所以被使用,顯然是為了利用稅法中的法律概念以規避稅法的適用。80年代英國上議院Ramsay判例及其確立的Ramsay原則是英國法院傳統立場的轉變。如前所述,Ramsay原則的核心內容是實質高于形式,換言之,法院在適用稅法時應

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