11第十章銷售與收款循環(huán)審計(jì)業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)的學(xué)習(xí)方法

教材的第十章至第十四章（第14章6節(jié)除外）屬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)務(wù)的部分內(nèi)容。

很多考生認(rèn)為，這部分的內(nèi)容較多，要記憶的量比較大，且從考題上來(lái)看，占的分?jǐn)?shù)比重大，對(duì)如何掌握審計(jì)實(shí)務(wù)，感覺不好把握。從命題角度來(lái)看，本部分所述的內(nèi)容雖多，但僅用本部分的內(nèi)容來(lái)命題是設(shè)計(jì)不出好題的，必須將審計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)結(jié)合，綜合題既考實(shí)務(wù)也考理論，所以，在試題中涉及到本部分的問(wèn)題時(shí)，考生完全可運(yùn)用教材5－9章的理論和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)，就可以解決了，通過(guò)考試是不成問(wèn)題的。

（一）學(xué)習(xí)重點(diǎn)：

首選掌握內(nèi)部控制及其測(cè)試；其次掌握重要項(xiàng)目的重要程序，如存貨的監(jiān)盤、應(yīng)收賬款的函證等；最后掌握相關(guān)的會(huì)計(jì)知識(shí)。

（二）每章內(nèi)容：

1、循環(huán)的特性（2004年的重點(diǎn)）

2、各業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制、內(nèi)部控制測(cè)試（2004年的重點(diǎn)）和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試（次重點(diǎn)）

3、重要賬戶（報(bào)表項(xiàng)目）的實(shí)質(zhì)性測(cè)試（重點(diǎn)）

（三）對(duì)交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的學(xué)習(xí)，要理清會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定、具體審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)證據(jù)種類以及審計(jì)程序之間的關(guān)系。這些關(guān)系就構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性測(cè)試的理論基礎(chǔ)：為了證實(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的五個(gè)認(rèn)定，要確定九個(gè)具體審計(jì)目標(biāo)（五個(gè)認(rèn)定與九個(gè)目標(biāo)有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；要證實(shí)九個(gè)具體目標(biāo)，需要獲取四類審計(jì)證據(jù)（九個(gè)目標(biāo)與四類證據(jù)有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；為了獲取四類審計(jì)證據(jù)，可采用六種審計(jì)程序（四類證據(jù)與六種程序有對(duì)應(yīng)關(guān)系）；因此，在對(duì)業(yè)務(wù)循環(huán)中的實(shí)質(zhì)性測(cè)試中，就是綜合運(yùn)用六種審計(jì)程序，證實(shí)各會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)認(rèn)定或?qū)?yīng)的具體審計(jì)目標(biāo)（有些認(rèn)定和目標(biāo)不重要可省略）。

（四）注意規(guī)律。從證實(shí)的目標(biāo)來(lái)看，也有一定的順序，首先是機(jī)械準(zhǔn)確性，因?yàn)檫@是會(huì)計(jì)核算最基本的要求，應(yīng)當(dāng)首先得到證實(shí)；然后是總體合理性，這是為以后采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序證實(shí)相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)提供有利的依據(jù)；以后就是按順序證實(shí)真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、分類、披露，審計(jì)程序也是圍繞這些審計(jì)目標(biāo)展開的。所以一般報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)和實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序是有規(guī)律的。

對(duì)于各項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)均包括：

1、確定有關(guān)項(xiàng)目是否存在；

2、確定是否歸被審計(jì)單位所有；

3、確定其是否完整；

4、確定其記錄是否正確；

5、確定其余額是否正確；

6、報(bào)表上披露是否充分恰當(dāng)。

實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序一般包括：

1、獲取明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并核對(duì)其期初余額合計(jì)數(shù)與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)是否相符；

2、有共性的程序：審計(jì)相關(guān)明細(xì)表、審查相關(guān)會(huì)計(jì)憑證、實(shí)施計(jì)算程序、審查大額業(yè)務(wù)。

3、可驗(yàn)證真實(shí)性的程序：監(jiān)點(diǎn)（涉及實(shí)物資產(chǎn)、現(xiàn)金、有價(jià)證券等項(xiàng)目）、函證（涉及被審計(jì)單位之間聯(lián)系的項(xiàng)目）、觀察、抽查等程序

4、實(shí)施針對(duì)該項(xiàng)目有特點(diǎn)的程序：截止測(cè)試、分析性復(fù)核（存在可比規(guī)律的項(xiàng)目）、外幣折算（存在外幣業(yè)務(wù)）、其他程序（驗(yàn)證所有權(quán)、審閱章程、合同、營(yíng)業(yè)執(zhí)照等）等；

5、審查該項(xiàng)目在會(huì)計(jì)報(bào)表上披露是否充分。第一節(jié)銷售與收款循環(huán)的特性

一、主要憑證和會(huì)計(jì)記錄

從審計(jì)的范圍來(lái)看，銷售與收款循環(huán)的審計(jì)包括兩部分的內(nèi)容：一是對(duì)銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)活動(dòng)本身的合理、合法性進(jìn)行審查；二是對(duì)本循環(huán)所涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審查。（涉及到哪些主要憑證和會(huì)計(jì)記錄可看教材）

二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（掌握各交易與認(rèn)定的關(guān)系）

1、接受顧客訂單。

接受訂單后通常應(yīng)編制一式多聯(lián)的銷售單。銷售單是證明管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)銷售交易的“存在或發(fā)生”認(rèn)定的憑據(jù)，也是此筆銷售的交易軌跡的起點(diǎn)。

2、批準(zhǔn)賒銷信用。

設(shè)計(jì)信用批準(zhǔn)控制的目的是為了降低壞賬風(fēng)險(xiǎn)，因此，這些控制與應(yīng)收賬款凈額的“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

3、按銷售單供貨。

設(shè)立這項(xiàng)控制程序的目的是為了防止倉(cāng)庫(kù)在未經(jīng)授權(quán)的情況下擅自發(fā)貨。因此，已批準(zhǔn)銷售單的一聯(lián)通常應(yīng)送達(dá)倉(cāng)庫(kù)，作為倉(cāng)庫(kù)按銷售單供貨和發(fā)貨給裝運(yùn)部門的授權(quán)依據(jù)。

4、按銷售單裝運(yùn)貨物。

將按經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單供貨與按銷售單裝運(yùn)貨物職責(zé)相分離，有助于避免裝運(yùn)職員在未經(jīng)授權(quán)的情況下裝運(yùn)產(chǎn)品。

5、向顧客開具賬單。

包括編制賬單和向顧客寄送事先連續(xù)編號(hào)的銷售發(fā)票。這項(xiàng)功能所針對(duì)的主要問(wèn)題是：是否對(duì)所有裝運(yùn)的貨物都開了賬單（即“完整性”認(rèn)定問(wèn)題）？是否只對(duì)實(shí)際裝運(yùn)才開賬單，有無(wú)重復(fù)開單或虛構(gòu)交易情況發(fā)生（即“存在或發(fā)生”認(rèn)定問(wèn)題）？是否按已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表所列價(jià)格計(jì)價(jià)（“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定問(wèn)題）開單？

6、記錄銷售。

記錄銷售控制與“存在或發(fā)生”、“完整性”、“估價(jià)或分?jǐn)偂闭J(rèn)定有關(guān)。

7、辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入。

8、辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓。

9、注銷壞賬。

10、提取壞賬準(zhǔn)備。

第二節(jié)內(nèi)部控制測(cè)試和交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

一、銷貨業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制及控制測(cè)試

請(qǐng)仔細(xì)研讀教材中“銷貨業(yè)務(wù)的控制目標(biāo)、內(nèi)部控制和測(cè)試一覽表”，這對(duì)下面內(nèi)容的理解和對(duì)簡(jiǎn)答、綜合題有好處。（10－14章的要求一樣）

（一）適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離

適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意的或無(wú)意的錯(cuò)誤。

（2004年教材新增部分）根據(jù)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范──基本規(guī)范（試行）》的規(guī)定，單位應(yīng)當(dāng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門（或崗位）分別設(shè)立；單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離；銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款；單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。

職責(zé)分離是否恰當(dāng)?shù)目刂茰y(cè)試，一般只限于由注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察有關(guān)人員的活動(dòng)，以及與這些人員進(jìn)行討論。

（二）正確的授權(quán)審批

對(duì)于授權(quán)審批問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注以下四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審批程序：

1、在銷貨發(fā)生之前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批。

2、非經(jīng)正當(dāng)審批，不得發(fā)出貨物。

3、銷售價(jià)格、銷售條件、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過(guò)審批。

4、審批人應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，對(duì)于超過(guò)授權(quán)范圍的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行集體決策。

（三）充分的憑證和記錄

只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實(shí)現(xiàn)其他各項(xiàng)控制目標(biāo)。在這種制度下，只要定期清點(diǎn)銷售發(fā)票，漏開賬單的情形就幾乎不太會(huì)發(fā)生。相反的情況是，有的企業(yè)只在發(fā)貨以后才開具賬單、編制銷售發(fā)票，如果沒(méi)有其他補(bǔ)償性控制，這種制度下漏開賬單的情況就很可能會(huì)發(fā)生。

（四）憑證的預(yù)先編號(hào)

對(duì)憑證預(yù)先進(jìn)行編號(hào)的目的旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。對(duì)這種控制常用的一種控制測(cè)試程序是清點(diǎn)各種憑證，這種測(cè)試程序可同時(shí)提供有關(guān)真實(shí)性和完整性目標(biāo)的證據(jù)。

（五）按月寄出對(duì)賬單

由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷貨及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對(duì)賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時(shí)做出說(shuō)明，因而這是一項(xiàng)有用的控制。為了使這項(xiàng)控制更有成效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對(duì)不符的賬項(xiàng)，指定一位不掌管貨幣資金，也不記載主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理。

由注冊(cè)會(huì)計(jì)師觀察指定人員寄送對(duì)賬單和審查顧客復(fù)函檔案，對(duì)于測(cè)試被審計(jì)單位是否按月向顧客寄出對(duì)賬單，是十分有用的控制測(cè)試程序。

（六）內(nèi)部核查程序

由內(nèi)部審計(jì)入員或其他獨(dú)立人員核查銷貨業(yè)務(wù)的處理和記錄，是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所不可缺少的一項(xiàng)控制措施。內(nèi)部控制目標(biāo)內(nèi)部核查程序舉例管理當(dāng)局認(rèn)定1、登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并審查所附的佐證憑證存在或發(fā)生2、銷貨業(yè)務(wù)均適當(dāng)審批查閱顧客的信用情況,確定按企業(yè)的政策是否應(yīng)批準(zhǔn)賒銷――（內(nèi)部控制）3、所有銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬檢查發(fā)運(yùn)憑證的連續(xù)性,并將其與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬核對(duì)完整性4、登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)均經(jīng)正確估價(jià)將銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運(yùn)憑證上的記錄進(jìn)行比較核對(duì)估價(jià)或分?jǐn)?、登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類恰當(dāng)將登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的原始憑證與會(huì)計(jì)科目表比較核對(duì)表達(dá)與披露6.銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時(shí)檢查開票員所保管的未開票發(fā)運(yùn)憑證,確定是否包括所有應(yīng)開票的發(fā)運(yùn)憑證在內(nèi)估價(jià)或分?jǐn)俒截止]7、銷貨業(yè)務(wù)已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬并經(jīng)準(zhǔn)確匯總從發(fā)運(yùn)憑證追查至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和總賬估價(jià)或分?jǐn)俒機(jī)械準(zhǔn)確性]注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用審查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告或其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法來(lái)實(shí)施控制測(cè)試。

二、銷貨交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試

（一）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的（真實(shí)性測(cè)試）

鑒于“存在或發(fā)生”這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常只在認(rèn)為內(nèi)部控制有弱點(diǎn)時(shí)，才有必要實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試。因此，測(cè)試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點(diǎn)的性質(zhì)。對(duì)這一目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般關(guān)心三類錯(cuò)誤的可能性：錯(cuò)誤的性質(zhì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的測(cè)試未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬。從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取幾筆分錄，追查有無(wú)發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證憑證，借以查明有無(wú)事實(shí)上沒(méi)有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)。如果對(duì)發(fā)運(yùn)憑證等的真實(shí)性也有懷疑，有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測(cè)試存貨余額有無(wú)減少。銷貨業(yè)務(wù)的重復(fù)入賬。通過(guò)復(fù)核企業(yè)為防止重復(fù)編號(hào)而設(shè)置的有序號(hào)的銷貨交易記錄清單加以確定。向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨并作銷售業(yè)務(wù)入賬審查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中與銷貨分錄相應(yīng)的銷貨單，檢查其是否經(jīng)過(guò)賒銷批準(zhǔn)手續(xù)和發(fā)貨審批手續(xù)。檢查上述三類多報(bào)銷貨錯(cuò)誤的可能性的另一個(gè)有效的辦法，是追查應(yīng)收賬款明細(xì)賬中貸方發(fā)生額的記錄。（二）已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬（完整性測(cè)試）

從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運(yùn)憑證，并追查至有關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬（即賬證核對(duì)），是測(cè)試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。為使這一程序成為一項(xiàng)有意義的測(cè)試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須能夠確信全部發(fā)運(yùn)憑證均已歸檔，這一點(diǎn)可以通過(guò)檢查憑證的編號(hào)順序來(lái)查明。

由原始憑證追查至明細(xì)賬與從明細(xì)賬追查至原始憑證是有區(qū)別的：前者用來(lái)測(cè)試遺漏了的業(yè)務(wù)（“完整性”目標(biāo)），后者用來(lái)測(cè)試不真實(shí)的業(yè)務(wù)（“存在或發(fā)生”目標(biāo)，即真實(shí)性目標(biāo)）。即：測(cè)試真實(shí)性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)是明細(xì)賬；測(cè)試完整性目標(biāo)時(shí)，起點(diǎn)應(yīng)是發(fā)貨憑證。

（三）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確（估價(jià)測(cè)試）

典型的實(shí)質(zhì)性測(cè)試包括復(fù)算會(huì)計(jì)記錄中的數(shù)據(jù)。通常的做法是：

（1）以主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的會(huì)計(jì)分錄為起點(diǎn)，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銷售發(fā)票存根進(jìn)行比較核對(duì)。

（2）將銷售發(fā)票存根上所列的單價(jià)，與經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表進(jìn)行比較核對(duì)，包括其金額小計(jì)和合計(jì)數(shù)的復(fù)算。

（3）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號(hào)等，與發(fā)運(yùn)憑證進(jìn)行比較核對(duì)。

（4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)。

（四）登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的分類正確（分類測(cè)試）

銷貨分類正確的測(cè)試一般可與估價(jià)測(cè)試一并進(jìn)行。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)審核原始憑證來(lái)確定具體交易業(yè)務(wù)的類別是否正確，并以此與賬簿的實(shí)際記錄作比較。

（五）銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時(shí)（截止性測(cè)試）

在執(zhí)行估價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序的同時(shí)，一般要將所選取的提貨單或其他發(fā)運(yùn)憑證的日期與相應(yīng)的銷售發(fā)票存根、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬上的日期作比較。如有重大差異，就可能存在銷貨截止期限上的錯(cuò)誤。

【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施產(chǎn)品銷售收入的截止測(cè)試，主要目的是發(fā)現(xiàn)（）（1998年試題）

A、年底應(yīng)收賬款余額的正確性

B、當(dāng)年度未入賬銷貨

C、超額的銷貨折扣

D、未核準(zhǔn)的銷貨退回

【答案】B

（六）銷貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并準(zhǔn)確地匯總（機(jī)械準(zhǔn)確性測(cè)試）

1、通常都要采用加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬數(shù)，并將加總數(shù)和一些具體內(nèi)容分別追查至其它總賬或明細(xì)賬等的測(cè)試方法，以檢查在銷貨過(guò)程中是否存在有意或無(wú)意的錯(cuò)報(bào)問(wèn)題。

2、過(guò)賬、匯總目標(biāo)與其他目標(biāo)的區(qū)別：目標(biāo)區(qū)別認(rèn)定過(guò)賬、匯總目標(biāo)僅限于加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款明細(xì)賬和過(guò)入總賬三項(xiàng)；并從其中之一追查其他兩項(xiàng)。機(jī)械準(zhǔn)確性其他目標(biāo)不僅限于加總主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款明細(xì)賬和過(guò)入總賬三項(xiàng)；并從其中之一追查其他兩項(xiàng)。還包括憑證之間的相互核對(duì)、憑證與相關(guān)明細(xì)賬的核對(duì)。除機(jī)械準(zhǔn)確性之外的認(rèn)定四、收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制

（2004年教材新增內(nèi)容，重點(diǎn)掌握）單位應(yīng)當(dāng)建立收款業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制包括：

1、單位應(yīng)當(dāng)按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范──貨幣資金（試行）》等規(guī)定，及時(shí)辦理銷售收款業(yè)務(wù)。

2、（規(guī)范記賬制度現(xiàn)金管理制度）單位應(yīng)將銷售收入及時(shí)入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷售現(xiàn)款。

3、（信用管理制度）單位應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。銷售部門應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)應(yīng)收賬款的催收，財(cái)會(huì)部門應(yīng)當(dāng)督促銷售部門加緊催收。對(duì)催收無(wú)效的逾期應(yīng)收賬款可通過(guò)法律程序予以解決。

4、（信用管理制度）單位應(yīng)當(dāng)按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺(tái)賬，及時(shí)登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動(dòng)情況和信用額度使用情況。單位對(duì)長(zhǎng)期往來(lái)客戶應(yīng)當(dāng)建立起完善的客戶資料，并對(duì)客戶資料實(shí)行動(dòng)態(tài)管理，及時(shí)更新。

5、（壞賬審批制度）單位對(duì)于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)報(bào)告有關(guān)決策機(jī)構(gòu)，由其進(jìn)行審查，確定是否確認(rèn)為壞賬。單位發(fā)生的各項(xiàng)壞賬，應(yīng)查明原因，明確責(zé)任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會(huì)計(jì)處理。

6、（壞賬備查制度）單位注銷的壞賬應(yīng)當(dāng)進(jìn)行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)入賬，防止形成賬外款。

7、（票據(jù)管理制度）單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。應(yīng)有專人保管應(yīng)收票據(jù)，對(duì)于即將到期的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)及時(shí)向付款人提示付款；已貼現(xiàn)票據(jù)應(yīng)在備查簿中登記，以便日后追蹤管理。并應(yīng)制定逾期票據(jù)的沖銷管理程序和逾期票據(jù)追蹤監(jiān)控制度。

8、（定期對(duì)賬制度）單位應(yīng)當(dāng)定期與往來(lái)客戶通過(guò)函證等方式核對(duì)應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款等往來(lái)款項(xiàng)。如有不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理。

第三節(jié)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入審計(jì)

一、審計(jì)目標(biāo)

1．確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、完整；

2．確定對(duì)銷貨退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當(dāng)；

3．確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理是否正確；

4．確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當(dāng)。

二、主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試審計(jì)程序

1．取得或編制主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與報(bào)表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符。（機(jī)械準(zhǔn)確性）

2．查明主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)原則、方法，注意其是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件，前后期是否一致。（真實(shí)性、完整性、估價(jià)等）

不同的銷售方式或結(jié)算方式，銷售收入實(shí)現(xiàn)的標(biāo)志：銷售或結(jié)算方式收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)志交款提貨（現(xiàn)銷）開出發(fā)票、提貨單預(yù)收貨款商品發(fā)出托收承付商品發(fā)出，辦妥收款手續(xù)委托代銷商品已銷售并收到代銷清單分期收款合同約定日期與金額長(zhǎng)期工程完工百分比委托外銷收到代辦運(yùn)單和銀行交款憑證轉(zhuǎn)讓土地、商品房辦理移交、提交發(fā)票結(jié)算賬單喬初不同陜的銷條售方閱式的重會(huì)計(jì)饞核算露舉例藥：

幅秤預(yù)收鳥貨款潛：

綠忠①預(yù)冷收時(shí)鮮：

塌邊借：賴銀行煎存款嘆絲5

跪塌抹貨：皇預(yù)收戚賬款揚(yáng)您5

咳吳②銷趟售時(shí)夏：

醋笑錯(cuò)：滋預(yù)收眉賬款本選5

猴耗借：爽應(yīng)收耍賬款育萄10

吧望巷貸：慮主營(yíng)冠業(yè)務(wù)嶼收入離炊15

珠必代銷嘉商品你（視猴同買笨斷）瞧：

澇耗A企舌業(yè)委妥托B么企業(yè)悲銷售拋甲商侵品1鵝00跟件，映協(xié)議才價(jià)為謀20谷0元歪／件迅，該匹商品邪成本球12切0元鋼／件非，增勒值稅暗稅率慣17我%。望A企稍業(yè)收南到B孤企業(yè)梨開來(lái)廳的代布銷清呀單時(shí)瓜開具支增值廉稅專竿用發(fā)惱票，侍發(fā)票悶上注芽明：蛛售價(jià)沃20誕0溪00韻元，貞增值貨稅額統(tǒng)3松4贊00肆元。

雁杏①A混企業(yè)唇將甲氏商品琴交付眉B企伙業(yè)時(shí)

盾夠借：犧委托自代銷新商品譽(yù)1燭20瀉00

惰蛋知貸：圣庫(kù)存潔商品舒1售2用00冷0

賺將②A鎖企業(yè)滾收到武代銷羊清單水時(shí)

蛾弊借：衡應(yīng)收糧賬款追--概B企涉業(yè)想23浮4粱00

它播意貸：頑主營(yíng)碼業(yè)務(wù)房收入輛2僅0蘿00淡0

版擺應(yīng)交裁稅金越--樸應(yīng)交男增值南稅（輛銷項(xiàng)拿稅額巡）巧3氧40能0

敘館借：勵(lì)主營(yíng)拍業(yè)務(wù)齒成本茫1煉2很00粗0

劈阿逗貸：緩委托賣代銷康商品般1尖2廣00糊0

賺幕③收宮到B特企業(yè)伏匯來(lái)靈的貨足款2影3飼40乓0元喚時(shí)

艙壽借：夢(mèng)銀行喇存款勵(lì)2張3潮40結(jié)0

犁及筆貸：賄應(yīng)收暮賬款耐--裹B企打業(yè)佩23紅4嫂00

藍(lán)蘇代銷道商品猶（收陳取手眨續(xù)費(fèi)淹）：

止弄假如錫上例打中，砌B企早業(yè)按出每件浪20奏0元束的價(jià)浴格出把售給神顧客檔，A炭企業(yè)侄按售謠價(jià)的連10芳%支英付B汪企業(yè)旅手續(xù)圖費(fèi)。次B企紡業(yè)實(shí)詢際銷津售時(shí)含，即伸向買以方開赴出一軟張?jiān)鲩_值稅棍專用籌發(fā)票榮，發(fā)腐票上壘注明吧甲商謠品售滴價(jià)2媽0議00詞0元圍，增據(jù)值稅息額3肺4芝00看元。騰A企犁業(yè)在海收到科R企總業(yè)交釀來(lái)的家代銷筒清單徐時(shí)，移向B繁企業(yè)風(fēng)開具攤一張冠相同洞金額濫的增境值稅眾發(fā)票懂。

秤榆①A盜企業(yè)瞞將甲錘商品裝交付篩B企絞業(yè)時(shí)

廳攀借：熄委托頁(yè)代銷送商品擔(dān)1矛20罷00

器員辣貸：瞞庫(kù)存擺商品巧1遇20評(píng)00

紀(jì)彩②收款到代弓銷清展單時(shí)

勢(shì)連借：艦應(yīng)收隆賬款截--拼B企鉗業(yè)便23著4粱00

始響攪貸：腳主營(yíng)敵業(yè)務(wù)釀收入需2犁0筋00睬0

壩攤邁濃應(yīng)交鼻稅金鑼--孔應(yīng)交削增值村稅（旅銷項(xiàng)棉稅額亂）識(shí)3板40宿0

賊搬借：訂主營(yíng)堅(jiān)業(yè)務(wù)而成本糟1懲20焰00

脅是錦貸：盜委托地代銷妥商品前1緩20獨(dú)00

豐紋借：乞營(yíng)業(yè)業(yè)費(fèi)用強(qiáng)2雖00篩0

網(wǎng)晉柴貸：規(guī)應(yīng)收音賬款宏--滔B企敗業(yè)狹20魂00

罪掙③收喜到B報(bào)企業(yè)游貨款關(guān)凈額塊21辣40藏0元

也獸借：少銀行離存款扔2既14向00

卡喬宴貸：疏應(yīng)收罷賬款賤--改B企猴業(yè)牽21劈40各0

反塔分期憑收款缸銷售徐：

喜替A企板業(yè)采北用分尸期收索款方?jīng)_式向醒D企攜業(yè)銷捷售產(chǎn)苗品1棒0件疲，每倒件售眉價(jià)5揪0呢00溝0元袖，共昏計(jì)價(jià)辮款5冷00債0赤00聞元。棉合同筐約定廣分四休次等且額付債款。抹該產(chǎn)跑品單命位成消本3許0愉00撇0元蕩，增清值稅祖稅率遞1芒7%坊。假雀如腔A企犧業(yè)為況增值壁稅一苗般納圾稅人采。根菜據(jù)該沒(méi)項(xiàng)經(jīng)上濟(jì)業(yè)居務(wù)，踏A企色業(yè)應(yīng)螺作如皆下會(huì)取計(jì)處銜理：

息澡（1慎）發(fā)日出產(chǎn)賊品時(shí)

吩塑借：洽分期蘭收款峽發(fā)出懇商品昂3驗(yàn)00顫0常00

捐備狹貸：崗庫(kù)存塵商品庸3棒00予0疫00

齒沫（2貍）按既合同腳規(guī)定蜜取得廟第一擴(kuò)期應(yīng)主收的塊貨款羞時(shí)

普最借：用銀行林存款想（或詳應(yīng)收悠賬款加）燈14灘62僅50

菠脊顛貸：堆主營(yíng)糾業(yè)務(wù)乳收入破1練25趟00含0

稅戚應(yīng)交機(jī)稅金寨--奴應(yīng)交攏增值針稅（貢銷項(xiàng)誼稅額損）2券12侍50

狼通（3秀）結(jié)脈轉(zhuǎn)銷痰售成謙本時(shí)捐（3捷00風(fēng)0愚00搶÷品5態(tài)00漸0碎00辯×乓12巧5票00追0）

斃狀借：敘主營(yíng)鳳業(yè)務(wù)啊成本芳7距5攀00鬧0

伙丑考貸：閣分期升收款命發(fā)出慨商品請(qǐng)7島5革00憂0

瘦突【例神】被攏審計(jì)懼單位麻采用企分期懲收款紙結(jié)算浮方式爬時(shí)，象注冊(cè)檢會(huì)計(jì)舞師如沸查明義本期餅銷售愿收入棵與本碼期收頁(yè)到價(jià)盆款不把符，柴應(yīng)提軍請(qǐng)被潮審計(jì)批單位餃予以泰調(diào)整劉。（漿）渾（暑19變95姐年考口題）

宋豐【答薄案】肥×

捏遍【解皇析】航應(yīng)按頸合同員約定仙的收竟款日姥期分趟期確女認(rèn)收君入。

程里【例掀】采岸用委既托其慌他單杰位代得銷產(chǎn)扣品的斷被審容計(jì)單筐位，這注冊(cè)劃會(huì)計(jì)邀師應(yīng)惠提請(qǐng)容其在艘代銷稻產(chǎn)品洞銷售孝時(shí)確頓認(rèn)收哥入的傍實(shí)現(xiàn)霧。（握）紹（炸19蘿97林年考禿題）

芹翼【答暮案】難×

煮次【解們析】薯不同吼的代娃銷方講式，避確認(rèn)延收入家的條季件不育一樣那。

葡葵【注丙】從鵝以上負(fù)兩題川我們扯可以鋼看出已，對(duì)榆《企茫業(yè)會(huì)姿計(jì)準(zhǔn)付則》騰考生境要熟漢悉。

溪擁對(duì)產(chǎn)闖品銷堵售收莖入確敢認(rèn)的盞審查痕，主揉要是而采用宮抽查織法、由核對(duì)喚法和排驗(yàn)算頂法。

補(bǔ)閣3．建選擇啊運(yùn)用項(xiàng)分析乒性復(fù)晝核審各計(jì)方斃法，久作比逆較分婆析并猾查明液異常肢現(xiàn)象甩和重息大波撲動(dòng)的綠原因賣（總萄體合梢理性做）：婦

膚獨(dú)（1顏）將盒本期闖與上毯期的修主營(yíng)冠業(yè)務(wù)乘收入畝進(jìn)行希比較昨，分蹈析產(chǎn)洋品銷朵售的諸結(jié)構(gòu)襪和價(jià)照格的佩變動(dòng)鳳是否踢正常醋，并曠分析剪異常鵲變動(dòng)鴿的原時(shí)因；

晉因（2良）比眠較本絕期各蠢月主沿營(yíng)業(yè)邁務(wù)收造入的艇波動(dòng)貢情況勿，分薯析其雙變動(dòng)炭趨勢(shì)盛是否節(jié)正常鑰，是園否符懲合被感審計(jì)烘單位摧季節(jié)準(zhǔn)性、牢周期每性的第經(jīng)營(yíng)鈴規(guī)律姜，并托查明確異常慢現(xiàn)象村和重葵大波繞動(dòng)的歷原因紙；

頃禍（3您）計(jì)鍋算本卷期重街要產(chǎn)換品的忌毛利會(huì)率，皺分析提比較泰本期虹與上知期各剃類產(chǎn)跌品毛蹤利率專的變貞化情沖況，峰注意播收入攏與成偶本是貢否配憲比，練并查郊清重庭大波赤動(dòng)和罷異常尊情況勿的原亦因；

毒刃（4僅）計(jì)葬算重微要客裂戶的禾銷售呈額及來(lái)其產(chǎn)逝品毛幫利率腔，分功析比險(xiǎn)較本污期與柳上期革有無(wú)肺異常狐變化帥。

拜棚4．?dāng)嚫鶕?jù)綠普通桃發(fā)票宏或增氧值稅諸發(fā)票冠申報(bào)沾表，進(jìn)估算級(jí)全年脅收入襖，與愿實(shí)際符入帳每收入沾金額瀉核對(duì)濁，并我檢查甩是否減存在白虛開哈發(fā)票蜓或銷濕售而什未開雙發(fā)票幻的情徒?jīng)r。筑（真貝實(shí)性封、完斜整性明）

康遲5．米獲取即產(chǎn)品拆價(jià)格礦目錄槍，抽薪查售袍價(jià)是釀否符艦合價(jià)溜格政逐策，吵并注音意銷石售給防關(guān)聯(lián)降方或哀關(guān)系扯密切塵的重胞要客末戶的博產(chǎn)品唇價(jià)格敲是否山合理錘，有往無(wú)低暗價(jià)或圾高價(jià)義結(jié)算拼以轉(zhuǎn)急移收艘入的敬現(xiàn)象品。（鉛估價(jià)囑）

搜納6．暗抽取曉企業(yè)誤被審載計(jì)期弦間內(nèi)薄一定古數(shù)量慧的銷土售發(fā)掘票，優(yōu)審查荒開票創(chuàng)、記齡賬、襲發(fā)貨目日期讀是否疊相符辛，品邊名、料數(shù)量隔、單余價(jià)、殘金額迅等是攔否與珠發(fā)運(yùn)拔憑證殘、銷卡售合鼠同等格一致潮，編貧制測(cè)亡試表戒。（當(dāng)估價(jià)經(jīng)）

保找7．考實(shí)施煉銷售卻的截師止性翅測(cè)試遠(yuǎn)（截裁止）且。截忘止性曠測(cè)試賀的目段的主冠要在粘于確夢(mèng)定被像審計(jì)短單位菌主營(yíng)大業(yè)務(wù)蜻收入州業(yè)務(wù)許的會(huì)顯計(jì)記蒼錄歸糞屬期情是否宴正確凳；應(yīng)蕉計(jì)入激本期拉或下坊期的炕主營(yíng)猴業(yè)務(wù)擺收入事有否庸被推軋遲至休下期奸或提吵前至驚本期脈，防慢止利陳潤(rùn)操敏縱行莖為。臟

擇僵在審講計(jì)過(guò)點(diǎn)程中浪，注濱冊(cè)會(huì)氣計(jì)師贊在審雹計(jì)中稿應(yīng)該抓注意婆把握泊三個(gè)王與主普營(yíng)業(yè)紫務(wù)收燈入確蒙認(rèn)有批著密蛾切關(guān)委系的無(wú)日期魂：一霸是發(fā)任票開家具日猾期或聲者收殺款日碼期；守二是公記賬便日期世；三艘是發(fā)蔥貨日握期（獅對(duì)服號(hào)務(wù)業(yè)值則是匙提供報(bào)勞務(wù)凱的日樣期）滅。檢揀查三幕者是石否歸贈(zèng)屬于桑同一間適當(dāng)種會(huì)計(jì)款期間糞是營(yíng)襲業(yè)收災(zāi)入截清止期膝測(cè)試辨的關(guān)望鍵所瘋在。清

戲楊圍繞誘上述究三個(gè)巧重要坐日期令，在鏈審計(jì)點(diǎn)實(shí)務(wù)戰(zhàn)中，具注冊(cè)雕會(huì)計(jì)略師可本以考表慮選顧擇三艘條審畢計(jì)路盲線實(shí)奇施營(yíng)顏業(yè)收和入的壺截止竟期測(cè)畫試，駱這三松條路孔線可格用下縣表來(lái)磨表示玻：審計(jì)路線目的測(cè)試程序以賬簿記錄為起點(diǎn)（真實(shí)性測(cè)試）防止高估營(yíng)業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的賬簿記錄直至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，目的是證實(shí)已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無(wú)多記收入。以銷售發(fā)票為起點(diǎn)（完整性測(cè)試）防止低估營(yíng)業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運(yùn)憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會(huì)計(jì)期間確認(rèn)收入（查明有無(wú)漏記收入現(xiàn)象）。以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)（完整性測(cè)試）防止低估營(yíng)業(yè)收入從報(bào)表日前后若干天的發(fā)運(yùn)憑證至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營(yíng)業(yè)收入是否已記入恰當(dāng)?shù)暮嫌?jì)期間。8．結(jié)合對(duì)決算日應(yīng)收賬款的函證程序，觀察有無(wú)未經(jīng)認(rèn)可的巨額銷售。（真實(shí)性）

9．檢查銷售折扣、退回和折讓手續(xù)是否符合規(guī)定，會(huì)計(jì)處理是否正確，內(nèi)容是否完整。取得被審計(jì)單位有關(guān)銷售折扣和折讓的文件資料，將折扣與折讓的具體規(guī)定與實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行核對(duì)，并擇要抽查較大的折扣與折讓發(fā)生額的授權(quán)批準(zhǔn)情況，確認(rèn)其合法性、真實(shí)性和會(huì)計(jì)處理的正確性。（五大認(rèn)定）

現(xiàn)金折扣

【例】某企業(yè)在1997年5月1日銷售一批商品200件，增值稅專用發(fā)票上注明的售價(jià)20000元，增值稅額3400元。企業(yè)為了及早收回貨款而在合同中規(guī)定符合現(xiàn)金折扣的條件為：2／10、l／20、n／30（假定計(jì)算折扣時(shí)不考慮增值稅）。

（l）5月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，應(yīng)按總售價(jià)作收入：

借：應(yīng)收賬款--B企業(yè)23400

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20000

應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400

（2）如5月9日買方付清貨款，則按售價(jià)20000元的2%享受400元（20000×2%）的現(xiàn)金折扣，實(shí)際付款23000元（23400－400）。則作會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款23000

財(cái)務(wù)費(fèi)用400

貸：應(yīng)收賬款--B企業(yè)23400

銷售折讓

【例】甲企業(yè)銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為80000元，增值稅為13600元。貨到后購(gòu)貨方發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價(jià)格上給予10%的折讓。假定已獲得稅務(wù)部門開具的索取折讓證明單，并開具了紅字增值稅專用發(fā)票。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

①銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)

借：應(yīng)收賬款--××企業(yè)93600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000

應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13600

②發(fā)生銷售折讓時(shí)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1360

貸：應(yīng)收賬款--××企業(yè)9360

銷售退回：

①?zèng)_減主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

貸：應(yīng)收賬款或銀行存款

②沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

借：庫(kù)存商品

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銷售折扣、退回與折讓的審計(jì)，主要是根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體規(guī)定，審閱應(yīng)收賬款明細(xì)賬和銀行存款明細(xì)賬，抽查有關(guān)會(huì)計(jì)憑證，驗(yàn)算核對(duì)賬證是否相符。（）（1998年試題）

【答案】×

10．檢查外幣收入折算匯率是否正確。（機(jī)械準(zhǔn)確性）

11．檢查有無(wú)特殊的銷售行為，如委托代銷、分期收款銷售、售后回購(gòu)、以舊換新、出口銷售等，確定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序并進(jìn)行（表達(dá)與披露）

（1）附有銷售退回條件的商品銷售，如果對(duì)退貨部分能作合理估計(jì)的，確定其是否按估計(jì)不會(huì)退貨部分確認(rèn)收入；如果對(duì)退貨部分不能作合理估計(jì)的，確定其是否在退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。

（2）售后回購(gòu)，分析特定售后回購(gòu)的實(shí)質(zhì)，判斷其是屬于真正的銷貨交易，還是屬于融資行為。例：甲公司因融資需要，于2001年7月1日將其生產(chǎn)的一批商品銷售給乙公司，銷售價(jià)格為500萬(wàn)元（不含增值稅額），商品銷售成本為420萬(wàn)元。按照雙方協(xié)議，甲公司將該批商品銷售給乙公司后的一年內(nèi)以550萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)回。乙公司根據(jù)協(xié)議于2001年7月1日支付了購(gòu)貨款，甲公司于2002年6月30日以550萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)回了該批商品，款項(xiàng)于當(dāng)日支付。根據(jù)上述交易，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

①200年7月銷售商品

借：銀行存款5850000

貸：庫(kù)存商品4200000

應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）850000

待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)800000

②假定甲公司對(duì)銷售價(jià)格與回購(gòu)價(jià)格之間的差額于每半年平均計(jì)入當(dāng)期損益，則在2001年12月應(yīng)計(jì)提利息費(fèi)用25萬(wàn)元。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用250000

貸：待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)250000

③2002年6月應(yīng)計(jì)提利息費(fèi)用同②

④2002年6月30日回購(gòu)

借：庫(kù)存商品4200000

應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）935000

待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)1300000

貸：銀行存款6435000

期末，“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目的借方或貸方余額，分別在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中反映。

（3）以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認(rèn)收入，回收的商品是否作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

（4）出口銷售，確定其是否按離岸價(jià)、到岸價(jià)或成本加運(yùn)費(fèi)價(jià)格等不同的成交方式，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)和金額。

（5）售后回租，若商品售價(jià)和以后租回該商品的租金均是按公允價(jià)值確定的，確定其是否按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)當(dāng)期收入；若商品售價(jià)高于公允價(jià)值，確定其是否按公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期收入，并將售價(jià)與公允價(jià)值的差額作為遞延收益，分期計(jì)入租賃期內(nèi)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間；若商品售價(jià)低于公允價(jià)值，確定其是否按售價(jià)確認(rèn)當(dāng)期收入；如果租回商品的租金低于商品的公允價(jià)值，并且能夠彌補(bǔ)銷售損失，確定其是否按公允價(jià)值確認(rèn)當(dāng)期收入，同時(shí)將售價(jià)低于公允價(jià)值的差額通過(guò)“遞延收益”科目核算，并按以后各期支付租金的比例在租賃期內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

12．調(diào)查集團(tuán)內(nèi)部銷售的情況，記錄其交易價(jià)格、數(shù)量和金額；并追查在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是否已予以抵銷。（表達(dá)與披露）

13．調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價(jià)格、金額以及占營(yíng)業(yè)收入總額的比例。（表達(dá)與披露）

14．檢查主營(yíng)業(yè)務(wù)收入在利潤(rùn)表上的披露是否恰當(dāng)。（表達(dá)與披露）

第四節(jié)應(yīng)收賬款審計(jì)

一、審計(jì)目標(biāo)

1．確定應(yīng)收賬款是否存在；

2．確定應(yīng)收賬款是否歸被審計(jì)單位所有；

3．確定應(yīng)收賬款增減變動(dòng)的記錄是否完整；

4．確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否恰當(dāng)；

5．確定應(yīng)收賬款期末余額是否正確；

6．確定應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。

【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)收賬款的目的，不應(yīng)包括（）（1998年試題）

A．確定應(yīng)收賬款的存在性

B．確定應(yīng)收賬款記錄的完整性

C．確定應(yīng)收賬款的回收期

D．確定應(yīng)收賬款在會(huì)計(jì)報(bào)表上披露的恰當(dāng)性

【答案】C

【解析】是否可回收涉及估價(jià)的目標(biāo)，但可回收期一般不作為審計(jì)目標(biāo)。

二、主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試

（一）一般程序

1．取得或編制應(yīng)收賬款明細(xì)表，核對(duì)總賬和明細(xì)賬，結(jié)合壞賬準(zhǔn)備與報(bào)表數(shù)核對(duì)（機(jī)械準(zhǔn)確性）。

2．分析應(yīng)收賬款賬齡（估價(jià)、凈值、可回收性）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)編制或索取應(yīng)收賬款賬齡分析表來(lái)分析應(yīng)收賬款的賬齡，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性。

3．函證應(yīng)收賬款（真實(shí)性、所有權(quán)、估價(jià)）

4．請(qǐng)被審計(jì)單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款明細(xì)表上標(biāo)出至審計(jì)時(shí)已收回的應(yīng)收賬款金額（真實(shí)性）

5．審查未函證應(yīng)收賬款（真實(shí)性、估價(jià)、所有權(quán)……）

6．審查壞賬的確認(rèn)和處理（估價(jià)）

7．抽查有無(wú)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)（分類）

對(duì)于不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，不應(yīng)在應(yīng)收賬款中進(jìn)行核算。如有此情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做記錄或建議被審計(jì)單位作適當(dāng)調(diào)整。

8．檢查應(yīng)收賬款是否業(yè)已用于融資，并根據(jù)融資合同判定屬質(zhì)押還是出售，其會(huì)計(jì)處理是否正確（分類、披露）。（2004年新增內(nèi)容）

9．審查外幣應(yīng)收賬款的折算（估價(jià)）

10．分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額（分類）

應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分析應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款貸方余額，就應(yīng)查明原因，必要時(shí)建議作重分類調(diào)整。

應(yīng)收帳款明細(xì)帳出現(xiàn)貸方余額，屬債務(wù)，應(yīng)列入"預(yù)收帳款"項(xiàng)目。需編制重分類分錄調(diào)整：

借：應(yīng)收帳款--××客戶

貸：預(yù)收帳款--××客戶

11．檢查應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表上是否已恰當(dāng)披露（披露）

如果被審計(jì)單位為上市公司，則其會(huì)計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露

（1）期初、期末余額的賬齡分析

（2）期末欠款金額較大的單位賬款

（3）持有5%（含5%）以上股份的股東單位欠款等情況。

（二）重要程序――函證（重點(diǎn)掌握）

應(yīng)收賬款函證就是直接發(fā)函給被審計(jì)單位的債務(wù)人，要求核實(shí)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種審計(jì)方法。

1．函證的目的。

函證的目的是為了證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的差錯(cuò)或弄虛作假、營(yíng)私舞弊行為。通過(guò)函證，可以有力地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。

2．函證的范圍。

函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：

（1）應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。比重大，函證范圍大。

（2）被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。內(nèi)部控制薄弱，函證范圍大。

（3）以前期間的函證結(jié)果。上次審計(jì)函證中發(fā)現(xiàn)重大差異或有欠款糾紛的，函證范圍大。

（4）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應(yīng)減少函證量；若采用否定式函證，則要相應(yīng)增加函證量。

【例】注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定應(yīng)收賬款函證數(shù)量的大小、范圍時(shí)，應(yīng)考慮的主要因素有（）（1997年考題）

A．應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性

B．被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱

C．以前年度的函證結(jié)果

D．函證方式的選擇

【答案】ABCD

【解析】命題直接來(lái)源于教材。象這樣的分是不能失去的。

3．函證的對(duì)象。

往鞠一般磨情況制下，心注冊(cè)壟會(huì)計(jì)牙師應(yīng)宮選擇雜以下碧項(xiàng)目次作為妻函證跳對(duì)象耐：

戚垮（1增）大精額或豎賬齡溫較長(zhǎng)傘的項(xiàng)撿目；液

結(jié)治（2括）與論債務(wù)養(yǎng)人發(fā)懇生糾敢紛的醉項(xiàng)目搬；

疊泳（3墊）關(guān)欲聯(lián)方斯［包銹括持家股5飼%（樹含）殖以上屬股東織］項(xiàng)萍目；壽

伶證（4送）主桐要客筒戶（牧包括愿關(guān)系沃密切糊的客腔戶）唯項(xiàng)目密；

各敏（5蓋）余牲額為蘋零的衛(wèi)項(xiàng)目棗；

鄙院（6列）非隱正常把的項(xiàng)專目。綢

阿兔【例吉】注成冊(cè)會(huì)刻計(jì)師柄對(duì)企奉業(yè)應(yīng)根收賬傷款賬敲齡進(jìn)己行分工析的摟目的評(píng)在于象取得威應(yīng)收誤賬款纖可收蔬回性跌及壞鹽賬準(zhǔn)僻備充棵分性晉等方僚面的呆證據(jù)微。口（賞）錄（1卻99宮6年核考題速）

宰煩【答滲案】餃×

區(qū)家4．除函證漁方式掩的選差擇。

右體函證傭方式桿有肯置定式妻和否絨定式戴兩種塔。

氧齒肯定顏式函升證，霧也稱消積極姐式函糾證，感就是英向債褲務(wù)人標(biāo)發(fā)出丘的詢伶證函中，要送求他鉆證實(shí)鋒所函討證的興欠款第金額泊是否蜻正確饅，無(wú)禽論對(duì)帶錯(cuò)都莫要求弱債務(wù)小人復(fù)睡函。

揚(yáng)佛否定域式函臟證，隔也稱射消極守式函禿證，賀就是倍向債赤務(wù)人質(zhì)發(fā)出稻的詢課證函租，要妻求他閣在所愧函證瘦的欠辰款金慣額不是符時(shí)腔，才扇要求劑債務(wù)柄人復(fù)嘴函。函證方式

選擇條件肯定式函證①個(gè)別賬戶的欠款金額較大；②有理由相信欠款可能會(huì)存在爭(zhēng)議、差錯(cuò)等問(wèn)題否定式函證①相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；②預(yù)計(jì)差錯(cuò)率較低；③欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；④注冊(cè)會(huì)計(jì)師有理由確信大多數(shù)被函證者能認(rèn)真對(duì)待詢證函，并對(duì)不正確的情況予以反饋。兩種方式結(jié)合①對(duì)于大金額賬項(xiàng)采用肯定式函證；②對(duì)于小金額賬項(xiàng)則采用否定式函證。【例】對(duì)于大額應(yīng)收賬款余額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采用肯定式函證予以證實(shí)。（）（1995年考題）

【答案】×

【解析】金額大不一定要采用肯定式函證，如果預(yù)計(jì)差錯(cuò)較低、評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)較低等情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能采用消極式函證。

5．函證時(shí)間的選擇。

發(fā)函的最佳時(shí)間應(yīng)是與資產(chǎn)負(fù)債表日接近的時(shí)間，并同時(shí)考慮對(duì)方復(fù)函的時(shí)間，盡可能做到在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作結(jié)束前取得函證的全部資料。

6．函證的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。

發(fā)函：注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自寄發(fā)詢證函

回函：直接寄至?xí)?jì)師事務(wù)所

控制：填制函證結(jié)果匯總表

對(duì)于采用肯定式函證方式而沒(méi)有得到復(fù)函的，應(yīng)采用追查程序。一般說(shuō)來(lái)應(yīng)發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復(fù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)考慮采用必要的替代程序。例如檢查與銷售有關(guān)的文件，包括銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

【例】如果大額逾期的應(yīng)收賬款經(jīng)第二次函證仍未回函，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序是（）（1995年考題）

A．增加對(duì)應(yīng)收賬款的符合性測(cè)試

B．提請(qǐng)被審計(jì)單位增列壞賬準(zhǔn)備

C．審查應(yīng)收賬款明細(xì)賬

D．審查顧客訂貨單、銷售發(fā)票及產(chǎn)品出庫(kù)記錄

【答案】D

【解析】采用審查顧客訂貨單、銷售發(fā)票及產(chǎn)品出庫(kù)記錄等替代程序。

7．函證結(jié)果差異的分析。

產(chǎn)生差異的原因可能是（1）購(gòu)銷雙方登記入賬的時(shí)間不同；（2）其中一方或雙方記賬錯(cuò)誤，（3）也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。

因登記入賬的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：

（1）詢證函發(fā)出時(shí)，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計(jì)單位尚未收到貨款。

（2）詢證函發(fā)出時(shí)，被審計(jì)單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。

（3）債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審?jì)單位尚未收到。

（4）債務(wù)人對(duì)收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價(jià)格等有爭(zhēng)議而全部或部分拒付。

8．對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將函證的過(guò)程和情況記錄在工作底稿中（事務(wù)所不得將詢證函回函提供給被審計(jì)單位作為法律訴訟證據(jù)），并據(jù)以總結(jié)和評(píng)價(jià)應(yīng)收賬款情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)函證結(jié)果可進(jìn)行如下評(píng)價(jià)：

（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新考慮：過(guò)去對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)；控制測(cè)試的結(jié)果是否適當(dāng)；分析性復(fù)核的結(jié)果是否適當(dāng)；相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)?shù)鹊取?/p>

（2）如果函證結(jié)果表明沒(méi)有審計(jì)差異，且函證樣本的設(shè)計(jì)和對(duì)樣本的審計(jì)是適當(dāng)?shù)?，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論：全部應(yīng)收賬款總體是正確的。

（3）如果函證結(jié)果表明存在審計(jì)差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少。為取得對(duì)應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。

【例】如果應(yīng)收賬款函證結(jié)果表明沒(méi)有審計(jì)差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的。（）（1997年考題）

【答案】√

9．審查未函證應(yīng)收賬款。

由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能對(duì)所有應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，對(duì)下面三種情況：

①未函證應(yīng)收賬款；

②沒(méi)回函的肯定式函證；

③對(duì)回函結(jié)果不滿意。

應(yīng)采用替代程序：即注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)抽查有關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本及發(fā)運(yùn)憑證等，以驗(yàn)證這些應(yīng)收賬款的真實(shí)性。

請(qǐng)注意：即便應(yīng)收賬款得到了債務(wù)人的確認(rèn)，也并不意味著債務(wù)人一定會(huì)付款。即函證不能證實(shí)其可回收性。

下面與函證有關(guān)的三方面，請(qǐng)注意與后面章結(jié)合

1．注意企業(yè)詢證函、銀行詢證函（銀行存款）、銀行詢證函（驗(yàn)資）的區(qū)別

2．應(yīng)收賬款函證、應(yīng)付賬款函證、銀行存款函證的區(qū)別

3．無(wú)回函時(shí)的替代程序：

應(yīng)收帳款的函證－－檢查與銷售有關(guān)的文件，合同，銷售訂單，銷售發(fā)票副本，發(fā)運(yùn)憑證等

預(yù)收帳款的函證－－通過(guò)檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后已轉(zhuǎn)銷的預(yù)收帳款是否與倉(cāng)庫(kù)發(fā)運(yùn)憑證、銷售發(fā)票相一致。

應(yīng)付帳款的函證－－檢查決算日后應(yīng)付帳款明細(xì)帳及現(xiàn)金和銀行存款日記帳，核實(shí)是否已支付，同時(shí)檢查該筆業(yè)務(wù)的憑證資料，核實(shí)交易的真實(shí)性。

預(yù)付帳款的函證－－檢查該筆債權(quán)的相關(guān)憑證資料，或抽查資產(chǎn)負(fù)債表日后預(yù)付帳款明細(xì)帳及存貨明細(xì)帳，核實(shí)是否已收到貨物，轉(zhuǎn)銷預(yù)付款，并根據(jù)替代檢查結(jié)果判斷其債權(quán)的真實(shí)性或出現(xiàn)壞帳的可能性。

第五節(jié)壞賬準(zhǔn)備審計(jì)

一、壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)

1．確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；

2．確定壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整；

3．確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；

4．確定壞賬準(zhǔn)備的披露是否恰當(dāng)。

二、主要實(shí)質(zhì)性測(cè)試

1．核對(duì)壞賬準(zhǔn)備報(bào)表數(shù)與總賬數(shù)、明細(xì)賬數(shù)是否相符

2．審查壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。

3．審查壞賬損失。

4．審查長(zhǎng)期掛賬應(yīng)收款項(xiàng)

5．檢查函證結(jié)果。

6．進(jìn)行分析性復(fù)核。通過(guò)計(jì)算壞賬準(zhǔn)備余額占應(yīng)收款項(xiàng)余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例核對(duì)，檢查分析其重大差異，以發(fā)現(xiàn)有重要問(wèn)題的審計(jì)領(lǐng)域。

7．確定壞賬準(zhǔn)備是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上恰