審計學-函證概述(ppt46頁)與此同時，美國的注冊會計師協會所屬的審計程序特別委員會，于1939年5月頒布了《審計程序的擴展》，對審計程序作了修改，使它成為公認的審計準則。

總之，羅賓斯藥材公司的案件，不但加速了美國公認審計準則的發展，同時，還為建立起現代美國審計的基本模式――在評價被審單位內部控制制度基礎上的抽樣審計奠定了基礎。第十二章函證【教學目的】本章是注冊會計師審計理論知識中重要的內容。與七章結合學習。掌握函證并注意將函證與實務操作結合

一、函證的含義審計準則中的函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。例如對應收賬款余額或者銀行存款的函證。函證獲取的證據可靠性較高注冊會計師在實施函證時，應當保持應有的關注。主要適用于賬戶余額及其組成部分，交易及其細節也可使用二、函證決策（一）函證決策考慮的因素1、評估的認定層次重大錯報風險

評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。2、函證程序所審計的認定

應收賬款的完整性不適合函證3、實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平經營環境、內部控制的有效性、賬戶或交易的性質、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性（二）函證程序實施的范圍

（1）金額較大的項目；

（2）賬齡較長的項目；

（3）交易頻繁但期末余額較小的項目；

（4）重大關聯方交易；

（5）重大或異常的交易；

（6）可能存在爭議以及產生重大舞弊或錯誤的交易。

（三）函證的時間

注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證。如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發生的變動實施實質性程序。（四）函證的內容：廣泛，存在了解情況的第三方。主要

1、銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。

注冊會計師應當對及與金融機構往來的銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）其他重要信息實施函證。存款余額、借款余額以及抵押、質押及擔保情況必須函證，除非有充分證據表明對財務報表不重要并且與之相關的重大錯報風險很低2、應收賬款

除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應當對應收賬款實施函證：

（1）根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要。

（2）注冊會計師認為函證很可能無效。如果注冊會計師認為被詢證者很可能不回函或即使回函也不可信，可不對應收賬款實施函證。注冊會計師可能基于以前年度的審計經驗或者類似工作經驗，認為某被詢證者的回函率很低或判斷回函不可靠，并得出函證很可能無效的結論。注意：如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由。

如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。替代程序（1）檢查期后收款記錄（2）檢查銷售合同、銷售發票和發貨記錄（3）檢查被審計單位與客戶之間的函電紀錄3、其他內容：

1、交易性金融資產

2、應收票據

3、其他應收款

4、預付賬款

5、由其他單位代為保管、加工或者銷售的存貨

6、長期投資

7、應付賬款

8、預收賬款

9、保證、抵押或質押

10、或有事項

11、重大或異常的交易

如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。

注意：

分析管理層要求不實施函證的原因時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，并考慮：

（1）管理層是否誠信；

（2）是否可能存在重大的舞弊或錯誤；

（3）替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。補充：如果認為不合理，則應當繼續實施函證程序，而不能使用替代程序。

（五）管理層要求不實施函證時的處理第二節詢證函的設計注冊會計師應當根據特定審計目標設計詢證函。（一）在設計詢證函時，注冊會計師應當考慮所審計的認定以及可能影響函證可靠性的因素。可能影響函證可靠性的因素主要包括：

1、函證的方式；

2、以往審計或類似業務的經驗；

3、擬函證信息的性質：對那些非常規合同或交易，不僅應對賬戶余額或交易金額作出函證，還應考慮對交易或合同的條款實施函證，以確定是否存在重大口頭協議，客戶是否有自由退貨的權利，付款方式是否有特殊安排等4、選擇被詢證者的適當性；

5、被詢證者易于回函的信息類型。注意：詢證函通常應當包含被審計單位管理層的授權，授權被詢證者向注冊會計師提供有關信息。三、函證的方式注冊會計師可采用積極的或消極的函證方式實施函證，也可將兩種方式結合使用。

如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。1.積極的函證方式如果采用積極的函證方式，注冊會計師應當要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

（1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認所函證的款項是否正確。通常認為，對這種詢證函的回復能夠提供可靠的審計證據。但是，其缺點是被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認。

（2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關信息或提供進一步信息。由于這種詢證函要求被詢證者做出更多的努力，可能會導致回函率降低，進而導致注冊會計師執行更多的替代程序。

注意：

在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務報表認定提供審計證據。注冊會計師沒有收到回函，就無法證明所函證信息是否正確。2.消極的函證方式

如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

在采用消極的函證方式時，如果收到回函，能夠為財務報表認定提供說服力強的審計證據。未收到回函可能是因為被詢證者已收到詢證函且核對無誤，也可能是因為被詢證者根本就沒有收到詢證函。因此，采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。因而在采用消極的方式函證時，注冊會計師通常還需輔之以其他審計程序。

積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據可靠。當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：

（一）重大錯報風險評估為低水平；（二）涉及大量余額較小的賬戶；

（三）預期不存在大量的錯誤；

（四）沒有理由相信被詢證者不認真對待函證實務中兩種方式的結合使用四、內容與格式名稱致送方對函證原因的說明對函證內容的說明寄送回函的地址被函證方的回復部分第三節函證的實施與評價當實施函證時，注冊會計師應當對選擇被詢證者、設計詢證函以及發出和收回詢證函保持控制。一、函證的步驟和控制

（一）步驟（應收賬款為例）1、應收賬款明細余額一覽表2、分層，連續編號（分層抽樣）3、按照一定的標準抽樣（應收賬款函證結果匯總表）4、編寫并寄發詢證函5、收取回函6、對回函不符事項調查7、寄發第二封詢證函8、對無回函項目采用替代程序進行審查9、對函證證據總體分析評價，得出結論

（二）控制1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關記錄核對；2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料核對；3.在詢證函中指明直接向接受審計業務委托的會計師事務所回函；4.詢證函經被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發出5.將發出詢證函的情況形成審計工作記錄；6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統計函證結果二、回函的處理和函證結果的評價（一）以傳真、電子郵件等方式回函時的處理

如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應當直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師和回函者采用一定的程序為電子形式的回函創造安全環境，可以降低該風險。加密技術、電子數碼簽名技術、網頁真實性認證程序（二）積極式函證未收到回函時的處理

如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，注冊會計師應當考慮與被詢證者聯系，要求對方作出回應或再次寄發詢證函。如果未能得到被詢證者的回應，注冊會計師應當實施替代審計程序。注冊會計師可以審查期后收款的情況，以證實應收賬款的存在性。注冊會計師還可以抽查有關原始憑據，如銷售合同、銷售訂購單、銷售發票副本、發運憑證及回款單據等，以驗證與其相關的應收賬款的真實性。（三）評價審計證據的充分性和適當性時應考慮的因素如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務報表有關認定的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施追加的審計程序。在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據是否充分、適當時，注冊會計師應當考慮：

1.對詢證函的設計、發出及收回的控制情況；

2.被詢證者的勝任能力、獨立性、授權回函情況、對函證項目的了解及其客觀性；

3.被審計單位施加的限制或回函中的限制。（四）對不符事項的處理

注冊會計師應當調查不符事項，以確定是否表明存在錯報。

如果發現了不符事項，注冊會計師應當首先提請被審計單位查明原因，并作進一步分析和核實。不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。

中天勤對銀廣夏在對天津廣夏應收賬款的審計過程中，中天勤將所有詢證函交由公司發出，也未要求公司債務人將回函直接寄達注冊會計師處。2000年發出14封詢證函，沒有收到一封回函。對于無法執行函證程序的應收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關報關單、運單、提單等外部證據，僅根據公司內部證據便確認公司應收賬款。中天勤確認天津廣夏出口產品收款金額和購買原材料付款金額，以及年末銀行存款余額，沒有向銀行詢證；確認天津廣夏虛假出口產品收入時，沒有向海關詢證。天津海關向《財經》雜志出具的書面證明：1999年，天津廣夏的出口額是482萬美元（約合4000萬元人民幣），還不到銀廣夏所稱的5610萬馬克（約合2.2億元人民幣）的1／5。而出口的貨物中，有2／3是牙膏，此外還有少量的亞麻籽油【例題1·單選題】A注冊會計師在對甲公司應收賬款實施函證程序時，針對下列方面通常難以獲取有效審計證據的是（）

A．應收賬款的存在性

B．應收賬款的完整性

C．應收賬款金額的準確性

D．應收賬款是否歸屬于甲公司

【例題2·多選題】下列有關函證的提法中，不恰當的有（）。

A.注冊會計師通過向存貨的代管人函證，能夠為存貨的存在、權利和義務認定提供證據

B.函證只適用于賬戶余額及其組成部分，并不適用于具體交易的細節.

C.在積極的函證方式下，注冊會計師只有收到回函，才能認為其為財務報表認定提供了證據

D.注冊會計師如果認為有跡象表明收回的詢證函不可靠，則應將其視為一項錯報.

1、B2、BD【例題·多選題】下列項目中，注冊會計師根據被審計單位的具體情況可能實施函證程序的有（）。

A.其他應收款B.或有事項

C.固定資產D.交易性金融資產ABDA注冊會計師負責審計甲公司2011年度財務報告，甲公司2011年12月31日應收賬款余額為3000萬，A注冊會計師認為應收賬款存在重大錯報風險，決定選取金額較大及風險較高的應收賬款明細賬實施函證程序。選取的應收賬款明細賬賬戶余額合計為1800萬，相關事項如下：（1）審計項目組成員要求被詢證的甲公司客戶將回函直接寄給會計師事務所，但甲公司客戶X公司將回函寄給甲公司財務部，審計項目組成員取得了該回函，將其納入審計工作底稿。（2）對于審計項目組以傳真件方式收到的回函，審計項目組成員與被詢證方取得了電話聯系，確認回函信息，并在審計工作底稿中記錄了電話內容與時間，對方姓名和職位，以及實施該程序的審計項目組成員姓名。（3）甲公司客戶乙公司的回函確認金額比甲公司賬面余額少150萬，甲公司銷售部人員解釋為：甲公司于2011年12月末賣給乙公司產品，2011年未開發票，乙公司未入賬，A注冊會計師認為解釋合理，未實施其他審計程序。對上述（1）——（3），逐項指出甲公司審計項目組做法是否恰當，如不恰當，簡要說明理由。【答案】（1）不恰當。項目組成員不應將寄到甲公司的函證回函納入審計工作底稿，應要求甲公司客戶將回函直接寄到會計師事務所或實施替代審計程序。（2）恰當。[通過與被函證方電話聯系并確認回函信息，降低了電子回函可靠性的風險，為電子形式的回函創造安全環境。]（3）不恰當。不能僅適用詢問程序得出結論外高橋訴普華永道開上市公司向審計所索賠先例

2006年5月11日，G外高橋發布公告稱，公司已于2006年5月9日向中國國際經濟貿易仲裁委員會上海分會提起仲裁，要求為其2003年和2004年年報做審計的普華永道中天會計師事務所退還全部審計服務費共計170萬元，并賠償G外高橋2億元的經濟損失。

G外高橋稱，該公司分別于2003年和2004年與普華永道簽訂了《審計業務約定書》，約定普華永道對G外高橋截至2003年12月31日和2004年12月31日的資產負債表、利潤表和利潤分配表、權益變動表、現金流量表及會計報表附注進行審計。普華永道分別于2004年4月8日和2005年4月1日，為G外高橋兩個年度的年報出具了無保留意見的審計報告。

然而，2005年6月，G外高橋發現公司存放在國海證券上海圓明園路營業部證券保證金帳戶中的資金實際余額與經審計的公司2003年度和2004年度的報表明細帳上的金額不符，且上述資金實際已經被挪用。根據上述事實，G外高橋認為普華永道在公司2003年和2004年年報審計過程中，未保持應有的職業謹慎、未實施有效的審計程序，并由此使G外高橋蒙受了巨額的經濟損失。

G外高橋的有關人士昨日在接受記者采訪時進一步舉證說，該公司經普華永道審計的2003年、2004年財務報表顯示，G外高橋2003年年底在國海證券存有保證金約9000萬元，但實際上該帳戶內僅有3000元；G外高橋2004年年底在國海證券存有保證金約2億元，但實際上該帳戶內僅有2000多元。

導致普華永道沒能發現有關保證金已被挪用的環節出在詢證函上。上述人士指責普華永道沒有嚴格按照《獨立審計具體準則第27號—函證》中的有關規定，由其親自收發詢證函，而是通過G外高橋的前財務部經理黎明紅代勞。從而，給了黎明紅與國海證券營業部原總經理金一敏串通欺詐G外高橋以可乘之機。

2003

年和2004年,普華永道在對該賬號實施函證時，均未直接向證券公司發出詢證函，相反卻交給G外高橋的黎明紅處理，而這些詢證函亦非證券公司直接向普華永道回函，而由黎明紅交還給普華永道，這樣，就給黎明紅與國海營業部的金一敏弄虛作假掩蓋挪用資金行為創造機會。雙方最終達成和解。普華永道向外高橋賠償了約2000萬元。航天機電起訴德勤航天機電與德勤于2004年7月5日簽訂<審計業務約定書>(下簡稱"約定書")。按照約定書要求,德勤受托對航天機電2004年度的財務狀況進行審計,審計范圍涉及航天機電下屬所有子公司,包括其位于浦東新區的金橋機械分公司。

2005年8月5日,航天機電下屬分公司的一位財務人員涉嫌挪用公司資金,被上海市浦東新區公安分局立案偵查。8月23日,該公司在<2005年半年報>中披露:"2005年8月上旬,傳感器分公司出納涉嫌經濟犯罪,被公安機關立案偵查。"

2006年初,浦東新區公安分局委托相關司法審計部門專項審計結果顯示:“截至2004年12月31日,航天機電金橋機械分公司在交通銀行浦東新區支行的實際存款余額,與德勤在2004年度審計報告中,通過其函證確認的銀行存款余額不符,兩者相差430萬;截至2005年8月上旬,該財務人員涉嫌挪用公司巨額資金,造成公司賬面實際虧空人民幣428.9萬元,至今無法追回。"隨后,在航天機電的<2005年年報>中,公司明確告知股東:"分公司出納李秋玲挪用資金造成損失6,291,152.86元"。據知情人士透露,分公司出納李秋玲"通過偽造銀行進賬單,拆東補西,造成了金橋機械的虧損"。據浦東新區公安局民警告知,李秋玲目前正處于"網上追逃階段"。有傳言稱,她已逃往國外,這給調查取證帶來很大困難。航天機電方面認為,在此事件中,公司管理疏漏的責任在所難免,但德勤在提供審計服務的過程中,所提供審計報告與實際情況不符的事實,為該出納在2005年8月前多次挪用并侵占資金制造了機會。航天機電分別于2007年4月2日、5月16日兩次致函德勤,要求提供其在為金橋機械分公司提供審計的服務過程中,與交通銀行浦東新區支行進行相關函證的收發記錄及工作底稿。德勤拒絕了航天機電的這一要求。在本次糾紛中,銀行存款詢證函的“收發記錄”和“查閱權限”成為關鍵。航天機電方面認為,德勤必須要對函證的數據與實際數據不符做出解釋。此次要求德勤公開當年函證發出、回收的工作內容,意在“查明德勤在接受其委托之后,是否存在違反獨立審計準則及相關審計程序、履行審慎盡職的審計責任的情況”。德勤的理由。<獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿>第15條規定,審計工作底稿的所有權屬于接受委托進行審計的會計師事務所。畢馬威華振會計師事務所：,正常的銀行存款審計程序為:核對審計對象銀行存款日記賬和總賬、函證銀行存款(實質性測試的重要程序)、審計人員直接向銀行發詢證函、審查大額的銀行存款收支業務、審查銀行存款收支的截止日期、確定銀行存款在會計報表上的表達和披露是否恰當、接收銀行回函、存入工作底稿。“收發函證都應由注冊會計師本人親自與銀行接洽,或專員送遞,或雙方采用掛號信、EMS方式直接寄達。但在實際情況中,很多審計員都忙不過來,往往會偷懶讓被審計單位的財務人員代勞,這是違反規定的,但是這么干的人很多。"一位不