——審計(jì)研究報(bào)告第31期（總第684期）審計(jì)署審計(jì)科研所2020年6月4日國(guó)家審計(jì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的探索研究??彭巨水，審計(jì)署辦公廳副處長(zhǎng)，中央黨校（國(guó)家行政學(xué)院）馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，研究方向是馬克思主義所有制理論創(chuàng)新與發(fā)展。此項(xiàng)研究報(bào)告得到署企業(yè)審計(jì)司、審計(jì)科研所有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)專(zhuān)家的悉心指導(dǎo)，提出了許多寶貴意見(jiàn)，在此表示真摯感謝。本文文責(zé)自負(fù)。彭巨水【摘要】國(guó)有企業(yè)混合所有制改革是全面深化改革的重要方面，也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的重要內(nèi)容。2015年出臺(tái)的《中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》明確指出，到2020年，在國(guó)有企業(yè)改革重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)取得決定性成果，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)取得積極進(jìn)展。2020年的政府工作報(bào)告指出，提升國(guó)資國(guó)企改革成效，深化混合所有制改革。因此，2020年是國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的攻堅(jiān)之年、關(guān)鍵之年。隨著宏觀上更加注重發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，微觀上企業(yè)內(nèi)部股權(quán)實(shí)現(xiàn)了多元化，國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的穩(wěn)步推進(jìn)，需要整個(gè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管方式隨之進(jìn)行調(diào)整完善。作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要方式，審計(jì)監(jiān)督必然要適應(yīng)這一發(fā)展趨勢(shì)。基于此，本文從專(zhuān)業(yè)性、客觀性、宏觀性三個(gè)方面探討了國(guó)家審計(jì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)；同時(shí)，從推動(dòng)混改政策貫徹落實(shí)、推動(dòng)混改工作全面鋪開(kāi)、推動(dòng)混改程序科學(xué)規(guī)范、推動(dòng)混改結(jié)果雙贏有效、推動(dòng)混改環(huán)境優(yōu)化提升五個(gè)方面，分析了國(guó)家審計(jì)服務(wù)保障國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的著力點(diǎn)；最后，針對(duì)國(guó)家審計(jì)在開(kāi)展國(guó)有企業(yè)混合所有制改革相關(guān)情況審計(jì)時(shí)面臨的困境和難題，就如何更好發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的職能作用作了進(jìn)一步思考。混合所有制改革是國(guó)有企業(yè)改革的重要突破口。黨的十八屆三中全會(huì)指出，“積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”、“國(guó)有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經(jīng)濟(jì)，是基本經(jīng)濟(jì)制度的重要實(shí)現(xiàn)形式，有利于國(guó)有資本放大功能、保值增值、提高競(jìng)爭(zhēng)力，有利于各種所有制資本取長(zhǎng)補(bǔ)短、相互促進(jìn)、共同發(fā)展”。黨的十九大進(jìn)一步指出，深化國(guó)有企業(yè)改革，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，培育具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的世界一流企業(yè)。審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分，在保障經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮著重要作用。因此，推動(dòng)黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的一系列決策部署、政策措施落到實(shí)處，是審計(jì)監(jiān)督依法履職促進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革的必然要求，也是審計(jì)監(jiān)督服務(wù)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展、促進(jìn)全面深化改革的應(yīng)有之意。對(duì)此，要充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，為國(guó)有企業(yè)混合所有制改革提供有力的監(jiān)督和服務(wù)保障。一、國(guó)家審計(jì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革，建立健全國(guó)企國(guó)資審計(jì)監(jiān)督體系和制度，為國(guó)有經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展保駕護(hù)航，既是黨中央的重大決策部署，也是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分、重要的宏觀管理部門(mén)，國(guó)家審計(jì)在經(jīng)濟(jì)監(jiān)督領(lǐng)域具有其他監(jiān)督主體所不具備的專(zhuān)業(yè)能力、客觀立場(chǎng)和宏觀站位落地生根、開(kāi)花結(jié)果。（一）國(guó)家審計(jì)具有專(zhuān)業(yè)性?xún)?yōu)勢(shì)。國(guó)有企業(yè)混合所有制改革實(shí)際是一場(chǎng)生產(chǎn)力、生產(chǎn)關(guān)系的革命，對(duì)于一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和上層建筑具有舉足輕重的重要意義。這項(xiàng)改革不僅涉及現(xiàn)代企業(yè)制度、法人治理結(jié)構(gòu)、產(chǎn)權(quán)制度改革等微觀層面的問(wèn)題，還涉及國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局、所有制改革、堅(jiān)持基本經(jīng)濟(jì)制度等宏觀層面的問(wèn)題。因此，必須有專(zhuān)業(yè)的監(jiān)督，才能從不同層面對(duì)各種數(shù)據(jù)、資料進(jìn)行分析，摸清真實(shí)情況、揭示風(fēng)險(xiǎn)隱患、提出問(wèn)題建議，推動(dòng)問(wèn)題解決。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為專(zhuān)門(mén)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的部門(mén)，法定性是國(guó)家審計(jì)的基本特征，也是其專(zhuān)業(yè)性的根本保障。根據(jù)審計(jì)法等法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重要內(nèi)容。《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》明確指出，企業(yè)審計(jì)要密切關(guān)注混合所有制改革、國(guó)有企業(yè)分類(lèi)改革、公司制股份制改革等國(guó)有企業(yè)改革重點(diǎn)領(lǐng)域，著力檢查相關(guān)改革措施的具體部署、責(zé)任落實(shí)、執(zhí)行進(jìn)度和實(shí)際效果，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)改革依法有序推進(jìn)，防止國(guó)有資產(chǎn)流失。《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》明確指出，國(guó)家審計(jì)要重點(diǎn)關(guān)注“重大投資決策和項(xiàng)目審批……國(guó)有資產(chǎn)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓……等重點(diǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)”。從實(shí)踐來(lái)看，自審計(jì)機(jī)關(guān)成立以來(lái)，國(guó)家審計(jì)圍繞“維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全、推動(dòng)深化改革、促進(jìn)提質(zhì)增效、促進(jìn)廉潔從業(yè)”等目標(biāo)，深入開(kāi)展國(guó)有企業(yè)投資運(yùn)營(yíng)國(guó)有資本情況審計(jì)、各級(jí)政府授權(quán)履行出資人職責(zé)的機(jī)構(gòu)和部門(mén)管理國(guó)有資本情況審計(jì)、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算收支審計(jì)，在推動(dòng)國(guó)有企業(yè)健康發(fā)展并不斷深化改革方面發(fā)揮了重要作用，積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。特別是黨的十八大以來(lái)，國(guó)家審計(jì)把國(guó)有企業(yè)混合所有制改革推進(jìn)情況作為審計(jì)監(jiān)督的重要內(nèi)容，在促進(jìn)深化國(guó)有企業(yè)改革、完善現(xiàn)代企業(yè)制度、維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、防止國(guó)有資產(chǎn)流失等方面做了大量工作，有力增強(qiáng)了國(guó)有經(jīng)濟(jì)活力、控制力、影響力。與此同時(shí)，在審計(jì)中鍛煉了一支既把握國(guó)有企業(yè)混合所有制改革政策方針，又熟悉國(guó)有企業(yè)混合所有制改革相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí)，還具備國(guó)有企業(yè)審計(jì)基本素質(zhì)的復(fù)合型人才，他們具備扎實(shí)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)、職業(yè)勝任能力和豐富工作經(jīng)驗(yàn)，為開(kāi)展專(zhuān)業(yè)可靠的審計(jì)，提出專(zhuān)業(yè)權(quán)威的審計(jì)意見(jiàn)提供了堅(jiān)實(shí)人才保障。（二）國(guó)家審計(jì)具有客觀性?xún)?yōu)勢(shì)。國(guó)有企業(yè)混合所有制改革推進(jìn)中一直存在“混合就是私有化”“混合就是新的公私合營(yíng)”“混合到底是‘誰(shuí)混誰(shuí)’”等理論爭(zhēng)議和實(shí)際操作難題，影響了這項(xiàng)改革的深入推進(jìn)。實(shí)際上，從我國(guó)社會(huì)主義初級(jí)階段的基本經(jīng)濟(jì)制度來(lái)看，公有制經(jīng)濟(jì)和非公有制經(jīng)濟(jì)都是基本經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分，由此，作為基本經(jīng)濟(jì)制度的重要微觀主體，國(guó)有企業(yè)與民營(yíng)企業(yè)的關(guān)系是長(zhǎng)期共存、共生共贏。混合所有制企業(yè)，從所有制角度而言已是你中有我、我中有你，很難說(shuō)到底是哪一類(lèi)所有制企業(yè)，但可以肯定他們屬于社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度的范疇。因此，從監(jiān)督者的角度出發(fā)，要充分發(fā)揮監(jiān)督職能服務(wù)保障國(guó)有企業(yè)混合所有制改革，其作為監(jiān)督主體必須是客觀中立的，由此才能得出客觀公允的結(jié)論，從而得到混合所有制改革各相關(guān)利益方的認(rèn)可和接受。就國(guó)家審計(jì)而言，在審計(jì)法、國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)中，從多個(gè)角度對(duì)保障審計(jì)實(shí)施、審計(jì)結(jié)論的客觀性提出了要求。如，審計(jì)法第六條指出，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)客觀公正，實(shí)事求是；第十三條明確了審計(jì)人員與被審計(jì)單位或者審計(jì)事項(xiàng)有利害關(guān)系時(shí)的回避要求。從實(shí)踐來(lái)看，相對(duì)于社會(huì)審計(jì)的委托性和內(nèi)部審計(jì)的附屬性，國(guó)家審計(jì)與被審計(jì)單位沒(méi)有直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，不介入被審計(jì)單位具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)管理，這是其審計(jì)得出結(jié)論客觀公正的根本前提和基本保障。混合所有制企業(yè)不同于傳統(tǒng)國(guó)有獨(dú)資或絕對(duì)控股企業(yè)，存在產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化、利益群體多元化等明顯特征。在此情況下，相較社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，國(guó)家審計(jì)更有權(quán)威性和公信力，審計(jì)結(jié)論更加客觀、公正，審計(jì)結(jié)果也更容易得到各方面利益相關(guān)者的認(rèn)可，從而更有利于保護(hù)混合所有制企業(yè)的國(guó)有資本及其他資本的運(yùn)營(yíng)安全，維護(hù)各類(lèi)資本所有者的合法權(quán)益。葉陳云葉陳云，陳樂(lè)怡.我國(guó)混合所有制企業(yè)資本運(yùn)營(yíng)的審計(jì)約束體系構(gòu)建研究[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2015(3)：20-28.（三）國(guó)家審計(jì)具有宏觀性?xún)?yōu)勢(shì)。國(guó)有企業(yè)混合所有制改革屬于新生事物，是一場(chǎng)微觀見(jiàn)之于宏觀的產(chǎn)權(quán)改革，是一項(xiàng)宏觀領(lǐng)域的重要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也是全面深化改革的重要內(nèi)容，尚處于探索階段。在此過(guò)程中，由于混合所有制改革對(duì)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、社會(huì)屬性“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的影響，引發(fā)了人們對(duì)混合所有制性質(zhì)問(wèn)題認(rèn)識(shí)的混亂和爭(zhēng)論，出現(xiàn)了混合所有制就是“國(guó)有化”和混合所有制就是“私有化”兩種對(duì)立觀點(diǎn)，對(duì)混合所有制改革的順利推進(jìn)產(chǎn)生了諸多負(fù)面影響。這就需要監(jiān)督部門(mén)必須提高宏觀站位，既有經(jīng)濟(jì)視角，又有政治意識(shí)，從而保障國(guó)有企業(yè)混合所有制改革始終堅(jiān)持正確的方向。國(guó)家審計(jì)始終堅(jiān)持在更高層次上發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的建設(shè)性作用，特別是《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》立足構(gòu)建宏觀調(diào)控政策協(xié)調(diào)和工作協(xié)同機(jī)制，將審計(jì)列入宏觀管理部門(mén)，推動(dòng)構(gòu)建“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效”的審計(jì)監(jiān)督體系，更加有利于發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的宏觀管理職能，以及與其他宏觀部門(mén)的相互協(xié)調(diào)。對(duì)此，可以發(fā)揮國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的宏觀性?xún)?yōu)勢(shì)，從加快培育和重構(gòu)更具活力和效益的微觀市場(chǎng)主體，進(jìn)一步鞏固和完善社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度的高度，為推進(jìn)國(guó)有企業(yè)深化混合所有制改革查問(wèn)題、提建議，厘清爭(zhēng)論，廓清迷霧。從實(shí)踐來(lái)看，近年來(lái)，國(guó)家審計(jì)按照黨的十八屆三中全會(huì)做出的部署扎實(shí)推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革情況的審計(jì)監(jiān)督，能夠立足宏觀站位和全局視野，對(duì)混合所有制改革推進(jìn)情況開(kāi)展全方位、多層次、立體化的監(jiān)督，既注重改革中更好堅(jiān)持社會(huì)主義初級(jí)階段基本經(jīng)濟(jì)制度，也注重更好激發(fā)國(guó)有企業(yè)活力。國(guó)家審計(jì)從社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的特色和優(yōu)勢(shì)出發(fā)，按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)則對(duì)混合所有制改革政策落實(shí)情況、混合所有制企業(yè)發(fā)展情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，推動(dòng)加快形成有利于混合所有制改革和混合所有制企業(yè)發(fā)展的宏觀管理制度、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。在對(duì)混合所有制企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不僅注意在微觀上推動(dòng)解決內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡、內(nèi)部人控制、經(jīng)營(yíng)效率不高、政企不分、產(chǎn)權(quán)不清、權(quán)責(zé)不明等國(guó)有企業(yè)存在的痼疾，而且注意從“兩個(gè)毫不動(dòng)搖”出發(fā)，探索如何完善基本經(jīng)濟(jì)制度、優(yōu)化國(guó)有資本布局、確保國(guó)有資產(chǎn)保值增值，逐步改善國(guó)有資本與民營(yíng)資本之間不平衡的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系和利益關(guān)系。二、國(guó)家審計(jì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的五個(gè)著力點(diǎn)國(guó)有企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的中堅(jiān)力量，是中國(guó)特色社會(huì)主義的支柱。推進(jìn)國(guó)有企業(yè)深化混合所有制改革，具有非常重要的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。目前，國(guó)有企業(yè)混合所有制改革仍處于試點(diǎn)和探索階段。對(duì)國(guó)家審計(jì)而言，亟需發(fā)揮自身優(yōu)勢(shì)，推動(dòng)這項(xiàng)改革向縱深發(fā)展。國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)把混合所有制改革作為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的一個(gè)重要支撐點(diǎn)，進(jìn)一步深化國(guó)企國(guó)資審計(jì)，將揭示微觀問(wèn)題與服務(wù)宏觀決策結(jié)合起來(lái)，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)職能作用。具體來(lái)看，應(yīng)從以下五個(gè)方面入手，進(jìn)一步細(xì)化推進(jìn)中央關(guān)于混合所有制改革決策部署落地見(jiàn)效的具體舉措，促進(jìn)這項(xiàng)改革取得實(shí)實(shí)在在的效果。（一）推動(dòng)混改政策貫徹落實(shí)。國(guó)企國(guó)資改革“1+N”等政策文件體系已經(jīng)形成，并就國(guó)有企業(yè)混合所有制改革作出系統(tǒng)性的頂層設(shè)計(jì)。特別是2015年9月24日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見(jiàn)》后，國(guó)家發(fā)展改革委陸續(xù)制定和印發(fā)《關(guān)于鼓勵(lì)和規(guī)范國(guó)有企業(yè)投資項(xiàng)目引入非國(guó)有資本的指導(dǎo)意見(jiàn)》（2015年）、《關(guān)于國(guó)有控股混合所有制企業(yè)開(kāi)展員工持股試點(diǎn)的意見(jiàn)》（2016年）、《關(guān)于深化混合所有制改革試點(diǎn)若干政策的意見(jiàn)》（2018年），國(guó)資委印發(fā)《中央企業(yè)混合所有制改革操作指引》（2019年）等文件，既為國(guó)有企業(yè)開(kāi)展混合所有制改革提供了四梁八柱的大框架，又明確了系統(tǒng)具體的操作指南。國(guó)家審計(jì)要以黨中央、國(guó)務(wù)院出臺(tái)的相關(guān)政策為依據(jù)，對(duì)標(biāo)對(duì)表混合所有制改革的主要任務(wù)、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、重要節(jié)點(diǎn)、關(guān)鍵環(huán)節(jié)、具體要求等，反映國(guó)有企業(yè)混合所有制改革政策落實(shí)中存在的問(wèn)題、遇到的困難，充分揭示國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)管理中存在的普遍性、傾向性、典型性問(wèn)題，深度分析制度缺陷和管理漏洞，提出解決問(wèn)題和推動(dòng)改革發(fā)展的建議，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)不斷深化改革。二是要重點(diǎn)關(guān)注國(guó)有資本做強(qiáng)做優(yōu)做大情況，深入了解國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局優(yōu)化、結(jié)構(gòu)調(diào)整、戰(zhàn)略性重組等情況，關(guān)注“三去一降一補(bǔ)”等供給側(cè)改革任務(wù)落實(shí)，關(guān)注國(guó)有企業(yè)公司法人治理結(jié)構(gòu)情況，促進(jìn)增強(qiáng)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的活力、控制力、影響力和防風(fēng)險(xiǎn)能力，維護(hù)國(guó)有資本安全。三是要重點(diǎn)關(guān)注根據(jù)混合所有制改革的時(shí)間表、路線圖、關(guān)鍵點(diǎn)，重（二）推動(dòng)混改工作全面鋪開(kāi)。2019年的政府工作報(bào)告指出，要積極穩(wěn)妥推進(jìn)混合所有制改革。回顧這一年，國(guó)有企業(yè)混改已由重改革監(jiān)管到重改革放權(quán)、由試點(diǎn)到行動(dòng)、由單項(xiàng)推進(jìn)到綜合實(shí)施進(jìn)行轉(zhuǎn)變。總體上看，電力、石油、軍工等七大重點(diǎn)領(lǐng)域企業(yè)的混合所有制改革項(xiàng)目有所增多，混改已成為企業(yè)市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)的迫切需要、放大資本功能的有效手段和健全治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵之舉。杜雨萌.2019年國(guó)企改革貫穿“突破”舉措三年行動(dòng)方案將撬動(dòng)更深層次混改[N].證券日?qǐng)?bào)，2019年12月27日。《中共中央杜雨萌.2019年國(guó)企改革貫穿“突破”舉措三年行動(dòng)方案將撬動(dòng)更深層次混改[N].證券日?qǐng)?bào)，2019年12月27日。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)要按照全覆蓋的要求，推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革工作全面鋪開(kāi)。要對(duì)投資、運(yùn)營(yíng)、管理和使用國(guó)有資產(chǎn)的有關(guān)單位和企業(yè)，以及負(fù)有國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管的部門(mén)和具有相關(guān)宏觀調(diào)控職能的部門(mén)全部納入審計(jì)監(jiān)督視野。順應(yīng)改革國(guó)有資產(chǎn)管理體制、分層分類(lèi)推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的新實(shí)踐，國(guó)家審計(jì)要牢牢把握審計(jì)監(jiān)督的對(duì)象，通過(guò)財(cái)務(wù)收支審計(jì)、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)（審計(jì)調(diào)查）、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算審計(jì)等多種審計(jì)形式，確保實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象全覆蓋。要重點(diǎn)實(shí)現(xiàn)對(duì)以下四個(gè)方面相關(guān)部門(mén)和單位的審計(jì)王長(zhǎng)友，戚艷霞.國(guó)外國(guó)有企業(yè)審計(jì)情況與借鑒[J].審計(jì)研究，2016(3)：17-25。：一是對(duì)制定國(guó)有企業(yè)混合所有制改革相關(guān)發(fā)展規(guī)劃、產(chǎn)業(yè)政策、財(cái)政政策、金融政策、稅收政策等的政府部門(mén)進(jìn)行全面審計(jì)，了解其政策落地情況如何，評(píng)價(jià)其政策設(shè)計(jì)是否符合國(guó)有資本戰(zhàn)略性調(diào)整、優(yōu)化國(guó)有資本布局的要求；二是王長(zhǎng)友，戚艷霞.國(guó)外國(guó)有企業(yè)審計(jì)情況與借鑒[J].審計(jì)研究，2016(3)：17-25。（三）推動(dòng)混改程序科學(xué)規(guī)范。國(guó)有企業(yè)混合所有制改革既包括直接出售、管理者收購(gòu)、上市交易、清算破產(chǎn)等所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)舶ㄌ卦S經(jīng)營(yíng)、簽訂管理合同、承包、放松管制等非所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)闆r非常復(fù)雜。因此，混合所有制改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及面廣、政策性強(qiáng)、影響廣泛、社會(huì)關(guān)注度高，必須確保程序科學(xué)規(guī)范，以公開(kāi)、公平、公正的方式進(jìn)行。這是混合所有制改革充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制重要作用的必然要求，也是保護(hù)混合所有制改革相關(guān)方利益、積極回應(yīng)各方關(guān)切的必然要求。對(duì)此，國(guó)有企業(yè)混合所有制改革要準(zhǔn)確把握推進(jìn)過(guò)程的管理原則，在充分尊重市場(chǎng)規(guī)律和企業(yè)發(fā)展市場(chǎng)邏輯的情況下，統(tǒng)籌考慮、穩(wěn)步推進(jìn)。2019年10月31日，國(guó)資委印發(fā)《中央企業(yè)混合所有制改革操作指引》，為中央企業(yè)開(kāi)展混合所有制改革提供了系統(tǒng)的操作指南，其對(duì)混合所有制改革的基本操作流程、“混資本”相關(guān)環(huán)節(jié)操作要點(diǎn)、“改機(jī)制”相關(guān)環(huán)節(jié)操作要點(diǎn)等都做出了明確要求，是推進(jìn)這項(xiàng)改革的重要遵循。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)要以操作指引為基本依據(jù)，對(duì)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革全流程實(shí)施跟蹤審計(jì)，推動(dòng)混合所有制改革依法合規(guī)操作，切實(shí)防止暗箱操作、低價(jià)賤賣(mài)、利益輸送、化公為私、逃廢債務(wù)等問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)應(yīng)抓住混合所有制改革的三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確保改革依法進(jìn)行、科學(xué)規(guī)范審計(jì)署成都特派辦理論研究會(huì)課題組.全面深化改革背景下國(guó)有企業(yè)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)策略[J].審計(jì)研究，2015(3)：27-34。。審計(jì)署成都特派辦理論研究會(huì)課題組.全面深化改革背景下國(guó)有企業(yè)審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)策略[J].審計(jì)研究，2015(3)：27-34。（四）推動(dòng)混改結(jié)果雙贏有效。國(guó)有企業(yè)混合所有制改革不是國(guó)有企業(yè)的“獨(dú)角戲”，而是國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)之間的“二人轉(zhuǎn)”。從實(shí)踐來(lái)看，混合所有制改革創(chuàng)新了經(jīng)濟(jì)形式和組織形式，為各類(lèi)資本實(shí)現(xiàn)“互利共贏”奠定了基礎(chǔ)，有利于調(diào)動(dòng)各類(lèi)資本所有者的積極性、主動(dòng)性、創(chuàng)造性，有利于不同所有制資本之間相互“取長(zhǎng)補(bǔ)短”。具體到國(guó)有企業(yè)混合所有制改革，通過(guò)“資本融合”“管理融合”，把國(guó)有企業(yè)在資本規(guī)模、社會(huì)影響、抵抗風(fēng)險(xiǎn)等方面的實(shí)力，同民營(yíng)企業(yè)在管理、機(jī)制、活力等方面的優(yōu)勢(shì)結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)了“化學(xué)反應(yīng)”，激發(fā)了微觀主體的創(chuàng)新創(chuàng)造力，形成了核心競(jìng)爭(zhēng)力，增強(qiáng)了市場(chǎng)硬實(shí)力，是實(shí)現(xiàn)國(guó)企和民企共同發(fā)展的最佳路徑和最有效平臺(tái)。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)在推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中，要注意正確處理混合所有制改革過(guò)程中的三個(gè)關(guān)系楊曉，孫穎.淺談國(guó)有企業(yè)審計(jì)助力混合所有制改革[R].審計(jì)研究報(bào)告，2018年第22期。，以便更好發(fā)揮審計(jì)的建設(shè)性作用，推動(dòng)國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)進(jìn)行深度合作，向著更廣范圍、更高層次、更深程度融合發(fā)展。一是楊曉，孫穎.淺談國(guó)有企業(yè)審計(jì)助力混合所有制改革[R].審計(jì)研究報(bào)告，2018年第22期。（五）推動(dòng)混改環(huán)境優(yōu)化提升。由于混合所有制改革本身在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、利益保護(hù)、機(jī)制優(yōu)化、效能提升等方面存在一定的不確定性，因此，良好的政策環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、輿論環(huán)境，以及可預(yù)期的未來(lái)就成為推動(dòng)混合所有制改革穩(wěn)步向前的必要條件。對(duì)此，亟需在全社會(huì)創(chuàng)造不同所有制資本交叉持股、相互融合的有利條件和良好輿論氛圍，鼓勵(lì)國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)之間以資本為紐帶形成“你中有我、我中有你”的利益共同體，使社會(huì)各界達(dá)成混合所有制改革就是要各類(lèi)所有制資本、各類(lèi)所有制企業(yè)相輔相成、相得益彰，而不是相互排斥、相互抵消的共識(shí)。目前來(lái)看，推進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革過(guò)程中，既有國(guó)有企業(yè)市場(chǎng)主體地位不充分問(wèn)題，也有民營(yíng)企業(yè)“處處碰壁”問(wèn)題。一個(gè)突出問(wèn)題就是民營(yíng)企業(yè)在參與國(guó)有企業(yè)混合所有制改革中，還存在各種隱性壁壘，諸如各種“玻璃門(mén)”“彈簧門(mén)”“旋轉(zhuǎn)門(mén)”等，影響了民營(yíng)企業(yè)的積極性。也正因?yàn)槿绱耍ツ暾匍_(kāi)的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議在提到“制定實(shí)施國(guó)企改革三年行動(dòng)方案，提升國(guó)資國(guó)企改革綜合成效”之后，強(qiáng)調(diào)“優(yōu)化民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境”，這凸顯了優(yōu)化民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境對(duì)推動(dòng)國(guó)有企業(yè)深化改革的重要意義。同時(shí)，從近年來(lái)審計(jì)了解的情況看，當(dāng)前我國(guó)營(yíng)商環(huán)境仍存在不少短板，特別是亂收費(fèi)、亂攤派現(xiàn)象屢禁不止，一些行政審批事項(xiàng)放下去接不住，設(shè)置歧視性條件和不合理門(mén)檻等問(wèn)題時(shí)有發(fā)生。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)要聚焦促進(jìn)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革這一目標(biāo)任務(wù)，為國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)參與其中創(chuàng)造良好的制度環(huán)境和市場(chǎng)環(huán)境。一是立足更好發(fā)揮政府作用，推動(dòng)建立公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境。推動(dòng)加快建立完善以保護(hù)產(chǎn)權(quán)、維護(hù)契約、統(tǒng)一市場(chǎng)、平等交換、公平競(jìng)爭(zhēng)為基本導(dǎo)向的法律法規(guī)制度；推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變，加大“放管服”力度，進(jìn)一步深化商事制度改革，完善市場(chǎng)監(jiān)管體制。二是立足更好發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用，推動(dòng)解決營(yíng)商環(huán)境中存在的熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題。審計(jì)中要堅(jiān)持“凡是市場(chǎng)能自主調(diào)節(jié)的就讓市場(chǎng)來(lái)調(diào)節(jié)，凡是企業(yè)能干好的就讓企業(yè)干”的基本原則，針對(duì)營(yíng)商環(huán)境中存在的影響市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮作用的熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的體制機(jī)制問(wèn)題，進(jìn)行深層次思考，精準(zhǔn)把脈揭示問(wèn)題所在及根源，提出有理有據(jù)、針對(duì)性可操作性強(qiáng)的建議。三是立足激發(fā)民營(yíng)企業(yè)活力，推動(dòng)提升民營(yíng)企業(yè)對(duì)支持政策的獲得感、滿意度。對(duì)照黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于營(yíng)造更好發(fā)展環(huán)境支持民營(yíng)企業(yè)改革發(fā)展的政策文件，重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)政策兌現(xiàn)、行政審批、市場(chǎng)監(jiān)管情況，注重揭示和反映政策落地難、融資難融資貴、項(xiàng)目推進(jìn)緩慢、優(yōu)化服務(wù)不到位、涉企收費(fèi)名目繁多等方面存在的突出問(wèn)題，及時(shí)公告曝光，及時(shí)督促整改，提振民營(yíng)企業(yè)家的信心，為民營(yíng)企業(yè)積極參與混合所有制改革營(yíng)造良好的輿論環(huán)境和營(yíng)商環(huán)境。三、需要進(jìn)一步深入思考的問(wèn)題推動(dòng)國(guó)有企業(yè)混合所有制改革，不僅是要建立健全現(xiàn)代企業(yè)制度，完善企業(yè)治理機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制，使之運(yùn)行更有效率、更有活力，更是要培育和重構(gòu)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的微觀主體，進(jìn)一步鞏固和完善社會(huì)主義基本經(jīng)濟(jì)制度。因此，國(guó)有企業(yè)混合所有制改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，為其沿著正確方向健康發(fā)展保駕護(hù)航，既需要更好發(fā)揮市場(chǎng)之手的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，也需要有效發(fā)揮政府之手的調(diào)控職能。目前來(lái)看，國(guó)有企業(yè)混合所有制改革仍在探索之中，需要不斷完善。與此對(duì)應(yīng)，國(guó)家審計(jì)推動(dòng)混合所有制改革是一項(xiàng)具有較強(qiáng)探索性、挑戰(zhàn)性和創(chuàng)造性的工作，也需要及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善相關(guān)審計(jì)方法。從實(shí)踐來(lái)看，有兩個(gè)方面的問(wèn)題需要深入思考。（一）國(guó)家審計(jì)應(yīng)積極探索國(guó)有資本不占控股地位的混合所有制企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督方式。從法律依據(jù)來(lái)看，根據(jù)審計(jì)法及相關(guān)法律法規(guī)，國(guó)家審計(jì)重點(diǎn)是對(duì)國(guó)有和國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的企業(yè)(含金融企業(yè))等管理、使用和運(yùn)營(yíng)的境內(nèi)外國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)。但在國(guó)有企業(yè)混合所有制改革的大趨勢(shì)下，由于各類(lèi)所有制資本的交叉持股、相互融合，不可避免的會(huì)出現(xiàn)混合所有制企業(yè)中公有資本特別是國(guó)有資本不占控股地位的情況。國(guó)家審計(jì)肩負(fù)保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全的神圣職責(zé)，理應(yīng)對(duì)所有國(guó)有資產(chǎn)納入監(jiān)督視野。對(duì)此，國(guó)家審計(jì)在重點(diǎn)關(guān)注國(guó)有獨(dú)資、國(guó)有控股公司的同時(shí)，還需要積極關(guān)注國(guó)有參股企業(yè)。但從實(shí)踐來(lái)看，對(duì)照審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)，國(guó)家審計(jì)人少事多的矛盾將在一定時(shí)期內(nèi)長(zhǎng)期存在。因此，國(guó)家審計(jì)直接全面介入非國(guó)有控股混合所有制企業(yè)審計(jì)，從操作層面而言很不現(xiàn)實(shí)。與此同時(shí)，還存在一個(gè)社會(huì)各界對(duì)國(guó)家審計(jì)開(kāi)展非國(guó)有控股混合所有制企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的認(rèn)同問(wèn)題。對(duì)此，一定要持審慎態(tài)度，在混合所有制企業(yè)審計(jì)中，防止國(guó)家審計(jì)“大包大攬”和“放任不管”兩種錯(cuò)誤傾向。目前來(lái)看，基于混合所有制企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化與復(fù)雜性的特點(diǎn)，必須根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)的規(guī)模、管理狀況以及管理主體的戰(zhàn)略地位等因素，積極探索國(guó)有資本不占控股地位的混合所有制企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督方式。這既是審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的應(yīng)有之意，也是審計(jì)職能作用發(fā)揮的必然要求。（二）國(guó)家審計(jì)應(yīng)積極探索構(gòu)建基于國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為一體的混合所有制改革審計(jì)監(jiān)督體系。從實(shí)踐來(lái)看，國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督力度、監(jiān)督質(zhì)量、監(jiān)督效率、監(jiān)督效能等方面各有特色，在國(guó)有企業(yè)改革發(fā)展方面都發(fā)揮著不可替代的作用。根據(jù)國(guó)資委最新出臺(tái)的《中央企業(yè)混合所有制改革操作指引》《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實(shí)施意見(jiàn)》，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要加強(qiáng)內(nèi)控體系監(jiān)督檢查工作，準(zhǔn)確揭示風(fēng)險(xiǎn)隱患和內(nèi)控缺陷，進(jìn)一步發(fā)揮查錯(cuò)糾