西南大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文PAGEPAGE1目錄摘要 2Abstract. 2引言 21上市公司盈余管理的基礎(chǔ)理論 31.1盈余管理的概念 31.2上市公司盈余管理的動機(jī) 42我國上市公司盈余管理的審計現(xiàn)狀 63我國上市公司盈余管理審計質(zhì)量不高的原因分析－基于注冊會計師角度 83.1注冊會計師職業(yè)道德水平與專業(yè)勝任能力有待提高 83.2注冊會計師沒有重視對審計過程的控制 94提高我國上市公司盈余管理審計質(zhì)量的策略 104.1提高注冊會計師自身的執(zhí)業(yè)素質(zhì) 104.2重視對審計過程的控制 115案例分析：德勤對科龍電器盈余管理審計案例 145.1科龍電器事件概況 155.2科龍電器盈余管理的動機(jī)及手段分析 165.3德勤對科龍電器的審計過程中的主要問題分析 185.4對德勤盈余管理審計的改進(jìn)意見 20結(jié)論和啟示 23參考文獻(xiàn) 23致謝 24西南大學(xué)學(xué)士學(xué)位論文PAGEPAGE32我國上市公司盈余管理審計策略分析——以科龍電器事件為例解俊琳西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，重慶400715摘要：隨著我國資本市場的發(fā)展，上市公司的盈余管理問題也越來越普遍，盈余管理已成為企業(yè)管理當(dāng)局有意控制財務(wù)報告的手段，嚴(yán)重誤導(dǎo)了報表使用者。盡管盈余管理的形成有其深層次的原因，但作為對外財務(wù)報告審核者的注冊會計師有著不可推卸的責(zé)任。本文在上市公司盈余管理基礎(chǔ)理論的基礎(chǔ)上，分析了目前我國注冊會計師盈余管理審計現(xiàn)狀及存在的問題，并從注冊會計師自身角度提出了提高盈余管理審計質(zhì)量的策略，最后以科龍電器事件為例，分析了其盈余管理的動機(jī)及手段，指出了德勤對其審計過程中的主要問題，并對德勤盈余管理審計提出了改進(jìn)意見。關(guān)鍵字：盈余管理；上市公司；審計策略；科龍電器事件——IntheCaseofKelonEarningManagementXieJunlinCollegeofEconomicsandManagement,SouthwestUniversity,Chongqing400715,ChinaAbstract:WithChina'sdevelopmentofcapitalmarket,thelistedcompanyofearningsmanagementproblemisbecomingmoreandmorepopular,earningsmanagementhasbecometheenterprisemanagementthemeanstocontrolthefinancialreport,whichmisleadstheusersofreportseriously.Althoughtheformationofearningsmanagementhasitsdeep-seatedreasons,butastheimportantexternalauditoffinancialreports,thecertifiedpublicaccountanthasunshirkableresponsibility.Thispapergivesbasictheoryofearningsmanagementoflistedcompanies,thenanalysesthecurrentChineseCPAearningmanagementauditsituationandexistingproblems,andproposessomeauditstrategytoimprovetheauditingqualityfromCPA'sownpoint.finallyinthecaseofKelon,thispaperanalyzesitsearningmanagementmotivationandmeans,pointsouttheproblemsinDeloitte'sauditprocess,andputforwardsomebetteradviceontheauditofKelon'searningsmanagement.Keywords:EarningsManagement;TheListedCompany;AuditStrategy;TheCaseofKelon'sEarningManagement引言盈余管理問題一直是會計界研究的熱點(diǎn)問題，無論是在具有成熟資本市場環(huán)境的外國，還是在具有不成熟資本環(huán)境的我國，盈余管理現(xiàn)象都十分普遍。就盈余管理本身來講，它是一個中性的概念，但由于我國上市公司濫用，其造成的負(fù)面影響遠(yuǎn)大于正面影響，并且成為目前會計信息失真的重要原因之一。上市公司過度盈余管理行為對我國證券市場帶來了一系列的負(fù)面影響，如：損害廣大投資者的利益、影響社會資源配置等。注冊會計師審計是公司外部監(jiān)督的一種關(guān)鍵形式，目前我國上市公司普遍存在的盈余管理行為要求注冊會計師在審計過程中發(fā)揮更大的作用。然而，瓊民源、藍(lán)田股份、銀廣廈、科龍等一系列會計丑聞的出現(xiàn)，不僅暴露了我國上市公司盈余管理問題的嚴(yán)重性，而且還暴露出注冊會計師對過度盈余管理的無效審計。注冊會計師如何識別并揭示企業(yè)的過度盈余管理行為并提高盈余管理審計的質(zhì)量，受到越來越多的關(guān)注。本文在對上市公司盈余管理進(jìn)行理論分析的基礎(chǔ)上，指出目前我國盈余管理審計現(xiàn)狀并從注冊會計師自身角度分析了存在這些問題的原因，最后提出了對應(yīng)的策略。此外，還用科龍電器事件案例印證了企業(yè)盈余管理的動機(jī)及手段。本文旨在更加深刻地了解盈余管理及其審計現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上提出注冊會計師該如何應(yīng)對企業(yè)的盈余管理，最終目的是讓注冊會計師充分發(fā)揮其“經(jīng)濟(jì)警察”的作用，改變目前我國盈余管理審計現(xiàn)狀。1上市公司盈余管理的基礎(chǔ)理論1.1盈余管理的概念盈余管理是國內(nèi)外會計學(xué)界廣泛研究的課題，對于盈余管理的概念會計學(xué)界存在著諸多不同的意見。按照美國會計學(xué)者斯考特（Scoot）的定義，盈余管理是在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達(dá)到最大化的行為。另一美國著名會計學(xué)家凱瑟琳?雪珀(SchipPer)認(rèn)為，盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益的披露管理。在國內(nèi)，盈余管理概念主要有廣義和狹義之分：廣義的盈余管理不僅包括對損益表中盈余數(shù)字的控制，還包括對資產(chǎn)負(fù)債表以及財務(wù)報告中其他附注等輔助信息的控制與管理，甚至構(gòu)造交易事項。狹義的盈余管理是指企業(yè)管理者為了公司價值的最大化，迫于相關(guān)利益集團(tuán)對其達(dá)到盈利預(yù)期的壓力，在公認(rèn)會計原則的約束下選擇最有利于自身的會計政策，或控制應(yīng)計項目，使報告盈余達(dá)到預(yù)期水準(zhǔn)。事實上，斯考特所指的盈余管理是一種狹義的概念，而凱瑟琳?雪珀所指則是廣義的盈余管理。顧兆峰.論盈余管理[J].顧兆峰.論盈余管理[J].財經(jīng)研究，2000綜合以上分析，本文認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為實現(xiàn)自身利益最大化，在會計準(zhǔn)則和會計制度允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整的行為。雖然根據(jù)定義盈余管理是一種合法合規(guī)的行為，但我們認(rèn)為其雖然合法但并不合理，甚至?xí)葑兂韶攧?wù)舞弊，過度的盈余管理使會計信息失去公允性和可靠性，誤導(dǎo)會計信息使用者的投資決策，影響到廣大投資者的利益。所以，根據(jù)審計重要性的原則本文針對的盈余管理指在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷和決策的盈余管理行為。1.2上市公司盈余管理的動機(jī)1.2.1獲取上市資格在我國，由于證券市場的發(fā)展還不夠完善，監(jiān)管部門對股份制公司發(fā)行新股和股票上市實行嚴(yán)格的監(jiān)管制度，上市資格具有一定的稀缺性。而一個企業(yè)一旦成功上市，不僅可以充分利用證券市場的籌資優(yōu)勢，降低籌資成本，而且可以大大提高公司的知名度，樹立良好的形象。基于以上的原因，每個公司對上市都表現(xiàn)了極大的熱情，然而《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》的第三十三條又對發(fā)行人的財務(wù)狀況作了如下要求：（1）最近3個會計年度凈利潤均為正數(shù)且累計超過人民幣3000萬元，凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計算依據(jù)；（2）最近3個會計年度經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額累計超過人民幣5000萬元，或者最近3個會計年度營業(yè)收入累計超過人民幣3億元；（3）發(fā)行前股本總額不少于人民幣3000萬元；（4）最近一期末無形資產(chǎn)(扣除土地使用權(quán)、水面養(yǎng)殖權(quán)和采礦權(quán)等后)占凈資產(chǎn)的比例不高于20%；（5）最近一期末不存在未彌補(bǔ)虧損。公司尤其是那些達(dá)不到法定要求又想公開發(fā)行股票的公司為了能夠得到上市資格，他們往往會采用盈余管理的方法，“包裝”本公司的財務(wù)狀況。此外，公司在證券市場上所能募集資金的數(shù)額取決于股票發(fā)行價格和股票發(fā)行數(shù)量，而當(dāng)股票發(fā)行數(shù)量一定的情況下，股票發(fā)行價格又等于每股收益乘以市盈率，市盈率一般由證監(jiān)會確定，因此，為了最大限度的籌集資金，公司就可以通過盈余管理來提高每股收益。例如，2007年新上市的公司招股說明書披露的凈資產(chǎn)收益率18%以上的占了大多數(shù)，深市新上市28家公司中有19家的凈資產(chǎn)收益率超過了18%，其中還有達(dá)到30%以上的，如“羅平鋅電”為39.77%，“天馬股份”為48.44%，“榮信股份”為34.03%，“露天煤業(yè)”為36.88%等，而2006年1至11月份國有企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率平均為9.6%。許丹許丹.我國上市公司盈余管理研究[D].湖北：湖北工業(yè)大學(xué)，20071.2.2取得配股資格配股是上市公司向原股東發(fā)行新股，籌集更多資金的行為，但是證監(jiān)會對配股有嚴(yán)格的要求，即“上市公司最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)收益率每年都必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可略低于9%，且最近3個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率不低于6%。”上市公司為了獲得配股資格，可能會不惜通過盈余管理調(diào)整凈資產(chǎn)收益率達(dá)到配股及格線。大量的數(shù)據(jù)顯示，我國的上市公司凈資產(chǎn)收益率大多集中在略高于配股生命線(凈資產(chǎn)收益率等于10%)的位置，形成了我國股票市場獨(dú)特的10%現(xiàn)象。1.2.3避免退市危機(jī)根據(jù)我國證監(jiān)會的相關(guān)文件規(guī)定，上市公司如果連續(xù)2年虧損、虧損1年且凈資產(chǎn)跌破面值或公司經(jīng)營過程中出現(xiàn)重大違法行為等情況之一,交易所對該公司股票進(jìn)行特別處理,亦即ST制度。對ST公司，如果第三年度繼續(xù)虧損，從而達(dá)到《公司法》中連續(xù)三年虧損的限制的，國務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市，且在限期內(nèi)未能消除，不具備上市條件的，由國務(wù)院證券管理部門決定終止其股票上市。可以看出，上市公司為了避免退市的危機(jī)，在出現(xiàn)虧損的年度尤其是已經(jīng)連續(xù)兩年虧損以后會具有強(qiáng)烈的盈余管理動機(jī)。有關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計表明：我國上市公司在首次出現(xiàn)虧損年份，存在著顯著的非正常調(diào)減盈余的會計處理；而在首次出現(xiàn)虧損前一年度和扭虧為盈年度，又明顯存在著調(diào)增收益的盈余管理行為。其目的只有一個，就是要避免出現(xiàn)連續(xù)三年虧損而受到證券監(jiān)管部門的處罰。李瑩（2008）的《虧損上市公司盈余管理研究》一文中，以2001年度深市所有24家ST公司作為樣本，分析了所有上市ST公司是否存在重大盈余管理行為。作者通過一系列的分析得出結(jié)論：面臨退市風(fēng)險的公司中有近三分之二(65%)的公司預(yù)計盈利，而預(yù)計盈利的公司中所有公司2001年1至9月凈利潤均為虧損，且虧損金額較大。表明預(yù)計盈利公司其所預(yù)計盈利均不是正常經(jīng)營活動所致，存在明顯年末突擊盈余管理的行為，以避免被退市。李瑩李瑩.虧損上市公司盈余管理研究[D].四川：西南財經(jīng)大學(xué)，20081.2.4為避免違反債務(wù)契約實證研究發(fā)現(xiàn)，由于我國證券市場還處于發(fā)展階段，投機(jī)氛圍濃厚，一股獨(dú)大等因素，上市公司常常傾向于成本較低的股權(quán)籌資，但是當(dāng)上市公司出現(xiàn)財務(wù)困難時，他們也會通過債務(wù)來籌集資金。然而，相對于上市公司的股東來說，債權(quán)人往往處于不利地位。企業(yè)用所獲得的資金進(jìn)行投資，投資成功后，股東可以得到大部分剩余，而債權(quán)人只能得到固定利息；當(dāng)投資失敗后，股東在其破產(chǎn)時可不必償付全部債務(wù)，而債權(quán)人要承擔(dān)全部后果。所以，債權(quán)人為了減少風(fēng)險，保證可以到期收回本息，在貸款時往往要進(jìn)行風(fēng)險管理，他們會要求債務(wù)人提供經(jīng)注冊會計師審計的財務(wù)報告，并在債務(wù)合同中訂有一系列以會計數(shù)據(jù)定義的保護(hù)性條款，如流動比率、利息保障倍數(shù)、營運(yùn)資本、固定資產(chǎn)、現(xiàn)金流動等方面的限制。如果債務(wù)人不能履行合同中的條款，則視為違約，其貸款面臨被收回的危險。因此，在其他條件不變的情況下，企業(yè)管理當(dāng)局會通過各種盈余管理的手段以避免產(chǎn)生違約行為。1.2.5合理避稅一方面任何一個企業(yè)都希望減少稅負(fù)，減少現(xiàn)金流出，企業(yè)管理者往往就有進(jìn)行盈余管理的動機(jī)。另一方面由于我國稅收體系還不夠完善，稅收優(yōu)惠頗多，這又為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會。如企業(yè)所得稅，盡管稅務(wù)部門在計算企業(yè)應(yīng)納所得稅額時，是以會計利潤為基礎(chǔ)，然后根據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，這在一定程度可以減小了企業(yè)實施盈余管理行為的空間，但仍有一些會計政策可供企業(yè)自行選擇。2我國上市公司盈余管理的審計現(xiàn)狀上市公司對外公布的財務(wù)報告信息與投資者的經(jīng)濟(jì)利益息息相關(guān)，但是由于信息的不對稱性使得上市公司管理當(dāng)局了解的信息，而投資者并不知道，而且盈余管理方式、手段具有多樣性，所以一般投資者由于技術(shù)的限制，在識別盈余管理上有一定的問題。這就需要第三方中介鑒證機(jī)構(gòu)——會計師事務(wù)所對上市公司的財務(wù)報告進(jìn)行獨(dú)立的鑒證并出具合理意見的審計報告。較高質(zhì)量的審計能揭示企業(yè)盈余管理行為，而審計質(zhì)量的高低最終反映在注冊會計師所出具的審計意見上，所以我們可以通過研究審計意見來分析注冊會計師獨(dú)立審計能否揭示企業(yè)的盈余管理行為。在高質(zhì)量審計中，已審財務(wù)報告中盈余管理的程度與審計意見存在較大相關(guān)性，雖然就個體而言，非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見并不都是針對盈余管理行為的，但是在大樣本統(tǒng)計中，從整體看，注冊會計師傾向于對盈余管理程度高的企業(yè)發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，而在低質(zhì)量審計中，審計意見不能反映盈余管理的程度。那么，目前在我國注冊會計師能否識別企業(yè)的盈余管理行為并通過發(fā)表特定的審計意見傳達(dá)給投資者呢？從2004年至2007年上市公司年報審計意見匯總表上看，在選擇非標(biāo)審計意見的類型時，注冊會計師更傾向于發(fā)表性質(zhì)輕微的帶解釋說明段的無保留意見，而否定意見幾乎甚至沒有。這種行為表明注冊會計師實質(zhì)上只是象征性地知會了信息使用者而逃避“專業(yè)判斷”和“發(fā)表意見”的職責(zé)，審計師在發(fā)表審計意見時，存在避重就輕的現(xiàn)象。金微.我國上市公司注冊會計師審計質(zhì)量問題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2009當(dāng)再仔細(xì)分析這些非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，我們發(fā)現(xiàn)注冊會計師在出具審計意見時并沒有充分考慮盈余管理對上市公司財務(wù)報告的影響。通過對2006年公布財務(wù)報告的滬市A股825金微.我國上市公司注冊會計師審計質(zhì)量問題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2009孫愛民.基于審計意見的盈余管理研究[D].江蘇：江蘇大學(xué)，2007此外，上市公司盈余管理手段會影響注冊會計師審計對企業(yè)盈余管理行為的識別程度。會計盈余可以分為經(jīng)營性應(yīng)計利潤和非經(jīng)營性應(yīng)計利潤，前者由上市公司日常經(jīng)營活動產(chǎn)生，后者通常與企業(yè)的日常經(jīng)營活動無關(guān)。與此同時，上市公司盈余管理手段主要有兩種：一種是在日常經(jīng)營活動中操縱產(chǎn)品收入和成本，即經(jīng)營性應(yīng)計利潤；另一種是通過非經(jīng)營性活動來操縱利潤，即非經(jīng)營性應(yīng)計利潤。當(dāng)上市公司調(diào)控非經(jīng)營性應(yīng)計利潤時，注冊會計師較容易識別，其審計質(zhì)量也相對較高，因此，這類公司更容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見。而當(dāng)上市公司調(diào)控經(jīng)營性應(yīng)計利潤時，注冊會計師的審計質(zhì)量較低。徐浩萍.徐浩萍.會計盈余管理與獨(dú)立審計質(zhì)量[J].會計研究，2004總之，目前我國注冊會計師并沒有充分關(guān)注企業(yè)的盈余管理行為并將其反映到審計意見中，要么注冊會計師沒有查出上市公司過度盈余管理行為，存在重大疏漏，要么注冊會計師對已經(jīng)查明的上市公司盈余管理行為造成的財務(wù)會計信息虛假問題隱瞞未披露。因此我國注冊會計師獨(dú)立審計對上市公司的盈余管理并沒有實現(xiàn)公眾期望的高質(zhì)量，盈余管理審計質(zhì)量有待提高。3我國上市公司盈余管理審計質(zhì)量不高的原因分析－基于注冊會計師角度為了進(jìn)一步提高目前我國上市公司盈余管理的審計質(zhì)量，我們需要思考上述問題的原因，只有這樣才能做到對癥下藥，從而提高注冊會計師的公信力。當(dāng)然，影響上市公司盈余管理審計質(zhì)量低下的原因是多方面的，不僅有制度方面的缺陷，還有相關(guān)法律的不健全，但本文認(rèn)為最重要的原因應(yīng)該從注冊會計師自身角度來看，據(jù)統(tǒng)計，在2004年至2007年在被證監(jiān)會查處的審計失敗案件中，注冊會計師未嚴(yán)格保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，未遵守獨(dú)立審計準(zhǔn)則（37.93%），注冊會計師未謹(jǐn)慎履行必要的審計程序（20.69%），未取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（10.34%），出具的審計報告含有重大遺漏（17.24%），上市公司的財務(wù)報告存在虛假內(nèi)容（17.39%）。金微.我國上市公司注冊會計師審計質(zhì)量問題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，金微.我國上市公司注冊會計師審計質(zhì)量問題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，20093.1注冊會計師職業(yè)道德水平與專業(yè)勝任能力有待提高審計質(zhì)量的控制，最終還是要靠人來實現(xiàn)，因此對上市公司財務(wù)報表的審計能否有效的揭露其盈余管理行為，在很大程度上有賴于注冊會計師自身的素質(zhì)。不少注冊會計師的職業(yè)道德水平不高，沒有法律意識和社會責(zé)任意識，這直接導(dǎo)致其在審計過程中不能嚴(yán)格恪守獨(dú)立原則，審計人員不惜犧牲報表使用者的合法權(quán)益，對發(fā)現(xiàn)的上市公司盈余管理行為置之不理，甚至是協(xié)同、幫助上市公司作假。此外，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的快速變化，上市公司業(yè)務(wù)變得越來越復(fù)雜，盈余管理的手段也越來越隱蔽，然而注冊會計師對新知識、新業(yè)務(wù)的關(guān)注不夠，其在審計中往往會因為知識結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)水平的限制，沒有足夠的專業(yè)勝任能力，不能很好地發(fā)現(xiàn)上市公司的盈余管理行為。因此，注冊會計師道德水平以及專業(yè)勝任能力的問題是導(dǎo)致盈余管理審計質(zhì)量低下的重要原因。3.2注冊會計師沒有重視對審計過程的控制誠然，上市公司的盈余管理是其精心策劃并在會計政策和會計制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，所以具有很大的隱蔽性而且錯綜復(fù)雜。但是只要注冊會計師始終保持高度的警惕性和職業(yè)敏感性，重視對審計過程的控制，這樣總會找到上市公司為各種動機(jī)所進(jìn)行的盈余管理手段的蛛絲馬跡。但是，在實際操作中，不少注冊會計師對上市公司盈余管理缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，這直接導(dǎo)致了盈余管理審計質(zhì)量低下。（1）對盈余管理審計風(fēng)險考慮不足審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯誤和漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險主要包括以下因素：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險其中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，與被審計單位有關(guān)，注冊會計師無法控制，而檢查風(fēng)險指注冊會計師通過預(yù)定的審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位會計報表上存在的某項重大錯報或漏報的可能性。上市公司在存在盈余管理動機(jī)的前提下，獨(dú)立審計固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險都會增加。但是在實務(wù)中，注冊會計師對盈余管理為自身所帶來的審計風(fēng)險的關(guān)注度還不夠，沒有充分認(rèn)識到盈余管理的審計風(fēng)險點(diǎn)。試想，如果注冊會計師沒有意識到盈余管理的高風(fēng)險領(lǐng)域，那么又怎么能設(shè)計和實施相應(yīng)的審計程序來識別企業(yè)的盈余管理行為呢？（2）沒有實施充分有效的審計程序注冊會計師應(yīng)針對評估出的重大錯報風(fēng)險設(shè)計實施充分有效的審計程序，以此來保證審計質(zhì)量。如果注冊會計師能執(zhí)行有效的控制測試和實質(zhì)性程序，上市公司因為盈余管理動機(jī)而采用的各種操縱盈余的手段就有可能被識別。但是不少注冊會計師卻沒有按照審計準(zhǔn)則的要求，沒有針對盈余管理的高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┏浞钟行У膶徲嫵绦颍@使得本來具有隱蔽性和復(fù)雜性的盈余管理成為上市公司粉飾財務(wù)報表的重要手段。如按照審計準(zhǔn)則中質(zhì)量準(zhǔn)則控制的規(guī)定，審計實行三級復(fù)核制度，而我國目前的審計三級復(fù)核流于形式或復(fù)核不到位。4提高我國上市公司盈余管理審計質(zhì)量的策略上市公司的注冊會計師審計是規(guī)范盈余管理行為的外在約束機(jī)制，注冊會計師的審計應(yīng)該在確立財務(wù)報告可靠性、防范濫用盈余管理方面發(fā)揮重要的作用，因此，注冊會計師高質(zhì)量的審計必須有能力辨析企業(yè)的盈余管理行為。然而，從以上分析可以看出，我國目前盈余管理審計質(zhì)量并不高，那么注冊會計師獨(dú)立審計該如何應(yīng)對企業(yè)的盈余管理行為呢？考慮到本文在對上市公司盈余管理審計質(zhì)量不高進(jìn)行原因分析時，主要是從兩個方面來討論的，那么本文也將針對這兩個方面的原因提出對應(yīng)的審計策略。4.1提高注冊會計師自身的執(zhí)業(yè)素質(zhì)要想提高獨(dú)立審計發(fā)現(xiàn)和披露盈余管理行為的能力，注冊會計師必須要提高自身的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力兩個方面，這二者缺一不可。如果缺乏專業(yè)勝任能力，從業(yè)人員根本無法識別企業(yè)的盈余管理行為，但如果缺乏職業(yè)道德水平，從業(yè)人員即使發(fā)現(xiàn)了企業(yè)的盈余管理行為，也未必會發(fā)表正確的審計意見。因此，可以從兩個方面提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。4.1.1提升注冊會計師的職業(yè)道德《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》規(guī)定審計獨(dú)立性的含義是“注冊會計師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以相應(yīng)的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，發(fā)表審計意見。”所以，對于注冊會計師和注冊會計師行業(yè)來說，職業(yè)道德就是靈魂，是質(zhì)量，是競爭力，關(guān)系到執(zhí)業(yè)者個人和整個行業(yè)的生存和發(fā)展。沒有職業(yè)道德就沒有審計質(zhì)量，就沒有行業(yè)的信譽(yù)，也就沒有行業(yè)生存和發(fā)展的空間。因此，注冊會計師欲向社會公眾提供高質(zhì)量的、可以值得信賴的專業(yè)服務(wù)，并在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)，就必須在擁有高超業(yè)務(wù)技能的前提下，大力加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)道德教育，強(qiáng)化注冊會計師的法律意識和社會責(zé)任意識，引導(dǎo)注冊會計師將社會責(zé)任作為職業(yè)道德規(guī)范的最高原則。同時，也要提高風(fēng)險意識，對有可能存在盈余管理的公司要持謹(jǐn)慎態(tài)度，為了整個社會的利益和自身的發(fā)展，要揭示上市公司的盈余管理行為。4.1.2提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力注冊會計師的專業(yè)勝任能力是指注冊會計師應(yīng)具備執(zhí)業(yè)所必需的專業(yè)知識和能力等，從而能夠勝任所接受的審計任務(wù)。盈余管理是管理當(dāng)局精心策劃的結(jié)果，具有隱蔽性，其形成又有多種動機(jī)或深層次的原因，因此注冊會計師要進(jìn)行盈余管理的審計活動，就必須具備專業(yè)勝任能力，否則審計質(zhì)量就沒有保證。提高注冊會計師專業(yè)勝任能力，可以從兩個方面入手：首先，通過執(zhí)行嚴(yán)格的會計職業(yè)準(zhǔn)入制度，提高注冊會計師的進(jìn)入門檻，報考注冊會計師的人員要接受正規(guī)的會計教育，從源頭上保證其專業(yè)勝任能力。其次，注冊會計師要不斷加強(qiáng)后續(xù)教育，進(jìn)一步提高專業(yè)水平。注冊會計師只有不斷地接受教育，更新知識，掌握和應(yīng)用新知識、新技能和新工具，才能應(yīng)對企業(yè)錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和技術(shù)的進(jìn)步，滿足社會公眾對審計的期望和要求，才能滿足執(zhí)業(yè)的需要，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。4.2重視對審計過程的控制審計過程的控制可以說是審計質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)。注冊會計師獨(dú)立審計應(yīng)該通過對審計風(fēng)險的評估，設(shè)計和確定審計盈余管理的程序，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而將盈余管理對審計工作的風(fēng)險和代價降到可接受的水平。4.2.1審計計劃階段在該階段注冊會計師要通過了解被審計單位情況及其環(huán)境，關(guān)注企業(yè)可能存在的盈余管理動機(jī)。通過理解上述上市公司管理當(dāng)局不同階段的盈余管理的動機(jī)，注冊會計師可以建立一整套的指標(biāo)體系，這套指標(biāo)體系通過對上市公司所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的描述，可以使注冊會計師預(yù)見到上市公司管理當(dāng)局的行為以及所采用的手段，從而準(zhǔn)確鎖定獨(dú)立審計的關(guān)鍵領(lǐng)域，并通過一系列審計程序的設(shè)計，識別上市公司的各種盈余管理手段。具體說來，包括以下幾個方面的工作：（1）審計小組應(yīng)根據(jù)被審計單位經(jīng)營狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)，結(jié)合與管理當(dāng)局、審計委員會、內(nèi)審人員和企業(yè)職工的交流所獲得的信息、被審計單位呈報給有關(guān)管理機(jī)構(gòu)報告中的信息、以前年度和中期財務(wù)報表的審計意見來確定被審單位是否存在盈余管理動機(jī)。（2）內(nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由管理當(dāng)局相關(guān)人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。注冊會計師應(yīng)通過實地觀察、詢問相關(guān)人員、以及“穿行測試”等手段，詳細(xì)了解被審計單位的內(nèi)部控制，重點(diǎn)關(guān)注財務(wù)人員在多大程度上聽從管理當(dāng)局的盈余管理的要求，以及財務(wù)人員自身的能力如何，是否具有進(jìn)行高水平盈余管理的能力。同時對相關(guān)事項予以關(guān)注，初步評價控制風(fēng)險，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫴呗浴＃?）如果通過上述了解，發(fā)現(xiàn)被審計單位管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性很大，則應(yīng)將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為高水平。同時，正確評估檢查風(fēng)險，并與自身可接受的風(fēng)險水平相比較，以確定下一步審計工作。（4）進(jìn)行分析性復(fù)核。在計劃階段，使用分析性復(fù)核的主要目的是使注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營情況有更好的了解和確認(rèn)意外的變動，以便找出存在潛在錯報、漏報風(fēng)險的領(lǐng)域。如企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行了盈余管理，則可能導(dǎo)致前后期數(shù)據(jù)、指標(biāo)之間存在重大差異，注冊會計師應(yīng)關(guān)注這種差異產(chǎn)生的原因。另外，如當(dāng)期經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了重大變化，而其所顯示的會計信息沒有明顯差別，則有可能是因為管理當(dāng)局進(jìn)行了盈余管理。4.2.2審計實施階段從上文對盈余管理的概念分析中可以看出企業(yè)的盈余管理是在會計準(zhǔn)則和會計制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，企業(yè)對經(jīng)濟(jì)事項的確認(rèn)、計量、報告上具有了一定的靈活性，會計規(guī)范的不健全為企業(yè)的盈余管理提供了很大的空間。為此，我國不斷出臺新的會計準(zhǔn)則以遏制企業(yè)的盈余管理行為，然而在實際操作中仍然存在著很多不足，企業(yè)仍可以按照有利于自己的原則進(jìn)行盈余管理，主要手段包括會計政策和會計估計的選擇與變更、關(guān)聯(lián)交易以及非經(jīng)常性損益項目。在盈余管理審計實施階段注冊會計師可以從上市公司常用盈余管理手段出發(fā)，在審計時找準(zhǔn)審計風(fēng)險點(diǎn)，并按照審計準(zhǔn)則的要求制定充分有效的審計程序，從而有效地識別上市公司盈余管理行為。因此，盈余管理審計在該階段應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域包括以下幾個方面：（1）關(guān)注報表中收入及費(fèi)用的異常變動情況上市公司的管理當(dāng)局常常通過提前或推遲確認(rèn)收入及費(fèi)用等方式對會計盈余進(jìn)行管理。注冊會計師在審計中應(yīng)重點(diǎn)審查銷售收入的真實性及合理性，即檢查銷售收入是否具有合法的原始憑證、是不是真實存在以及數(shù)額是否有異常的變動；對于能夠與收入相配比的費(fèi)用，應(yīng)注意運(yùn)用截止測試的審計程序,來確定某項費(fèi)用應(yīng)歸屬的期間；對于單獨(dú)的費(fèi)用項目,則重點(diǎn)考察異常變動的原因。（2）關(guān)注資產(chǎn)減值準(zhǔn)備我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)于每個會計期末判斷資產(chǎn)是否有跡象表明其可能發(fā)生減值，若存在減值現(xiàn)象，則應(yīng)計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。然而對于是否提取減值準(zhǔn)備以及計提比例都存在不確定因素和主觀判斷，而且資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會直接影響企業(yè)的利潤，所以有很多上市公司會利用該項目來進(jìn)行盈余管理。注冊會計師應(yīng)該予以著重關(guān)注，根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗判斷其計提是否合理，對于可以轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的依據(jù)是否充分，并要求企業(yè)對計提方法、依據(jù)等給予充分披露。（3）關(guān)注會計政策和會計估計變更有些上市公司以經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀環(huán)境變化為借口，主觀地調(diào)整會計政策和會計估計，以達(dá)到盈余管理的目的。因此注冊會計師要重點(diǎn)關(guān)注公司的會計政策和會計估計是否改變，并進(jìn)一步判斷這改變是否是出于盈余管理的目的。同時，注冊會計師還要關(guān)注以公允價值計量的事項。在我國，由于市場以及資產(chǎn)評估制度的不完善，公允價值的準(zhǔn)確性還不是很高，注冊會計師在審計時應(yīng)對進(jìn)行公允價值計量人員的技能和經(jīng)驗進(jìn)行評估,以確定重大錯報風(fēng)險,如當(dāng)資產(chǎn)公允價值與賬面價值相差過大時,說明上市公司存在盈余管理的可能性,重大錯報風(fēng)險會相應(yīng)增加。對于確定公允價值涉及專業(yè)技術(shù)的計量來講,應(yīng)決定是否有必要采用專家的工作。（4）關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易關(guān)聯(lián)交易是上市公司實現(xiàn)盈余管理目的的重要手段，《證券時報》的調(diào)查表明，高達(dá)55.56%的上市公司經(jīng)理人認(rèn)為，“關(guān)聯(lián)交易”是實現(xiàn)盈余管理的主要手段，主要方式包括關(guān)聯(lián)購銷（60%）、資產(chǎn)置換（60%）、轉(zhuǎn)讓和出售資產(chǎn)（44.44%）、轉(zhuǎn)嫁費(fèi)用（40%）等。因此，注冊會計師關(guān)注關(guān)聯(lián)交易是分析上市公司是否進(jìn)行盈余管理的一個非常重要的方面。注冊會計師應(yīng)在了解上市公司關(guān)聯(lián)交易主要方式的基礎(chǔ)上，審查確定被審計單位的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易是否存在，并對所有的重大關(guān)聯(lián)交易都進(jìn)行實質(zhì)性測試，對其會計處理的恰當(dāng)性進(jìn)行評價，還應(yīng)特別注意審查關(guān)聯(lián)交易的披露是否充分、適當(dāng)，以判定該交易是否顯失公平，是否是為了轉(zhuǎn)移利潤、粉飾報表等。（5）關(guān)注非經(jīng)常性損益項目非經(jīng)常性損益項目是指企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的經(jīng)濟(jì)事項，其發(fā)生具有偶然性、短暫性，因此它不能用來判斷一個企業(yè)的獲利能力和發(fā)展能力。非經(jīng)常性項目主要包括債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交易、政府補(bǔ)助等事項。盡管在有些情況下非經(jīng)常性損益項目也有其客觀性和必然性，但由于本身的特殊性質(zhì)，很多上市公司利用非經(jīng)常性項目的凈收益來進(jìn)行盈余管理。因此，注冊會計師應(yīng)關(guān)注那些巨額的非經(jīng)常性損益項目，判斷其合理性，關(guān)注是否充分恰當(dāng)?shù)嘏读诉@些項目。4.2.3（1）進(jìn)行審計工作底稿的三級復(fù)核在會計報表審計中，應(yīng)重視工作底稿的三級復(fù)核，在盈余管理審計中，更應(yīng)該重視，并將責(zé)任細(xì)分到個人以督促相關(guān)人員嚴(yán)格執(zhí)行三級復(fù)核。（2）充分關(guān)注盈余管理對審計意見的影響按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，因?qū)徲嫹秶艿较拗疲荒塬@取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，應(yīng)該出具保留意見的審計報告。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至于無法對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。盈余管理是在會計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定允許的范圍內(nèi)采取的，因此，大部分盈余管理對審計意見不會產(chǎn)生影響。但是，如果注冊會計師認(rèn)為企業(yè)的盈余管理很可能影響到報表使用者的正確決策，則至少應(yīng)出具帶說明段的無保留意見，在說明段中將盈余管理加以客觀的描述，以引起報表使用者的足夠重視。如果按照實質(zhì)重于形式原則，注冊會計師認(rèn)為這種盈余管理從實質(zhì)上并不符合會計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定，或者與會計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定的精神相背離，而且盈余管理的結(jié)果會導(dǎo)致報表使用者做出錯誤的決策，則應(yīng)考慮出具保留意見甚至否定意見的審計報告。5案例分析：德勤對科龍電器盈余管理審計案例本部分以上市公司科龍電器作為案例分析對象，具體分析其盈余管理動機(jī)和盈余管理手段，并指出德勤對科龍電器的審計過程中所存在的問題，進(jìn)一步印證了注冊會計師在盈余管理審計中存在的問題。5.1科龍電器事件概況資料主要來自：慧聰網(wǎng)（/zt/2005051201/）資料主要來自：慧聰網(wǎng)（/zt/2005051201/）；新華網(wǎng)（/fortune/2005-08/01/content_3295432.htm）科龍電器始創(chuàng)于1984年，1999年7月在深圳證券交易所上市交易。作為一家制冷家電企業(yè)集團(tuán)，其冰箱市場的占有率曾連續(xù)十年全國第一。1999年被“世界經(jīng)濟(jì)論壇組織”推舉為1999年全球新興市場100家最佳企業(yè)之一。在這之后，科龍電器的發(fā)展爆發(fā)出一系列問題，導(dǎo)致業(yè)績迅速下滑。2000年，即A股上市第二年，科龍電器凈虧損6.78億元，每股收益降至-0.68元，凈資產(chǎn)收益率為-16.4%，比上年同期分別下降199%和222%，虧損原因居然是行業(yè)競爭激烈、產(chǎn)品價格大跌。2001年，科龍電器再次出現(xiàn)巨虧，實現(xiàn)收入48.2億元，凈虧損15.56億元，每股收益竟是-1.488元，虧損原因依然是市場競爭激烈。由于連續(xù)兩年虧損，隨即被戴上ST的帽子。如果科龍電器第三年繼續(xù)虧損，則退市必定無疑，然而“重組”發(fā)生了：2001年10月，顧雛軍名下的格林柯爾公司開始收購科龍電器，收購工作于2002年4月全部完成，顧雛軍正式入主科龍電器。2002年，科龍電器實現(xiàn)收入48.78億元，凈利潤2億元，可是美中不足的是，這份年報被注冊會計師出了保留意見，涉及調(diào)減金額1億元，調(diào)減后科龍2002年凈利只剩下1億元。對于ST科龍來說，1個億的利潤還是2個億的利潤，意義差不多，2002年扭虧為盈，脫掉ST的帽子。2003年，科龍電器實現(xiàn)收入61.68億元，凈利潤2.02億元。2004年，科龍電器在前三季度報中顯示：截止2004年9月30日，科龍電器的貨幣資金為34.442005年5月，科龍電器發(fā)布公告：科龍因涉嫌違反證券法規(guī)被證監(jiān)會立案調(diào)查。2005年，證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示：2002年顧雛軍入主科龍一年后就扭虧并盈利2億元的神話實際是假賬所致在2002年科龍的年報中共虛增收入4.033億元，虛增利潤近1.2億元。此后的2003年和2004年，同樣是在顧雛軍和格林柯爾的操縱下，科龍年報又分別虛增收入3.048億元和5.127億元、虛增利潤8935萬元和1.2億元。這意味著從顧雛軍主政科龍期間所出具過的三份年報全都存在造假問題。證監(jiān)會披露，顧雛軍虛增利潤的常用手段是虛構(gòu)主營業(yè)務(wù)收入、少計壞賬準(zhǔn)備、少計訴訟賠償金等編造虛假財務(wù)報告。此外，他們還通過對未真實出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認(rèn)為收入的方式虛增年度報告的主營業(yè)務(wù)收入和利潤。2005年7月，科龍電器的大股東顧雛軍被逮捕。2005年12月，科龍發(fā)布公告稱聘請畢馬威對科龍系公司進(jìn)行歷史資金調(diào)查。結(jié)果顯示，從2001年10月1日至2005年7月315.2科龍電器盈余管理的動機(jī)及手段分析這部分?jǐn)?shù)據(jù)及資料分析主要來自：科龍電器各年年度報告；李娟.這部分?jǐn)?shù)據(jù)及資料分析主要來自：科龍電器各年年度報告；李娟.基于科龍事件的盈余管理研究[D].福建：廈門大學(xué)，20085.2.1科龍電器盈余管理手段分析（1）利用費(fèi)用以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，順利實現(xiàn)業(yè)績扭虧科龍電器主要從以下兩個方面來實現(xiàn)業(yè)績扭虧：①2001年，科龍大額地計提費(fèi)用和減值準(zhǔn)備，一次虧個夠2001年，科龍中報實現(xiàn)收入27.9億元，凈利1975萬元，可是到了年報，實現(xiàn)收入48.2億元，凈虧15.56億元，科龍2001年下半年出現(xiàn)近16億元虧損。導(dǎo)致科龍2001年報出現(xiàn)巨額虧損的主要原因是科龍新管理層在2001年報凈補(bǔ)提減值準(zhǔn)備6.35億元，主要是壞賬準(zhǔn)備2.04億元、存貨跌價準(zhǔn)備1.26億元、長期投資減值準(zhǔn)備0.71億元。同時計提一筆1.6億元的廣告費(fèi)用(后追溯調(diào)整0.8億元)。②2002年，轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，扭虧為盈科龍2002年年報顯示，其實現(xiàn)凈利2億元，實現(xiàn)扭虧為盈。由于會計師出具了保留意見的審計報告，科龍公司最終調(diào)減1個億的利潤。而在2002年的半年報中，科龍上半年已實現(xiàn)利潤1.12億元，全年實現(xiàn)的利潤只有1億元。仔細(xì)分析2002年年報，科龍轉(zhuǎn)銷壞賬準(zhǔn)備0.55億元、存貨跌價準(zhǔn)備2.21億元(已扣除保留意見涉及0.25億元)、長期投資減值準(zhǔn)備0.74億元，上述轉(zhuǎn)回減值對2002年利潤影響數(shù)是3.5億元。如果考慮2002年所計提的減值準(zhǔn)備對2002年利潤的影響，2002年科龍應(yīng)為虧損，而不是盈利。我們可以認(rèn)為，如果2001年沒有計提減值準(zhǔn)備，科龍電器2002年的扭虧為盈將不可能；科龍電器在2003年也不會盈利，那么科龍就很有可能已經(jīng)受到退市的處理了。（2）2004年，延遲計提減值準(zhǔn)備，操縱利潤2004年報，科龍年報虧損6416萬元，而2004年科龍電器1-9月完成主營業(yè)務(wù)收入67．52億元，凈利潤20679．92萬元。科龍電器3個月里不但抹去了去年前三季度實現(xiàn)的2億元凈利潤，還留下了6000萬元的凈虧損。科龍年報解釋其中的一個原因是，對連續(xù)幾年出現(xiàn)經(jīng)營虧損的聯(lián)營公司華意壓縮機(jī)股份有限公司計提7100萬元的減值準(zhǔn)備。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則科龍應(yīng)于2003年對華意壓縮進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備，而直至2004年半年報時，科龍仍未計提，延遲計提準(zhǔn)備，給人以操縱利潤的嫌疑。（3）通過對未真實出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認(rèn)為收入的方式虛增年度報告的主營業(yè)務(wù)收入、利潤。中國證監(jiān)會行政處罰決定中國證監(jiān)會行政處罰決定2006-06-152002年12月，科龍電器通過其17家銷售分公司向廣東東莞泰林貿(mào)易有限公司等81家單位開具發(fā)票或銷售出庫單，并確認(rèn)收入40330.54萬元（不含增值稅，下同）。事實上，上述開單、開票并確認(rèn)收入的商品并無真實交易，相關(guān)存貨實物封存于科龍電器的倉庫而未發(fā)送給客戶。同時，科龍電器虛轉(zhuǎn)銷售成本29724.53萬元和安裝維修費(fèi)用1735.94萬元，并少計提存貨跌價準(zhǔn)備3126.24萬元。上述行為導(dǎo)致科龍電器2002年年度報告虛增利潤11996.31萬元。2003年11月至12月，科龍電器向合肥市維希電器有限公司（以下簡稱合肥維希）開具發(fā)票或銷售出庫單并確認(rèn)收入30483.86萬元。事實上，上述開單、開票并確認(rèn)收入的商品并無真實交易，相關(guān)存貨實物封存于科龍電器的倉庫而未發(fā)送給客戶。2004年，科龍電器及其16家銷售分公司向合肥維希、武漢長榮電器有限公司（以下簡稱武漢長榮）等66家客戶開具發(fā)票或銷售出庫單并確認(rèn)收入51，270.29萬元。事實上，上述開單、開票并確認(rèn)收入的商品并無真實交易，相關(guān)存貨實物封存于科龍電器的倉庫而未發(fā)送給客戶。5.2.2科龍電器盈余管理動機(jī)分析（1）避免退市危機(jī)根據(jù)相關(guān)規(guī)定，上市公司如果連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損，將被處以特別處理，科龍在2001年被ST處理，而如果上市公司連續(xù)三年出現(xiàn)虧損并未在限期內(nèi)為消除的，其股票將被終止上市。如此看來，2002年是否能扭虧成為關(guān)鍵，而僅僅依靠正常經(jīng)營活動無法扭虧時，科龍管理人員采取了加大計提減值準(zhǔn)備等方式來做大虧損，為來年扭虧做準(zhǔn)備，避免因連續(xù)三年虧損被退市。2002年，科龍轉(zhuǎn)回各項減值準(zhǔn)備，成功地扭虧為盈。而如果沒有2001年的計提和2002年的轉(zhuǎn)回，科龍電器在2003年也不會盈利，也就有可能已經(jīng)受到退市的處理了。（2）利用關(guān)聯(lián)交易等方式挪用科龍資金顧?quán)u軍于2000年創(chuàng)辦格林柯爾科技股份有限公司，在其后的5年里，開始了一系列的收購活動，形成了格林柯爾系。該系直接或間接控制了五家上市公司：格林柯爾科技(香港)，廣東科龍(香港)科龍電器，美菱電器，亞星客車，ST襄軸。擁有的家電品牌有：科龍，容聲，華寶，康拜恩，美菱。然而，這一系列的收購活動所需資金從何而來呢？根據(jù)畢馬威調(diào)查報告結(jié)果顯示：科龍電器與格林柯爾系公司和懷疑與格林柯爾系公司有關(guān)的公司之間進(jìn)行的不正常現(xiàn)金流出總額約為人民幣40.71億元，不正常的現(xiàn)金流入總額約為人民幣34.79億元。簡單從有關(guān)數(shù)字中看，科龍電器與這些公司于調(diào)查期間內(nèi)進(jìn)行的不正常的現(xiàn)金凈流出約為人民幣5.92億元，即四年間顧雛軍利用格林柯爾挪用科龍至少達(dá)5．92億元。5.3德勤對科龍電器的審計過程中的主要問題分析金微.我國上市公司注冊會計師審計質(zhì)量問題研究金微.我國上市公司注冊會計師審計質(zhì)量問題研究[D].吉林：東北師范大學(xué)，2009；袁克成.《德勤審計科龍過程中的五大硬傷》http：///stock/t/20060816德勤是科龍2002年-2004年的審計師，在這三年了，除了2003年出具了無保留意見的審計報告外，2002年和2004年的審計報告都出具了保留意見。2006年7月，證監(jiān)會基本完成了對德勤的調(diào)查，德勤對科龍審計過程中存在的主要問題包括：審計程序不充分、不適當(dāng)，未發(fā)現(xiàn)科龍現(xiàn)金流量表重大差錯等。（1）德勤對科龍電器存貨及主營業(yè)務(wù)成本執(zhí)行的審計程序不充分、不適當(dāng)。德勤對科龍電器各期存貨及主營業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計時，直接按照科龍電器期末存貨盤點(diǎn)數(shù)量和各期平均單位成本確定存貨期末余額，并推算出科龍電器各期主營業(yè)務(wù)成本。德勤在未對產(chǎn)成品進(jìn)行有效測試和充分抽樣盤點(diǎn)的情況下，通過上述審計程序?qū)Υ尕浐椭鳡I業(yè)務(wù)成本進(jìn)行審計并予以確認(rèn)，其審計方法不當(dāng)、審計程序不充分。（2）德勤在存貨抽樣盤點(diǎn)過程中缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，確定的抽樣盤點(diǎn)范圍不適當(dāng)，執(zhí)行的審計程序不充分。2007年1月1（3）科龍電器存在異常銷售退回，德勤未針對銷售退回情況并結(jié)合各期確認(rèn)的出庫未開票存貨銷售收入，執(zhí)行充分有效的審計程序。據(jù)悉，廣東一家屬于科龍的銷售公司2002、2003兩年虛開了數(shù)額巨大的貨品出庫單和銷售發(fā)票，但實際上這些貨物一直在這家公司的倉庫里。科龍采取虛構(gòu)銷售收入的辦法，虛增了這三年的利潤均為1億多。利潤虛增后，次年必須再行銷售退回，才能做平賬目。如果一項銷售行為不符合收入確認(rèn)原則，就根本不應(yīng)該被確認(rèn)為收入，更不能體現(xiàn)在利潤表的主營業(yè)務(wù)收入項目中。而德勤卻沒有執(zhí)行充分有效的審計程序來發(fā)現(xiàn)這一重大舞弊。（4）德勤在對應(yīng)收賬款及主營業(yè)務(wù)收入審計過程中執(zhí)行的程序不充分，函證方法不當(dāng)。德勤對科龍電器2003年度審計時，就存貨已出庫未開票項目向四家客戶所發(fā)的詢證函中，客戶僅對詢證函的首頁蓋章確認(rèn)，但該首頁沒有對后附明細(xì)列表進(jìn)行金額或數(shù)量的綜述。此外，向另兩家客戶發(fā)詢證函時，客戶并沒有將回函直接傳真或郵寄給德勤，而是由科龍電器負(fù)責(zé)該項目的工作人員收后轉(zhuǎn)交德勤。（5）在執(zhí)行審計程序等方面，德勤出現(xiàn)嚴(yán)重紕漏，對科龍電器的審計并沒有盡職。證監(jiān)會委托畢馬威所作的調(diào)查顯示：科龍電器及其主要附屬公司與格林柯爾系公司之間進(jìn)行的不正常重大現(xiàn)金流出總額約為40.71億元，不正常的重大現(xiàn)金流入總額約為34.79億元，共計75.5億元，而這些在德勤3年的審計報告中均未反映。5.4對德勤盈余管理審計的改進(jìn)意見5.4.1充分有效地了解科龍電器情況及其環(huán)境注冊會計師應(yīng)該了解被審計單位及其環(huán)境，關(guān)注企業(yè)可能存在的盈余管理動機(jī)，從而更好地識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。德勤在了解科龍電器及其環(huán)境時，可以重點(diǎn)關(guān)注以下兩個方面：（1）科龍電器經(jīng)營狀況和所屬行業(yè)的特點(diǎn)科龍電器是一家開發(fā)、制造電冰箱、空調(diào)等家用電器，產(chǎn)品內(nèi)外銷售并提供售后服務(wù)，運(yùn)輸自營產(chǎn)品的上市公司。電冰箱和空調(diào)是科龍電器的主導(dǎo)產(chǎn)品，因此也是其主要的利潤來源。2001年ST科龍的年報中顯示，其共計提壞賬準(zhǔn)備及存貨跌價準(zhǔn)備等6.35億元，導(dǎo)致巨虧15.56億多元，安達(dá)信出具了拒絕表示意見的審計報告，而2002年德勤對科龍電器進(jìn)行審計，當(dāng)年的年報顯示科龍電器通過高達(dá)3.5億元的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，實現(xiàn)凈利潤2億多元（后調(diào)整為1億元）。科龍電器從虧損15億到盈利1億，再到2003年的盈利2億多，其業(yè)績翻天覆地的變化不得不讓人產(chǎn)生懷疑。再看2001-2003年電冰箱和空調(diào)行業(yè)情況，據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2001-2003年冰箱價格走勢一直比較平穩(wěn)，但是有逐年下降的趨勢，這也說明冰箱市場的容量趨于下降狀態(tài)，而對于空調(diào)價格趨勢，據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，由于原材料價格上漲，2001-2003年一直處于下降趨勢，在這個行業(yè)的大趨勢下，科龍電器的電冰箱和空調(diào)的毛利潤率居然保持著基本上升的趨勢。褚玲仙，蘇寧褚玲仙，蘇寧.運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹治隹讫堧娖靼咐齕J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2010（2）充分了解科龍電器的內(nèi)部控制2001年10月，顧雛軍名下的格林柯爾公司開始收購科龍電器，2002年4月，收購工作全部完成。在顧雛軍入主科龍電器后，其董事會被其董事長顧雛軍單獨(dú)操縱，已經(jīng)失去了應(yīng)有的監(jiān)督管理作用，公司的治理結(jié)構(gòu)名存實亡，內(nèi)部控制已經(jīng)十分微弱甚至失效。通過對這一情況的了解，科龍財務(wù)報告的可靠性讓人質(zhì)疑。但是，德勤在出具2002-2004年的審計報告時卻沒有發(fā)現(xiàn)此情況，以致出現(xiàn)太多的審計漏洞。科龍電器作為一家上市公司，已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，加之上述經(jīng)營狀況、所屬行業(yè)及其內(nèi)部控制情況的分析，很難不讓我們懷疑其有盈余管理的動機(jī)。5.4.2確定在審計過程中重點(diǎn)關(guān)注的領(lǐng)域并執(zhí)行充分的審計程序通過上述了解，可以判定科龍電器管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的可能性很大，因此將固有風(fēng)險評估為高水平。同時，正確評估控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，并與自身可接受的風(fēng)險水平相比較，以確定下一步審計工作。德勤可以從以下幾個方面來識別科龍電器的盈余管理行為。（1）關(guān)注資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目如前所述，科龍之所以能在2002年扭虧為盈，是因為其在2002年大額地轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備。仔細(xì)分析科龍2001年、2002年的年報，不難發(fā)現(xiàn)其進(jìn)行盈余管理的手段。導(dǎo)致科龍2001年報出現(xiàn)巨額虧損主要原因之一是其大額的管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用和投資損失，2001年的管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用和投資損失與2000年的三項費(fèi)用相比較，管理費(fèi)用的變動百分比達(dá)到44%，營業(yè)費(fèi)用變動百分比達(dá)到31%，而投資損失的變動百分比更是高達(dá)53%。2002年又大額轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，其對利潤的影響數(shù)為3.5億元，如果考慮這個數(shù)額，則科龍應(yīng)為虧損，那么科龍就很有可能受到退市的處理。然而德勤卻認(rèn)可轉(zhuǎn)回是合理的，顯然德勤是不謹(jǐn)慎的。（2）關(guān)注收入項目針對科龍翻天覆地的業(yè)績變化，德勤應(yīng)對銷售交易的真實性進(jìn)行細(xì)節(jié)測試，可以從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干筆分錄，追查有無發(fā)運(yùn)憑證及其他佐證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷售記錄。如果注冊會計師對發(fā)運(yùn)憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進(jìn)一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。如果德勤能充分執(zhí)行這些審計程序，科龍對未真實出庫銷售的存貨開具發(fā)票或銷售出庫單并確認(rèn)為收入的過度盈余管理行為是不難發(fā)現(xiàn)的。（3）關(guān)注關(guān)聯(lián)交易上市公司關(guān)聯(lián)交易常常會披露不充分、價格不公允并且可能是虛假交易，因此在對上市公司的審計中，關(guān)聯(lián)交易也常常成為重點(diǎn)審計領(lǐng)域。如果德勤能夠通過一系列的審計程序，如復(fù)核以前年度工作底稿、詢問治理層和關(guān)鍵管理人員等程序，識別科龍電器的關(guān)聯(lián)方，然后再復(fù)核由治理層和管理層提供的關(guān)聯(lián)方交易的信息，了解被審計單位與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的內(nèi)部控制，對異常的交易保持警惕等審計程序來識別關(guān)聯(lián)方交易，那么格林柯爾科技股份有限公司在收購活動中挪用科龍電器資金的問題是能夠被發(fā)現(xiàn)的。此外，從德勤對科龍電器的審計過程中的主要問題的分析中，可以看出，德勤在很多方面都沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度并按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)行充分的審計程序。如德勤如果能現(xiàn)場監(jiān)督科龍的存貨盤點(diǎn)并進(jìn)行適當(dāng)?shù)某椴椋院瞬橘~實是否相符，那么科龍?zhí)撛鲋鳡I業(yè)務(wù)利潤就會很容易發(fā)現(xiàn)。5.4.3出具合理意見的審計報告2002年之前，科龍的審計機(jī)構(gòu)是安達(dá)信。當(dāng)時的安達(dá)信“由于無法執(zhí)行滿意的審計程序以獲得合理的保證來確定所有重大交易均已被正確記錄并充分披露”對科龍2001年年報給出了拒絕表示意見的審計報告。之后，德勤接手科龍。2002年度科龍最初的財務(wù)報表稱實現(xiàn)利潤2億元，但德勤認(rèn)為“未能從公司管理層獲得合理的聲明及可信賴的證據(jù)作為其審計的基礎(chǔ)，報表的上年數(shù)與本年數(shù)也不具有可比性，未能確定2002年年初的凈資產(chǎn)，且不認(rèn)同其中1億的利潤”，對此出具了保留意見。科龍的利潤很大程度上是通過資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回實現(xiàn)的，其對2002年利潤影響數(shù)是3.5億元，可有什么證據(jù)能夠證明其巨額資產(chǎn)減值計提及轉(zhuǎn)回都是“公允”的？科龍電器2002年和2003年根本沒有盈利，ST科龍扭虧只是一種會計數(shù)字游戲的結(jié)果。此前安達(dá)信曾給出過拒絕表示意見的審計報告，在2001年年末科龍整體資產(chǎn)價值不確定的情況下，德勤2002年給出“保留意見”的審計報告顯得有些牽強(qiáng)。科龍在2002年的1億元利潤是靠2001年提取減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，如果沒有這些巨額轉(zhuǎn)回，科龍在2002年是虧損的。顯然，2002年初的凈資產(chǎn)的確對科龍2002年的財務(wù)報表產(chǎn)生了非常重大和廣泛的影響，所以按照審計準(zhǔn)則，德勤在無法對科龍2002年初的資產(chǎn)獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)下，應(yīng)當(dāng)出具無法表示意見的審計報告。5.4.4注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度和專業(yè)能力通過以上分析可以看出，正是因為德勤注冊會計師沒有在整個審計過程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，沒有充分考慮可能影響重大錯報的情形，才導(dǎo)致了其在審計過程中的一系列問題。德勤與畢馬威同為全球四大會計師事務(wù)所之一，為何德勤不能發(fā)現(xiàn)科龍的非正常現(xiàn)金流入流出，這里面已經(jīng)不是專業(yè)的問題，而是涉及更深層次的執(zhí)業(yè)注冊會計師的道德問題與執(zhí)業(yè)操守問題。如果德勤注冊會計師本著客觀、獨(dú)立、公正的原則，并以相應(yīng)的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度充分執(zhí)行審計程序，那么科龍電器的一系列過度盈余管理行為，如轉(zhuǎn)回大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、通過壓庫方式來虛增利潤等手段，就有可能被及時披露出來。結(jié)論和啟示盈余管理廣泛存在于上市公司，盡管其披著“合法”的外衣，但并不合理，過度的盈余管理使會計信息失去公允性和可靠性，誤導(dǎo)會計信息使用者的投資決策，影響到廣大投資者的利益。注冊會計師作為外部監(jiān)督的重要力量，其對識別并揭示上市公司的盈余管理行為具有不可推卸的責(zé)任。本文在對上市公司盈余管理的基礎(chǔ)上，分析了目前我國注冊會計師盈余管理審計質(zhì)量及存在問題的原因，并從注冊會計師自身角度提出了一些改進(jìn)建議。本文主要結(jié)論和啟示有：①盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為實現(xiàn)自身利益最大化，在會計準(zhǔn)則和會計制度允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)對外報告的會計收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整的行為。過度的盈余管理會使會計信息失去公允性和可靠性，誤導(dǎo)會計信息使用者的投資決策，影響到廣大投資者的利益。②由于注冊會計師道德水平和專業(yè)勝任能力不高以及沒有重視對審計過程