學習本章節應參閱《中華人民共和國擔保法》相關條文規定，該法第2條第2款規定：“擔保方式為保證、抵押、質押、留置和定金”，其中涉及銀行貸款的擔保，主要為保證、抵押、質押三種方式，因此，《貸款通則》第9條第2款規定，“擔保貸款，系指保證貸款、抵押貸款、質押貸款”下面，本節按照擔保貸款的內容進行講解。

三、擔保貸款核算1

擔保貸款核算擔保貸款是銀行以法律規定的擔保方式作為還款保障而發放的貸款。擔保貸款依據擔保方式的不同，可分為保證貸款、抵押貸款和質押貸款。擔保貸款到期，若借款人不能按期歸還貸款，應由保證人履行債務償付責任或以財產拍賣、變賣的價款償還貸款。2

保證貸款是指以第三人承諾在借款人不能償還貸款時，按約定承擔一般保證責任或連帶保證責任為前提而發放的貸款國家機關、以公益為目的事業單位和社會團體，以及企業法人的分支機構和職能部門，不得擔當保證人，或只能在一定條件下擔當保證人.（一）保證貸款的核算保證人必須具有法人資格、信譽較好、支付能力強的經濟實體,保證人與債權人應當以書面形式訂立保證合同。3

保證方式的選擇《擔保法》規定，保證的方式有兩種：一般擔保和連帶責任擔保。

1、一般擔保：當事人在合同中約定，債務人不能履行債務時，由保證人承擔保證責任的。一般擔保的保證人在主合同糾紛未經審判或仲裁，并就債務人財產依法強制執行仍不能履行債務之前，對債權人可以拒絕承擔保證責任。

2、連帶責任擔保：當事人在保證合同中約定保證人與債務人對債務承擔連帶責任，即債務人在主合同規定的債務履行期屆滿沒有履行債務的，債權人可以要求債務人履行債務，也可以要求保證人在其保證范圍內承擔保證責任。該法還規定，當時人對保證方式沒有約定或約定不明確的，按照連帶責任擔保承擔責任。

4貸款發放的處理簽訂保證合同或出具保函，加蓋保證人公章及法人名章或出具授權書，注明擔保事項，經法律公證信貸部門與會計部門應嚴格交接手續。借：貸款——保證貸款—**單位戶貸：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）

5貸款收回的處理

借：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）貸：貸款——保證貸款—**單位戶貸：應收利息

貸款到期不能收回的處理直接向保證人收取，保證人承擔保證責任的期間為借款合同履行期屆滿，貸款本息未受清償之時起兩年.

借：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）

_保證人戶貸：貸款——保證貸款—**單位戶借款人戶6

（二）抵押貸款的核算

抵押貸款是指按擔保法規定的抵押方式以借款人或第三人的財產作為抵押物發放的貸款，當借款人于到期日不能歸還貸款本息時，銀行根據合同有權處理抵押品作為補償。抵押貸款的關系人為借款人，抵押人和抵押權人。抵押人可以為借款人，也可以是借款人以外的第三人，抵押權人為發放貸款的銀行。7抵押貸款的特點：1.必須以借款人或第三人的財產作為抵押物,可以減少銀行風險,比較安全.2.借款人能以較低的利率獲得貸款,對能夠還本付息的借款人同樣有利.3.由于具有還本付息的剛性,可以促進借款人加強核算,合理使用貸款.8抵押物的范圍抵押貸款以財產作為抵押。發放貸款時，銀行應特別注意對抵押品的鑒定。借款人在申請貸款時，所提供的抵押品必須是抵押人所有并且有價值、可保存、易變賣的財產，同時，抵押品的價值不能低于貸款數額，一般可按照抵押品現值的50%-70%確定貸款數額。9抵押貸款額度=抵押品作價現額×抵押率抵押率一般（50%—70%）按通常慣例，按照抵押品現值的70%左右確定貸款金額，抵押貸款應到期歸還，一般不得展期。10抵押貸款發放銀行發放抵押貸款，應由借款人填交交“抵押貸款申請書”，經信貸部門審批，簽訂抵押貸款合同，并辦理相應的抵押物登記保管手續，將抵押品清單和保險單作為借款合同附件，交會計部門登記保管。銀行保管的抵押品、質物必須貫徹證（物）賬分管的原則，會計部門管賬、出納部門或指定的部門管物，互相制約，互相核對，確保安全，會計按企業及財產類設明細賬戶，使用“代處理抵押品”表外科目核算。會計分錄收入：代處理抵押品——××單位戶11抵押貸款發放的核算借：貸款——抵押貸款—**單位戶（本金）貸：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）收入：代處理抵押品——××單位戶（表外登記）抵押貸款收回的核算借：吸收存款——活期存款（**單位存款戶）貸：貸款——抵押貸款—**單位戶（本金）貸：應收利息—抵押貸款利息戶付出：代處理抵押品——××單位戶（表外登記）辦完還貸手續后，抵押品應交還抵押人并撤消抵押登

記，同時應銷記表外科目。12貸款到期無法收回抵押和質押貸款到期借款人不能歸還，應根據貸款合同依法對抵押物、質物出售、拍賣，用抵押和質押資產抵付貸款本息。“抵債資產”科目用來核算金融企業依法取得并準備按有關規定進行處置的實物抵債資產的成本以及非實物抵債資產。該科目可按抵債資產類別及借款人進行明細核算。13

取得抵債資產的核算企業取得抵債資產，按抵債資產的公允價值借記“抵債資產”科目，按相關資產已計提的減值準備，借記“貸款損失準備”，按相關資產的賬面余額，貸記“貸款”科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅金”科目。會計分錄為：借：抵債資產公允價值貸款損失準備貸：貸款應交稅金如有差額，借方記“營業外支出”，貸方記“資產減值損失”。14

處置抵債資產的核算企業處置抵債資產時，應按實際收到的金額，借記“現金”、“存放中央銀行款項”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅金”，按其賬面余額，貸記“抵債資產”，按其差額，貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”。會計分錄為：借：庫存現金或存放中央銀行款項貸：抵債資產應交稅金營業外收入15

（三）質押貸款的核算質押貸款是指按擔保法規定的質押方式以借款人或第三人的動產或權利作為質物發放的貸款質押物一般具有輕捷、簡便、易于移動空間位置和便于保管的特點16質押的權利包括：匯票、支票、債券、存單、倉單、提貨單、可轉讓股票、可轉讓商標權、專利權、轉交給債權人占有。以股票和知識產權中的財產出質的，應到相應的管理部門進行出質登記17質押貸款的發放和收回與抵押貸款基本相同，質押貸款到期，若借款人不能歸還借款，銀行可以所得質物的價款收回貸款本息。18減值貸款準備的核算19貸款損失準備金是商業銀行提取的、以覆蓋由于借款人違約而使貸款受損的準備金。商業銀行提取貸款準備金的目的是為了吸收目前商業銀行貸款或貸款組合中的潛在損失。

金融企業應當在資產負債表日對金融資產(含單項金融資產或一組金融資產，下同）的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。20中國銀行為次貸減值94億元

http://2008年03月26日持有美國次級住房貸款的中國銀行，2007年凈利潤同比增幅僅31.33%，遠遠低于工商銀行65.5%的增幅。中行曾2007年第四季度大手筆計提，以沖減潛在虧損，這一操作也直接拉低了該行的凈利潤。年報顯示，截至2007年末，中行減值儲備的余額為12.95億美元，折合人民幣94.61億元。21

(四)貸款減值準備的核算為了提高銀行抵御風險的能力，真實核算經營損益，保持銀行穩健經營和持續發展，銀行應當按照謹慎會計原則，合理估計貸款可能發生的損失，及時計提貸款損失準備。商業銀行按規定對發生減值的貸款計提的減值準備，應通過“貸款損失準備”科目進行核算。22

貸款損失準備的計提范圍是商業銀行承擔風險和損失的資產，具體包括：貸款（含信用、抵押、質押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。1、貸款損失準備的計提范圍23

2、貸款發生減值的客觀證據債務人發生了嚴重財務困難；債務人違反了合同條款，債務人很可能倒閉或進行其他財務重組，債權人出于經濟或法律等方面的考慮，對發生財務困難的債務人做出讓步等。通常情況下，商業銀行很難找到某一單獨的客觀證據表明貸款可能發生減值，應當綜合考慮上述各因素的基礎上，進行分析和判斷。表明金融資產發生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業能夠對該影響進行可靠計量的事項。24出自中國農業銀行2008年度報告25【例】甲銀行1年前向客戶A發放了一筆3年期貸款，劃分為貸款和應收款項，且屬金額重大者。今年，由于外部新技術沖擊，客戶A的產品市場銷路不暢，存在嚴重財務困難，故不能按期及時償還甲銀行的貸款本金和利息。為此，提出與甲銀行調整貸款條款，以便順利渡過財務難關。甲銀行同意客戶A提出的要求。以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案：26(1）客戶A在貸款原到期日后5年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；(2）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息；(3）在原到期日，客戶A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息；(4）客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息；(5）客戶A在原到期日后5年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。在上述五種可供選擇的貸款條款調整方案下，哪一種需要在今年末確認減值損失？27解答：在上述方案（1）至（4）下，貸款未來現金流量現值一定小于當前賬面價值，因此，甲銀行采用方案(1）至（4)中的任何一種，都需要在調整貸款日確認和計量貸款減值損失。對于方案（5），雖然客戶A償付貨款本金和利息的時間發生變化，但甲銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。在這種情況下，如果按貸款發放時確定的實際利率計算，貸款未來現金流入（本金和利息）現值將與當前賬面價值相等。因此，不需要確認和計量貸款減值損失。28

我國貸款損失準備金的計提方法1988年，按不同行業、不同性質的貸款確定，不超過0.2%。1992年，按年初貸款余額的0.5%全額計提。1993年，按年初貸款余額的0.6%全額提取，逐年增加0.1%。1997年，按年初貸款余額的1%差額提取。1998年，按年末貸款余額的1%差額提取。2000年，上市銀行除按年末貸款余額1%差額提取外，還按五級分類提取。2001年，根據資產的風險大小確定損失準備金的計提比例額提取。29

3、貸款損失準備計提的核算

資產負債表日，商業銀行確定貸款發生減值的，應當將貸款賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。借：資產減值損失—貸款損失準備戶貸：貸款損失準備—客戶貸款戶

同時，將“貸款—本金，貸款—利息調整”科目余額轉入“貸款——已減值”科目借：貸款——已減值貸：貸款——本金貸：貸款——利息調整

注意：減值貸款原有的賬面余額轉入“已減值”明細科目，目的在于合并減值貸款的賬面余額，不再區分本金、利息調整

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4、計提減值貸款利息的核算資產負債表日，應按減值貸款的攤余成本和實際利率確定利息收入。借：貸款損失準備（按攤余成本*實際利率）貸：利息收入由于減值后的貸款仍然需要計息，因此需要增加貸款的賬面價值，通過“恢復”減值準備的形式實現，而不直接增加貸款的賬面余額。

同時，將按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。

收入：應收未收利息—xx戶

31

5、減值貸款價值恢復的核算已計提減值損失準備的貸款，如有客觀證據表明該貸款的價值已恢復，且客觀上與確認該減值損失后發生的事項有關（例如債務人的信用評級已提高），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，轉回后的賬面價值，不應當超過原賬面價值。

借：貸款損失準備—客戶貸款戶貸：資產減值損失—貸款損失準備金戶32

6、收回減值貸款的核算收回減值貸款時：按實際收到的金額，借記“吸收存款”等科目，按相關貸款損失準備余額，借記“貸款損失準備”，按相關貸款余額，貸記“貸款——已減值”，按其差額，貸記“資產減值損失”科目。借：吸收存款（實際收到）貸款損失準備（損失準備的余額）貸：貸款——已減值（貸款余額）

資產減值損失（差額）同時，銷記表外登記的應收未收利息，付出：應收未收利息—xx戶

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7、核銷貸款損失的處理商業銀行對于確實無法收回的貸款，應按規定的條件和管理權限報經批準后，予以轉銷。借：貸款損失準備—客戶貸款戶貸：貸款——已減值同時，轉銷表外應收未收利息，

付出：應收未收利息

34例題：2007年1月1日，光華銀行向某客戶發放一筆貸款200萬元，期限2年，合同利率10%，按季結息。假定該貸款發放無交易費用，實際利率與合同利率相同，每半年對貸款進行減值測試一次。其他資料如下：（1）2007年3月31日，6月30日，9月30日，12月31日，分別確認貸款利息5萬元。（2）2007年12月31日，采用單項計提減值準備的方式確認減值損失20萬元。（3）2008年3月31日從客戶收到利息2萬元，且預期2008年度第二季度和第三季度末很可能收不到利息。（4）2008年6月30日，對該貸款進行減值測試，未發生減值損失；2008年12月31日，對該貸款進行減值測試，預計未來現金流量為166.53萬元。（5）2009年1月10日，經協商，光華銀行從客戶收回貸款170萬元。35（1）

2007年1月1日發放貸款借：貸款——本金2000000

貸：吸收存款—活期存款2000000

（2）2007年3月31日，6月30日，9月30日，12月31日，分別確認貸款利息5萬元，借：應收利息—xx戶50000

貸：利息收入—發放貸款及墊款戶50000借：吸收存款—活期存款50000

貸：應收利息—xx戶50000

答案36（3）2007年12月31日，確認貸款減值20萬元借：資產減值損失200000

貸：貸款損失準備200000

借：貸款—已減值2000000

貸：貸款—本金2000000

注意：此時貸款的攤余成本為180萬（200-20）37（4）2008年3月31日，按貸款的攤余成本、實際利率確定第1季度利息收入為4.5萬元（180×10%÷4）借：貸款損失準備45000

貸：利息收入450002008年3月31日，確認收到客戶利息2萬借：吸收存款—活期存款20000

貸：貸款—已減值20000注意：此時貸款的攤余成本為182.5萬元（180-2+4.5）38（5）2008年6月30日，確認減值貸款第2季度利息收入4.56萬元（182.5×10%÷4），借：貸款損失準備45625

貸：利息收入45625注意：此時貸款的攤余成本為187.0625萬（182.5+4.56）2008年6月30日，對該貸款進行減值測試，未發生減值損失（6）2008年9月30日，確認減值貸款第3季度利息收入4.6766萬元（187.0625×10%÷4），借：貸款損失準備46766

貸：利息收入46766注意：此時貸款的攤余成本為191.7391萬（187.0625+4.6766)39（7）2008年12月31日，確認減值貸款第4季度利息收入4.7935萬元（191.7391×10%÷4），借：貸款損失準備47935

貸：利息收入47935注意：此時貸款的攤余成本為196.5326萬（191.7391+4.7935

2008年12月31日，對該貸款進行減值測試，預計未來現金流量為166.53萬元，因此，應計提的減值損失為30萬元（196.5326－166.53

）借：資產減值損失300000