2023年2月6日1第X章非貨幣性資產交換

學習目標:通過本章學習，應理解非貨幣性資產交換的含義；掌握非貨幣性資產交換的判斷；掌握非貨幣性資產交換計量基礎的確定及其會計處理。2023年2月6日2

第一節(jié)非貨幣性資產交換概述

一、非貨幣性資產交換的概念

非貨幣性資產交換——指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。2023年2月6日3

貨幣性資產——指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產。

貨幣性資產包括現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款和應收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產——指貨幣性資產以外的資產。

非貨幣性資產包括存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資、投資性房地產以及不準備持有至到期的債券投資等。2023年2月6日4非貨幣性資產與貨幣性資產的區(qū)分——主要依據(jù)是資產在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額，是否是固定的或可確定的。如果資產在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是固定或可確定的，則該資產是貨幣性資產；反之，則為非貨幣性資產。

2023年2月6日5二、非貨幣性資產交換判斷標準（一）收到補價的企業(yè)收到的補價/換出資產公允價值<25%或：收到的補價/（換入資產公允價值＋收到的補價）

<25%（二）支付補價的企業(yè)支付的補價/（換出資產公允價值+支付的補價）<25%或：支付的補價/換入資產公允價值<25%2023年2月6日6

企業(yè)會計準則規(guī)定：補價比例低于25%（不含25%）

——視為非貨幣性資產交換補價比例高于25%（含25%）

——按《企業(yè)會計準則第14號——收入》等相關規(guī)定處理。2023年2月6日7

【例題1·單選題】甲股份有限公司發(fā)生的下列非關聯(lián)交易中，屬于非貨幣性資產交換的是

()。

A.以公允價值為260萬元的固定資產換入乙公司賬面價值為320萬元的無形資產，并支付補價30萬元

B.以賬面價值為280萬元的固定資產換入丙公司公允價值為200萬元的一項專利權

,并收到補價80萬元

C.以公允價值為320萬元的長期股權投資換入丁公司賬面價值為460萬元的長期股權投資，并支付補價140萬元

D.以賬面價值為420萬元應收票據(jù)換入戊公司公允價值為390萬元的一臺設備，并收到補價30萬元

【答案】A2023年2月6日8【例題2·多選題】依據(jù)《企業(yè)會計準則——非貨幣性資產交換》，下列項目中屬于貨幣性資產的有（）。A.應收賬款B.其他應收款C.準備持有至到期的債券投資D.準備隨時變現(xiàn)的股票投資E.不準備持有至到期的債券投資【答案】ABC【點評】非貨幣性資產，指貨幣性資產以外的資產，包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產有別于貨幣性資產的最基本特征是，其在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的。例如，企業(yè)持有固定資產的主要目的是用于生產經(jīng)營過程，通過折舊方式將其磨損價值轉移到產品成本中，然后通過該產品銷售獲利，固定資產在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的，因此，固定資產屬于非貨幣性資產。解析】準備隨時變現(xiàn)的股票投資屬于非貨幣性資產。2023年2月6日2023年2月6日10

一、非貨幣性資產交換的計量原則（一）換入資產按公允價值計量非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的——應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

第二節(jié)非貨幣性資產交換計量基礎的確定2023年2月6日11

1．該項交換具有商業(yè)實質；

2．換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。2023年2月6日12非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質的判斷（一）判斷條件

符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質

1、換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。2023年2月6日13（1）未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同。如企業(yè)以存貨換入一項固定資產。（2）未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同。如企業(yè)以其不準備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租。（3）未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同。如某企業(yè)以其商標權換入另一企業(yè)的一項專利技術。2023年2月6日14

2、換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值——應當按照資產在持續(xù)使用過程和最終處置時所產生的預計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產特定風險的評價，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。如某企業(yè)以一項專利權換入另一企業(yè)擁有的長期股權投資。

2023年2月6日15

關聯(lián)方之間交換資產與商業(yè)實質的關系

在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。

2023年2月6日16

資產的公允價值能夠可靠計量的判斷

資產存在活躍市場，是資產公允價值能夠可靠計量的明顯證據(jù)，但不是唯一要求。符合下列情形之一的，表明公允價值能夠可靠地計量：（1）換入資產或換出資產存在活躍市場。（2）換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場。（3）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易、采用估值技術確定的公允價值滿足一定的條件。2023年2月6日17

采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：①采用估值技術確定公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間很小。②在公允價值估計數(shù)變動區(qū)間內，各種用于確定公允價值估計數(shù)的概率能夠合理確定。2023年2月6日18

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的——應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎。

但如果有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的——應當以換入資產公允價值為基礎確定換入資產的成本。2023年2月6日19

（二）換入資產按賬面價值計量

非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量的——應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。收到或支付的補價作為確定換入資產成本的調整因素。2023年2月6日20

一、以公允價值計量的會計處理

(一)換入資產成本的確定

非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量——應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產公允價值更可靠，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

第三節(jié)非貨幣性資產交換的會計處理2023年2月6日21

1．不涉及補價換入資產的成本＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費（除非能證明換入資產公允價值更可靠）

2．涉及補價換入資產的成本＝換出資產的公允價值

＋支付的補價（或－收到的補價）＋應支付的相關稅費2023年2月6日22【例題3·單選題】甲公司用一項賬面余額為50萬元，累計攤銷為20萬元，公允價值為25萬元的無形資產，與丙公司交換一臺賬面原始價值為40萬元，累計折舊為18萬元，公允價值為24萬元的設備。甲公司發(fā)生與固定資產相關的稅費2萬元，收到丙公司支付的補價1萬元。假設該交換具有商業(yè)實質。甲企業(yè)換入該項設備的入賬價值為()萬元。

A．24B．25C．26D．31【答案】C2023年2月6日23

(二)會計處理原則

1、換出資產為存貨的——應當作為銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

2、換出資產為固定資產、無形資產的——換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

3、換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產的——換出資產公允價值和換出資產賬面價值的差額，計入投資損益。2023年2月6日24（三）具體會計處理

1．換出資產為存貨的借：固定資產等（換入資產的入賬價值）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）貸：主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（涉及補價的，借或貸銀行存款等，下同）借：主營業(yè)務成本存貨跌價準備貸：庫存商品等2023年2月6日25【例題4·計算題】甲公司和乙公司均為一般納稅人，2016年2月2日，甲公司以其生產的產品一批與乙公司交換非生產用設備一臺，產品成本為400萬元，公允價值（含稅價格）為585萬元，增值稅稅率為17%；設備原價為800萬元，已提折舊為280萬元，公允價值550萬元，甲公司收到乙公司支付的現(xiàn)金35萬元。甲公司換入的設備作為固定資產入賬，乙公司換入的產品作為商品入賬。資產已交付對方并辦妥相關手續(xù)。假定雙方的交換具有商業(yè)實質。要求：根據(jù)上述資料，編制甲公司和乙公司的有關會計分錄。2023年2月6日26【答案】甲公司有關會計處理如下：換入固定資產的入賬價值＝585－35＝550（萬元）借：固定資產550

銀行存款35

貸：主營業(yè)務收入500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

85借：主營業(yè)務成本400

貸：庫存商品4002023年2月6日27乙公司有關會計處理如下：換入商品的入賬價值＝550＋35－85＝500（萬元）①借：累計折舊280

固定資產清理520

貸：固定資產800②借：庫存商品500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）85

貸：固定資產清理520

營業(yè)外收入30

銀行存款352023年2月6日282．換出資產為固定資產、無形資產

如換出資產為無形資產的有關會計分錄如下：借：庫存商品等（換入資產的入賬價值）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）無形資產減值準備（已提減值準備）累計攤銷（已攤銷額）貸：無形資產（賬面余額）應交稅費——應交營業(yè)稅營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（差額）

換出的資產為固定資產，需通過“固定資產清理”賬戶核算。2023年2月6日29

【例題5·計算題】甲公司以一臺設備換入乙公司的一輛汽車，該設備的賬面原值為80萬元，累計折舊為40萬元，未對該設備計提減值準備，公允價值為50萬元；乙公司汽車的公允價值為45萬元，賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，已提減值準備1萬元。雙方協(xié)議，乙公司支付給甲公司現(xiàn)金5萬元，甲公司負責把該設備運至乙公司。在這項交易中，甲公司支付汽車運雜費2萬元。乙公司為取得設備支付相關費用0.5萬元。甲公司已將設備交給乙公司并收到汽車。假定該項交易具有商業(yè)實質。2023年2月6日30要求：（1）判斷該項交易是否屬于非貨幣性資產交換。（2）計算甲公司換入汽車的入賬價值和乙公司換入設備的入賬價值。（3）編制甲公司換入汽車和乙公司換入設備的有關會計分錄。2023年2月6日31【答案】（1）從收到補價的甲公司看，收到的補價5萬元占換出資產的公允價值50萬元的比例為10％（5/50＝10％），該比例小于25％，屬非貨幣性資產交換。（2）甲公司換入汽車的入賬價值

＝500000－50000＋20000＝470000（元）

乙公司換入設備的入賬價值

＝450000＋50000＋5000＝505000（元）2023年2月6日32（3）甲公司編制的會計分錄：換出設備轉入清理：

借：固定資產清理400000

累計折舊400000

貸：固定資產――某設備800000

2023年2月6日33換入汽車

借：銀行存款50000

固定資產――汽車470000

貸：固定資產清理400000

貸：銀行存款20000

營業(yè)外收入1000002023年2月6日34乙公司編制的會計分錄：換出汽車轉入清理：借：固定資產清理490000

固定資產減值準備10000

累計折舊100000

貸：固定資產――汽車6000002023年2月6日35

換入設備

借：固定資產――設備505000

營業(yè)外支出40000

貸：固定資產清理490000

銀行存款550002023年2月6日363．換出資產為長期股權投資、可供出售金融資產借：庫存商品等（換入資產的入賬價值）應交稅費——應交增值稅（進項稅額）長期股權投資減值準備（已提減值準備）貸：長期股權投資（賬面余額）投資收益（差額）

2023年2月6日37

【例6】甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司對該公寓樓采用成本模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元。在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%；乙公司持有的股票投資賬面價值為6000萬元，在交換日的公允價值為7500萬元。乙公司支付了500萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關稅費。2023年2月6日38分析：該項資產交換涉及收付貨幣性資產，即補價500萬元。對甲公司而言，收到的補價500萬元÷?lián)Q出資產的公允價值8000萬元（換入股票投資公允價值7500萬元+收到的補價500萬元）=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產交換。對乙公司而言，支付的補價500萬元÷?lián)Q入資產的公允價值8000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產交換。2023年2月6日39

甲公司的賬務處理如下：

借：其他業(yè)務成本75000000

投資性房地產累計折舊15000000

貸：投資性房地產90000000

借：營業(yè)稅金及附加4000000

貸：應交稅費——應交營業(yè)稅4000000

借：交易性金融資產75000000

銀行存款5000000

貸：其他業(yè)務收入800000002023年2月6日40乙公司的賬務處理如下：借：投資性房地產80000000

貸：交易性金融資產60000000

銀行存款5000000

投資收益15000000

2023年2月6日41

二、以換出資產賬面價值計量的會計處理

非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，或換入資產或換出資產的公允價值不能可靠計量的——應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費確定換入資產的成本，無論是否收付補價，均不確認損益。2023年2月6日42

（一）換入資產成本的確定

1．不涉及補價換入資產的成本＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費

2．涉及補價換入資產的成本＝換出資產的賬面價值

＋支付的補價（或－收到的補價）＋應支付的相關稅費2023年2月6日43

【例題7·計算題】甲公司以一臺設備換入乙公司的專利權，該設備的賬面原值為100萬元，累計折舊為40萬元，未對該設備計提減值準備，公允價值為80萬元；乙公司專利權的公允價值為70萬元，賬面余額為120萬元，累計攤銷30萬元。雙方協(xié)議，乙公司支付給甲公司現(xiàn)金10萬元，假定無形資產的營業(yè)稅稅率為5%（不考慮其他稅費）,甲公司已將設備交給乙公司，并辦理完專利權的相關手續(xù)。假定該項交易不具有商業(yè)實質。要求：（1）計算甲公司換入專利權的入賬價值和乙公司換入設備的入賬價值。（2）編制甲公司換入專利權和乙公司換入設備的有關會計分錄。2023年2月6日44【答案】從收到補價的甲公司看，收到的補價10萬元占換出資產的公允價值80萬元的比例為12.5％，該比例小于25％，屬非貨幣性資產交換。（1）甲公司換入專利權的入賬價值＝1000000－400000－100000＝500000（元）

乙公司換入設備的入賬價值＝1200000－300000＋100000＝1000000（元）2023年2月6日45（2）甲公司編制的會計分錄

借：固定資產清理600000

累計折舊400000

貸：固定資產——某設備1000000

借：銀行存款100000

無形資產500000

貸：固定資產清理6000002023年2月6日46乙公司編制的會計分錄：借：固定資產——設備1000000

累計攤銷300000

貸：無形資產1200000

銀行存款100000

借：營業(yè)外支出35000

貸：應交稅費—應交營業(yè)稅350002023年2月6日47

三、涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣性資產交換同時換入多項資產的，在確定各項資產的成本時，按以下步驟處理:

1、先確定換入資產總成本

2、將換入資產總成本在換入的各項資產之間進行分配

具體分別情況處理：2023年2月6日48

1、非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且各項換出資產和換入資產的公允價值均能夠可靠計量的（1）按換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的總成本。（2）按照各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。某項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×某項換入資產公允價值/各項換入資產公允價值總額2023年2月6日49

2．非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質、且換入資產的公允價值能夠可靠計量、換出資產的公允價值不能可靠計量（1）按換入資產的公允價值總額為基礎確定換入資產的總成本。（2）按照換各項換入資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

某項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×某項換入資產公允價值/各項換入資產公允價值總額2023年2月6日50

3．非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質、換出資產的公允價值能夠可靠計量、但換入資產的公允價值不能可靠計量

（1）按換出資產的公允價值為基礎確定換入資產的總成本。（2）按照各項換入資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。某項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×某項換入資產原賬面價值/各項換入資產原賬面價值總額

2023年2月6日51

4．非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質、或換入資產和換出資產的公允價值均不能可靠計量（1）按換出資產賬面價值總額為基礎確定換入資產的總成本。（2）按照換入各項資產的原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。

某項換入資產的成本＝換入資產的成本總額×某項換入資