第12章稅收原則2引例十屆人大五次會(huì)議表決通過(guò)企業(yè)所得稅法草案3引例：稅收原則的發(fā)展稅收原則是制定稅收政策和稅收制度的指導(dǎo)思想，同時(shí)也是評(píng)價(jià)稅收政策好壞、判斷稅制優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)。早在自由競(jìng)爭(zhēng)的資本主義發(fā)展階段，資產(chǎn)階級(jí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家就對(duì)稅收原則問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)的分析，并提出了各種觀點(diǎn)，較著名的為亞當(dāng)·斯密的稅收原則和瓦格納的稅收原則。亞當(dāng)·斯密：（1）平等原則；（2）確定原則；（3）便利原則；（4）節(jié)約原則。亞當(dāng)·斯密的稅收原則實(shí)際上表明了平等和效率兩方面的含義。德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿道夫·瓦格納在其所著《財(cái)政學(xué)》一書(shū)中，對(duì)稅收原則問(wèn)題闡明了自己的觀點(diǎn)，歸納起來(lái)有：（1）財(cái)政收入原則；（2）國(guó)民經(jīng)濟(jì)原則；（3）社會(huì)公平原則；（4）稅務(wù)行政原則。盡管不同學(xué)派的經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)稅收原則問(wèn)題存在不同的看法，但對(duì)稅收原則的分析一般圍繞稅收制度、稅收與公平、稅收與效率等方面進(jìn)行，從而形成稅收的簡(jiǎn)化原則、公平原則和效率原則。4概要12.1稅收的公平原則12.2稅收的效率原則12.3最優(yōu)稅收512.1稅收的公平原則12.1.1稅收公平的含義12.1.2在稅制中實(shí)現(xiàn)公平12.1.3實(shí)現(xiàn)橫向公平12.1.4實(shí)現(xiàn)縱向公平612.1.1稅收公平的含義公平原則被公認(rèn)為稅收的首要原則。這是由于稅收是否公平會(huì)影響到政治和社會(huì)的穩(wěn)定，而不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。稅收公平與否，取決于人們的主觀判斷兩種原則公平的受益原則指納稅人的負(fù)擔(dān)取決于其在政府支出中的受益情況林達(dá)爾均衡這一觀點(diǎn)在理論上是極易被接受的，但在實(shí)踐中遇到了問(wèn)題這一觀點(diǎn)另一個(gè)重要局限在于它是以市場(chǎng)的分配是公平的這一假設(shè)為前提的，而在現(xiàn)實(shí)中這一前提并不存在該理論雖在稅制實(shí)踐中不具有普遍意義，卻并不排除其在某些個(gè)別稅種中的運(yùn)用。例如：燃油稅與公路養(yǎng)路費(fèi)的比較公平的支付能力原則指納稅人的負(fù)擔(dān)取決于其繳納稅收的能力橫向公平：納稅能力相同者繳納相同的稅收縱向公平：納稅能力較高者繳納較多的稅收712.1.2在稅制中實(shí)現(xiàn)公平受益原則的困難在于很難確定不同群體從公共項(xiàng)目中的受益程度為使稅制能夠貫徹支付能力原則，政府首先要確定如何測(cè)定支付能力。8（1）收入收入通常被認(rèn)為是衡量納稅人支付能力的最佳標(biāo)準(zhǔn)。收入越多，表明在特定時(shí)期內(nèi)擴(kuò)大生產(chǎn)和消費(fèi)以及增添財(cái)產(chǎn)的能力越大，稅收支付能力也越大，反之則越小。在實(shí)踐中，如何界定收入，還有一些問(wèn)題要解決：一是以單個(gè)人的收入為標(biāo)準(zhǔn)還是以家庭的平均收入為標(biāo)準(zhǔn)。二是以貨幣收入為標(biāo)準(zhǔn)還是以經(jīng)濟(jì)收入為標(biāo)準(zhǔn)。三是某些支出是否應(yīng)予扣除。如醫(yī)療費(fèi)用支出、獲得收入所付出的成本費(fèi)用等是否可扣除，怎樣扣除。四是不同來(lái)源的收入是否應(yīng)區(qū)別對(duì)待。如勤勞收入與不勞而獲的收入應(yīng)否區(qū)分。以上問(wèn)題如處理不好，同樣難以準(zhǔn)確衡量納稅人的支付能力，進(jìn)而妨礙公平。9（2）消費(fèi)消費(fèi)被認(rèn)為是衡量納稅人支付能力的又一標(biāo)準(zhǔn)。其理由是：消費(fèi)意味著對(duì)社會(huì)的索取，索取越多，說(shuō)明支付能力越強(qiáng)，越應(yīng)多繳稅。對(duì)消費(fèi)課稅除避免了對(duì)儲(chǔ)蓄的重復(fù)征稅，還能在客觀上起到抑制消費(fèi)、鼓勵(lì)投資、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用。但是其公平性會(huì)略差，因?yàn)橄M(fèi)的累退性會(huì)導(dǎo)致對(duì)消費(fèi)征稅的累退性。10（3）財(cái)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)也被認(rèn)為是衡量納稅人支付能力的標(biāo)準(zhǔn)之一。一方面人們可利用財(cái)產(chǎn)賺取收入，增加支付能力；另一方面財(cái)產(chǎn)還可帶來(lái)其他滿(mǎn)足，如聲望、權(quán)力、安全保障等，亦直接提高了財(cái)產(chǎn)所有者的實(shí)際福利水平。加之資本利得，財(cái)產(chǎn)隱含收入通常不被納入收入稅基，因此，也有必要將財(cái)產(chǎn)稅基作為收入稅基的補(bǔ)充。但用財(cái)產(chǎn)來(lái)衡量納稅人的支付能力，也有局限性：一是財(cái)產(chǎn)稅是由財(cái)產(chǎn)收益負(fù)擔(dān)的，數(shù)額相等的財(cái)產(chǎn)不一定會(huì)給納稅人帶來(lái)相等的收益，從而使稅收有失公平；二是財(cái)產(chǎn)稅與所得稅一樣，存在抑制儲(chǔ)蓄和投資的問(wèn)題；三是財(cái)產(chǎn)形式多種多樣，實(shí)踐中難以查核，估值頗難。1112.1.3實(shí)現(xiàn)橫向公平為使所得稅實(shí)現(xiàn)橫向公平，應(yīng)盡可能將應(yīng)稅收入界定得寬一些。稅基寬的商品稅收有助于實(shí)現(xiàn)橫向公平。我國(guó)個(gè)人所得稅的橫向公平分析1212.1.4縱向公平縱向公平－－均等效用犧牲理論均等效用犧牲理論：政府收稅會(huì)使個(gè)人收入減少，從而降低其滿(mǎn)足程度，實(shí)際上是使納稅人犧牲了代表其滿(mǎn)足程度（福利）的效用，因此，可以用犧牲效用程度作為衡量納稅人負(fù)擔(dān)能力的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。效用犧牲程度相同時(shí)，就達(dá)到縱向公平。13均等效用犧牲理論絕對(duì)均等犧牲理論：收入不同的納稅人，其犧牲的總效用應(yīng)相等。比例均等犧牲理論：對(duì)于收入不同的納稅人，政府收稅后應(yīng)使其犧牲的“效用/收入總效用”的比例相等。邊際均等犧牲理論：使納稅人納稅支出最后一個(gè)單位的邊際效用相等。高收入者稅負(fù)由低到高：絕對(duì)均等犧牲理論<比例均等犧牲理論<邊際均等犧牲理論雖然具有理論價(jià)值，但實(shí)際可操作性較差。141、絕對(duì)均等犧牲理論收入邊際效用不變收入收入MUMUHLB1B2tt收入邊際效用遞減MU收入B1B2HL152、比例均等犧牲理論收入邊際效用不變收入收入MUMUHLB1B2tt收入邊際效用遞減MU收入B1B2HL163、邊際均等犧牲理論收入邊際效用不變收入收入MUMUHLB1B2tt收入邊際效用遞減MU收入B1B2HL17實(shí)現(xiàn)縱向公平流轉(zhuǎn)稅實(shí)現(xiàn)縱向公平的難度較大，原因是該稅收是針對(duì)交易額征收的，無(wú)法設(shè)有免征額和分級(jí)的稅率結(jié)構(gòu)。所得稅實(shí)行累進(jìn)所得稅制：圖12-1規(guī)定免征額，而高于數(shù)量界限的所有收入都以固定稅率征稅；實(shí)行負(fù)所得稅制累進(jìn)稅；實(shí)行稅率分級(jí)，收入級(jí)次越高，適用的稅率越高。18圖12-1累進(jìn)所得稅制的三種方案1912.2稅收的效率原則12.2.1稅收的超額負(fù)擔(dān)12.2.2稅收超額負(fù)擔(dān)的根源12.2.3減少稅制的超額負(fù)擔(dān)12.2.4稅收的簡(jiǎn)化原則2012.2.1稅收的超額負(fù)擔(dān)稅收的超額負(fù)擔(dān)因課稅而帶來(lái)的凈損失或額外負(fù)擔(dān)，是無(wú)法用稅收的收益來(lái)彌補(bǔ)的，因而對(duì)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)是一種不必要的效率損失，稱(chēng)之為稅收的無(wú)謂損失(dead-weightloss)或超額負(fù)擔(dān)(excessburden)起因：稅收改變了經(jīng)濟(jì)主體的決策行為，從而改變了私人經(jīng)濟(jì)部門(mén)原有的資源配置狀況，從而使市場(chǎng)機(jī)制正常運(yùn)作的效率受損。消費(fèi)者與生產(chǎn)者剩余損失的總和減去政府征收的稅額：圖12-221圖12-2稅收的超額負(fù)擔(dān)22從全社會(huì)的角度看，課稅就造成了面積的福利損失，即稅收的超額負(fù)擔(dān)。稱(chēng)之為“哈伯格三角”（Harbergertriangle）。23下面的兩個(gè)故事有助于大家直觀地理解稅收超額負(fù)擔(dān)這一原理。故事一：奇特的阿姆斯特丹的建筑阿姆斯特丹位于荷蘭西海岸，是填海造陸的產(chǎn)物，高度低于海平面，300多條運(yùn)河將城市分割成棋盤(pán)狀，因此，相對(duì)于威尼斯，它又有北方水城的別稱(chēng)。運(yùn)河的水位幾乎與街面持平，一艘艘小巧玲瓏的船屋泊于岸邊，24

阿姆斯特丹的建筑依然保留著17、18世紀(jì)的風(fēng)格，樓高一般不超過(guò)四層，大門(mén)很窄，窗戶(hù)很大。據(jù)說(shuō)在17、18世紀(jì)時(shí)，政府征收房屋稅，是以門(mén)面大小為依據(jù)，外國(guó)人也同樣“上有政策，下有對(duì)策”。因此把門(mén)開(kāi)小，窗戶(hù)開(kāi)大，房子頂上斜立一根大木柱，柱頂裝有掛鉤，家具和大件物品，就用房子頂上的木柱從窗內(nèi)吊進(jìn)吊出。今天在運(yùn)河兩旁的很多屋頂仍然可見(jiàn)斜立的木柱。2526案例中的荷蘭政府征收房屋稅以門(mén)面大小為依據(jù)，因此大家都把門(mén)開(kāi)小，窗戶(hù)開(kāi)大，盡管陰差陽(yáng)錯(cuò)形成了阿姆斯特丹別具一格的建筑風(fēng)格，但是在當(dāng)時(shí)，門(mén)是大家進(jìn)出的通道，把門(mén)開(kāi)小無(wú)形中給生活帶來(lái)了很大的不方便。另外：18世紀(jì)英國(guó)政府開(kāi)征“窗戶(hù)稅”。即按照窗戶(hù)大小征稅，當(dāng)時(shí)納稅人為逃避此稅而采取了將窗戶(hù)用磚堵死的辦法。結(jié)果納稅人因堵死窗戶(hù)而犧牲了光照、通風(fēng)等舒適感，政府則因?yàn)榧{稅人堵死了窗戶(hù)而征不到稅收，窗戶(hù)稅形同虛設(shè)，所以此稅開(kāi)征不久后就廢止了。2712.2.2稅收超額負(fù)擔(dān)的根源商品課稅的效應(yīng)

收入效應(yīng)：課稅使消費(fèi)者的實(shí)際購(gòu)買(mǎi)力下降，從而在商品相對(duì)價(jià)格不變的條件下所導(dǎo)致的購(gòu)買(mǎi)量變動(dòng)。替代效應(yīng)：指在效用不變的前提下，因商品相對(duì)價(jià)格變動(dòng)，使消費(fèi)者更多購(gòu)買(mǎi)變得便宜的商品，而減少購(gòu)買(mǎi)變得相對(duì)較貴的商品。圖12-528

圖12-5稅收的收入效應(yīng)與替代效應(yīng)收入效應(yīng)沒(méi)有超額負(fù)擔(dān)，只有替代效應(yīng)產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)29總額稅（lumpsumtax）指納稅義務(wù)不因納稅人經(jīng)濟(jì)行為的改變而改變的稅收。不會(huì)產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)。一種稅之所以會(huì)產(chǎn)生超額負(fù)擔(dān)，根本原因還在于替代效應(yīng)。而總額稅是一種只會(huì)帶來(lái)收入效應(yīng)而不產(chǎn)生替代效應(yīng)的稅收。但它具有明顯的不公平性，沒(méi)有得到廣泛使用。30

撒切爾夫人征收人頭稅為何遭到失敗？

——析論稅收對(duì)消費(fèi)的收入效應(yīng)一、描述撒切爾夫人1980年上臺(tái)以來(lái)，以她的非凡政治才干扭轉(zhuǎn)了英國(guó)的頹勢(shì)，重建了英國(guó)人的信心，恢復(fù)了英國(guó)在世界舞臺(tái)上的地位，創(chuàng)造了一個(gè)“撒切爾時(shí)代”。但她從1990年4月1日起，在英格蘭和威爾士實(shí)施以人頭稅取代房產(chǎn)稅的方案，這對(duì)幾千萬(wàn)人口的英國(guó)來(lái)說(shuō)，會(huì)有上百億英鎊的收入。撒切爾夫人把這樣一筆巨額稅從富人身上轉(zhuǎn)到窮人身上收取，目的是強(qiáng)制窮人多干活，降低所得稅，鼓勵(lì)富人多投資。由于改征人頭稅，包括著名31的白金漢宮在內(nèi)的皇室房產(chǎn)共計(jì)省下30萬(wàn)英鎊的住宅房產(chǎn)稅。形成強(qiáng)烈對(duì)比的是150名仆人過(guò)去住在皇宮里自然不必負(fù)擔(dān)住宅房產(chǎn)稅，而1990年都要交納人頭稅。且不說(shuō)無(wú)房的一般市民，就是住公房的警察、文職軍人及學(xué)生也都大大吃虧。于是千百萬(wàn)人擁向街頭，狂呼“瑪格麗特下臺(tái)”，倫敦的反人頭稅集會(huì)演變?yōu)閿?shù)十年來(lái)最嚴(yán)重的暴亂，撒切爾夫人的政治聲望因此直線(xiàn)下降，最終被迫從唐寧街10號(hào)黯然離去。人頭稅與房產(chǎn)稅的征收都會(huì)產(chǎn)生收入效應(yīng)，但這兩種稅給不同階層的人會(huì)產(chǎn)生不同的影響，即窮人的稅負(fù)加重，富人的稅負(fù)減輕。所以，以人頭稅取代房產(chǎn)稅必然加劇收入分配的兩極分化，必然引起中下階層人們的反對(duì)。這大概就是撒切爾夫人的稅改方案遭致失敗的原因所在。32

在西方國(guó)家，稅制改革歷來(lái)是決定政治家命運(yùn)的一個(gè)重要因素。有的政治家因?yàn)閷?duì)舊的稅收制度進(jìn)行成功改革而贏得民心，也有的政治家因稅制改革不得民心而中箭落馬。撒切爾夫人因開(kāi)征人頭稅被迫下野的教訓(xùn)是耐人尋味的。3312.2.3減少稅制的超額負(fù)擔(dān)途徑拓寬稅基抵消稅收扭曲的影響34拓寬稅基即廣泛對(duì)物品和服務(wù)征稅效率優(yōu)勢(shì)：兩種商品獨(dú)立的情形：圖12-4

兩種商品不獨(dú)立替代品：同時(shí)征稅能夠降低超額負(fù)擔(dān)互補(bǔ)品：同時(shí)征稅可能會(huì)增加超額負(fù)擔(dān)35圖12-4拓寬稅基的效率優(yōu)勢(shì)3612.2.4稅收的簡(jiǎn)化原則好稅制的又一特征是管理與遵從成本低。管理與遵從成本政府管理與執(zhí)行稅法的成本：直接成本納稅人的遵從成本：間接成本逃、避稅所發(fā)生的成本避稅是納稅人采取合法的行為來(lái)減少其納稅額；逃稅是納稅人采取非法的行為來(lái)減少其納稅額。隱瞞收入和虛列支出37

中外稅收征收成本比較

據(jù)美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局1992年年報(bào)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)年稅收征收成本65億美元，占稅收收入總額11207億美元的0.58%。新加坡的征收成本率為0.95%，澳大利亞為1.07%，日本為1.13%，英國(guó)為1.76%。而在我國(guó)，據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公布的數(shù)據(jù)測(cè)算，1994年稅制改革前，我國(guó)稅收征收成本率為3.12%；1994年稅制改革和稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)后，征收成本有所上升，到1996年約為4.73%。據(jù)估算，到上世紀(jì)末中國(guó)的稅收征收成本率約為5%～8%。其中東部及沿海地區(qū)較低，為4%～5%，如山東為4.3%，廣東為4.7%；西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)較高，為10%左右，如內(nèi)蒙古為9.6%，貴州為11%；中部地區(qū)大致為7%～8%，如河北省1998年為7.96%。資料來(lái)源：/GB/paper1631/12080/1087385.html。3812.3最優(yōu)稅收12.3.1最優(yōu)商品稅12.3.2最優(yōu)所得稅12.3.3最優(yōu)稅收理論的政策啟示3912.3.1最優(yōu)商品稅

最優(yōu)稅收理論是以福利經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的一種稅制選擇理論。該理論在個(gè)人效用能夠加總、可供選擇的稅收工具（稅種）既定、政府稅收收入水平既定的約束下，研究如何選擇稅收工具，確定稅制，實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化。該理論實(shí)際上是對(duì)稅收效率與稅收公平這兩項(xiàng)基本原則的綜合和深化，它研究的是如何構(gòu)建能夠兼顧效率原則與公平原則的稅收制度。40最優(yōu)稅收理論的產(chǎn)生與發(fā)展1776年，亞當(dāng)斯密《國(guó)富論》，平等、確實(shí)、便利和最小征收費(fèi)用等四項(xiàng)稅收原則1927年，拉姆齊從效率角度提出最優(yōu)商品稅制應(yīng)該保證課稅前后人們所消費(fèi)的商品數(shù)量比例保持不變19世紀(jì)末，埃奇沃斯在效用論的基礎(chǔ)上，運(yùn)用一個(gè)簡(jiǎn)單的模型考察了最優(yōu)所得稅問(wèn)題20世紀(jì)70年代開(kāi)始最優(yōu)稅收理論關(guān)注的焦點(diǎn)在于最優(yōu)所得稅，特別是稅率的確定。41研究目的運(yùn)用個(gè)人效用和社會(huì)福利的概念，在賦予效率原則和公平原則不同權(quán)重的基礎(chǔ)上，將這兩個(gè)原則統(tǒng)一于社會(huì)福利標(biāo)準(zhǔn)之中基本方法最優(yōu)稅收理論的具體分析，是建立在一系列的假設(shè)前提基礎(chǔ)之上的，其中最重要的三個(gè)假設(shè)：完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)假設(shè)、行政管理能力假設(shè)、標(biāo)準(zhǔn)福利函數(shù)假設(shè)最優(yōu)稅收理論基本思想與方法基本思想在上述假設(shè)條件下，政府征稅就能達(dá)到“最優(yōu)”嗎？42

最優(yōu)商品稅最優(yōu)所得稅最優(yōu)稅收理論內(nèi)容43最優(yōu)商品稅概念：最優(yōu)商品稅理論研究的是通過(guò)對(duì)商品課稅來(lái)取得既定稅收收入時(shí)，應(yīng)如何確定應(yīng)稅商品的范圍和稅率，才能使得政府課征商品稅帶來(lái)的效率損失最小化。商品稅的最優(yōu)征稅范圍：政府是對(duì)商品普遍課征還是進(jìn)行選擇性課征，即是采用一般性商品稅還是選擇性商品稅？VS44從經(jīng)濟(jì)效率角度看……AXCBYDGOE1E2E3abc結(jié)論：普遍課征的一般性商品稅造成的超額負(fù)擔(dān)較小，因而優(yōu)于選擇性商品稅。45從社會(huì)公平角度看……與前面的結(jié)論恰恰相反。對(duì)全部或大部分商品課征一般性商品稅，固然有利于減少稅收的超額負(fù)擔(dān)、有利于提高經(jīng)濟(jì)效率，但普遍課稅也必定課及生活必需品。對(duì)生活必需品課稅，稅收負(fù)擔(dān)具有明顯的累退性，這與稅收的縱向公平原則是相悖的。從兼顧公平與效率的角度出發(fā)，最優(yōu)商品課稅應(yīng)盡可能地廣泛課征，同時(shí)也應(yīng)對(duì)一些基本的生活必需品免稅。461927年拉姆齊（Ramsey）在《對(duì)稅收理論的貢獻(xiàn)》一文中提出最優(yōu)商品稅。目標(biāo)：如何設(shè)置商品稅稅率使“效用減小最小”即額外負(fù)擔(dān)最小。假定：（1）貨幣的邊際效用是常數(shù)（忽略分配問(wèn)題）；（2）經(jīng)濟(jì)體系為沒(méi)有對(duì)外貿(mào)易時(shí)的完全競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)，生產(chǎn)總是等于消費(fèi)，不存在外部性，不考慮國(guó)家干預(yù)；（3）不考慮用稅收進(jìn)行財(cái)政支出而產(chǎn)生的影響。商品稅的最優(yōu)稅率47拉姆齊法則基本思路

——邊際稅收的效率損失相等要想使對(duì)不同商品課稅所帶來(lái)的總體效率損失最小，只有當(dāng)從不同商品征得的最后一單位稅收所引起的效率損失都相等的情況下才行。也就是說(shuō)，只要從某種商品征得的最后一單位稅收引起的效率損失大于其他的商品，那么就還有可能通過(guò)改變征稅辦法降低效率損失，只要適當(dāng)降低該商品稅率，提高其他商品稅率，就能夠?qū)崿F(xiàn)效率損失最小化。重要結(jié)論：（1）等比例減少規(guī)則（拉姆齊規(guī)則）（2）逆彈性規(guī)則48（一）等比例規(guī)則要使稅收的額外負(fù)擔(dān)最小，稅率的設(shè)置應(yīng)當(dāng)使各種商品的生產(chǎn)數(shù)量以相等的百分比減少。直觀意義：征稅前人們的消費(fèi)已經(jīng)達(dá)到帕累托最優(yōu)，在偏好相同和不存在收入差距的假設(shè)下，只要征稅造成的消費(fèi)數(shù)量等比例下降，征稅后消費(fèi)者損失的僅僅是因課稅而損失的消費(fèi)額，而沒(méi)有改變消費(fèi)者的選擇，就不會(huì)造成額外負(fù)擔(dān)。只要消費(fèi)等比例變化，那么供應(yīng)方的生產(chǎn)量也僅僅是等比例變化，不會(huì)出現(xiàn)選擇決策改變的問(wèn)題，也不會(huì)出現(xiàn)額外負(fù)擔(dān)的增加。49（二）逆彈性規(guī)則（inverseelasticityrule)“在有兩種商品的情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)需求彈性小的商品征稅；如果勞動(dòng)供給絕對(duì)無(wú)彈性，那么就應(yīng)當(dāng)對(duì)所有商品平等征稅。……稅收應(yīng)當(dāng)主要來(lái)源于供給彈性較小的商品。如果我們要使商品間的生產(chǎn)比例保持不變，那么這種做法是必要的。”——拉姆齊鮑莫爾和布萊德福德（BaumolandBradford,1970)在拉姆塞成果的基礎(chǔ)上對(duì)逆彈性規(guī)則做了更加明確的研究。50在最優(yōu)商品稅體系中，對(duì)各種商品征稅的稅率應(yīng)與應(yīng)稅商品的需求彈性成反比。即應(yīng)對(duì)需求彈性大的商品征低稅，對(duì)需求彈性小的商品征高稅。完全需求無(wú)彈性的商品應(yīng)當(dāng)承當(dāng)無(wú)窮大的稅收。直觀意義：扭曲性影響小的稅收，由于其對(duì)經(jīng)濟(jì)主體的有效率決策干擾小，所以福利損失小，效率高。而商品需求彈性越低，意味著被稅收干擾的可能性小，稅收所造成的扭曲性就小，從而效率就高，極端情況下對(duì)沒(méi)有彈性的商品課稅，就不會(huì)造成效率損失。51（三）拉姆齊規(guī)則的貢獻(xiàn)和缺陷貢獻(xiàn)：為尋找使稅收額外負(fù)擔(dān)最小化的路徑提供了開(kāi)創(chuàng)性的啟示。缺陷：上述兩規(guī)則是建立在非常嚴(yán)格的假定前提下的，這些假定條件過(guò)于理想化。（1）消費(fèi)者并不具有同一性，個(gè)人的消費(fèi)偏好很不相同。（2）原有的經(jīng)濟(jì)由于存在外部性、壟斷等市場(chǎng)失靈現(xiàn)象，因而不是最優(yōu)的。拉姆塞認(rèn)為不改變?cè)瓉?lái)經(jīng)濟(jì)狀態(tài)的稅收就是額外負(fù)擔(dān)最小的稅收，這顯然不現(xiàn)實(shí)。（3）即使等比例規(guī)則是正確的，但實(shí)際上難以安排一套稅率制度實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)或消費(fèi)數(shù)量的等比例減少。（4）公平缺失：需求彈性小的商品通常都是生活必需品，窮人負(fù)擔(dān)的稅收遠(yuǎn)高于富人。52最優(yōu)商品稅收理論的發(fā)展（一）科利特—黑格規(guī)則科利特和黑格（CorlettandHague，1953）將閑暇作為第三種商品納入模型。在不能對(duì)閑暇直接征稅的情況下，可以對(duì)與閑暇存在替代關(guān)系的那種商品征收低稅率的稅收，對(duì)與閑暇存在互補(bǔ)關(guān)系的那種商品征收高稅率的稅收。結(jié)論：對(duì)消費(fèi)彈性高的奢侈品征高稅，對(duì)彈性低的必需品征低稅。（并不嚴(yán)格遵守逆彈性命題）53（二）考慮公平后的情況戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees，1970)、費(fèi)爾德斯坦(Feldstein,1972)、阿特金森和斯蒂格里茨(AtkinsonandStiglitz,1976)、米爾利斯(Mirrless,1976)，將收入分配問(wèn)題納入考察視野，表明商品稅的效率性目標(biāo)和公平性目標(biāo)難以兼得，在具體稅制設(shè)計(jì)時(shí)需要進(jìn)行權(quán)衡。斯特恩(Stern,1987)指出即使對(duì)需求彈性大的商品課稅會(huì)產(chǎn)生較大的額外負(fù)擔(dān)，但為達(dá)到社會(huì)公平起見(jiàn)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)需求彈性低的商品征收較低的稅收，而對(duì)需求彈性較高商品征收較高的稅收。戴蒙德和米爾利斯(DiamondandMirrlees,1971)證明收入分配問(wèn)題的引進(jìn)實(shí)際上改變了等比例減少原則。這表明經(jīng)典最優(yōu)商品稅理論現(xiàn)實(shí)意義較差。54（三）最優(yōu)商品稅理論的前沿問(wèn)題由于以上原因，一些學(xué)者希望商品稅只解決效率問(wèn)題，公平問(wèn)題則通過(guò)其他途徑解決。其主要設(shè)想是在征收同一商品稅的同時(shí)，通過(guò)轉(zhuǎn)移支付，適當(dāng)?shù)目傤~補(bǔ)助而達(dá)到公平目標(biāo)。

總之，最優(yōu)商品稅理論雖然經(jīng)過(guò)幾十年的研究，但與能夠在實(shí)際中應(yīng)用以指導(dǎo)一個(gè)國(guó)家的稅制改革還有很大的距離。5512.3.2最優(yōu)所得稅

概念：與最優(yōu)商品稅立足于效率相反，最優(yōu)所得稅的研究是從公平切入的。最優(yōu)所得稅理論的核心問(wèn)題是如何確定所得稅的最優(yōu)稅率，以使社會(huì)在達(dá)到合適收入分配目標(biāo)的同時(shí)，還能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)所得課稅所帶來(lái)的效率損失最小。56埃奇沃斯模型19世紀(jì)末，埃奇沃斯在邊際效用論的基礎(chǔ)上考察了最優(yōu)所得稅問(wèn)題。在其研究中，作了如下幾方面的假設(shè)：第一，社會(huì)福利等于所有社會(huì)成員個(gè)人效用的和。第二，政府征稅要取得固定的稅收收入，其目標(biāo)是使所有社會(huì)成員的個(gè)人效用之和達(dá)到最大。第三，每個(gè)人的效用函數(shù)完全相同，而且每個(gè)人效用的大小僅取決于各自的收入水平。第四，可獲得的收入總額是固定的。57在上述假設(shè)條件下，為了實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利的最大化，每個(gè)人收入的邊際效用必須相等。在個(gè)人效用函數(shù)相同的情況下，只有當(dāng)所得水平相同時(shí)，所得的邊際效用才有可能相等，這就要求稅收制度應(yīng)當(dāng)使稅后所得盡可能地平等。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就應(yīng)當(dāng)對(duì)富人的所得課以高稅，這是因?yàn)檎鞫愂垢蝗藫p失的邊際效用小于窮人損失的邊際效用。如果在所得分配已達(dá)到完全平等的情況下，政府還要增加稅收收入，增加的稅收負(fù)擔(dān)就應(yīng)平均分配。可見(jiàn)，埃奇沃斯模型意味著，所得稅制要實(shí)行累進(jìn)程度很高的稅率結(jié)構(gòu)，即應(yīng)從高收入一端開(kāi)始削減收入，直到達(dá)到完全平等。也就是說(shuō)，最大邊際稅率達(dá)到100%。58評(píng)價(jià)埃奇沃斯模型的假設(shè)條件非常嚴(yán)格。社會(huì)可獲得的收入是固定的假設(shè)，意味著即使稅率很高，對(duì)產(chǎn)出也沒(méi)有影響，現(xiàn)實(shí)并非如此；最大邊際稅率100%，說(shuō)明當(dāng)收入達(dá)到一定等級(jí)時(shí)，所得的收入都將用來(lái)交稅，這樣，非常大的可能性就是高收入者將放棄工作，選擇閑暇；而個(gè)人效用僅取決于收入的假定，忽略了閑暇也是獲得效用的一種途徑。一旦考慮到個(gè)人效用不僅取決于收入，而且還取決于閑暇，那么所得稅就會(huì)扭曲工作決策，帶來(lái)超額負(fù)擔(dān)。59英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯特恩將所得稅對(duì)勞動(dòng)供給的影響加以考慮，并結(jié)合負(fù)所得稅設(shè)想，提出了一種具有固定邊際稅率和固定截距的線(xiàn)性稅收模型：T=-G+tY上式中G代表政府對(duì)個(gè)人的總額補(bǔ)助，T為稅收收入，t為稅率，Y表示個(gè)人全部所得。上式表示，當(dāng)Y=0時(shí)，稅收為負(fù)值，即政府提供G元的補(bǔ)助；當(dāng)G/T≥Y＞0時(shí)，納稅人每獲得1元所得，必須向政府繳納t元的稅收。因此，t是邊際稅率。斯特恩認(rèn)為，勞動(dòng)的供給彈性越大，t應(yīng)當(dāng)越小。斯特恩最優(yōu)線(xiàn)性所得稅60t=邊際稅率YTOa=總額補(bǔ)助61斯特恩的研究發(fā)現(xiàn)，在考慮閑暇與收入有較小的替代關(guān)系（他在研究中假定為0.6），且要求政府收入約等于個(gè)人收入的20%的條件下，t約為19%時(shí)，社會(huì)福利能達(dá)到最大。斯特恩還發(fā)現(xiàn)，在其他條件不變的情況下，勞動(dòng)供給彈性越大，最優(yōu)的t值就越小，因?yàn)閯趧?dòng)供給彈性越大，對(duì)勞動(dòng)所得課稅所產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)就越大。斯特恩最后得出的結(jié)論是，線(xiàn)性所得稅的最優(yōu)邊際稅率隨著閑暇和商品之間替代彈性的減小而增加，隨著財(cái)政收入的需要而提高，隨著更加公平的需求而增加。這意味著，人們對(duì)減少分配不平等的關(guān)注越大，則相關(guān)的稅率就應(yīng)該越高。62米爾利斯最優(yōu)非線(xiàn)性所得稅與線(xiàn)性所得稅不同的是，非線(xiàn)性所得稅有多個(gè)邊際稅率，不同的收入水平分別適用不同的稅率，即稅率是累進(jìn)的或累退的，由于人與人之間存在著差別，政府征收所得稅對(duì)勞動(dòng)供給產(chǎn)生的鼓勵(lì)或抑制作用是所得稅的核心。最優(yōu)非線(xiàn)性所得稅的關(guān)鍵問(wèn)題是，應(yīng)當(dāng)如何確定所得稅的累進(jìn)或累退程度。米爾利斯對(duì)最優(yōu)非線(xiàn)性所得稅的研究作出了重要貢獻(xiàn)。米爾利斯對(duì)最優(yōu)非線(xiàn)性所得稅的研究同樣是建立在一系列假設(shè)的基礎(chǔ)上63假設(shè)條件第一，經(jīng)濟(jì)是靜態(tài)的，稅收對(duì)儲(chǔ)蓄沒(méi)有影響，稅收僅對(duì)勞動(dòng)供給產(chǎn)生影響第二，只考慮勞動(dòng)收入，不考慮財(cái)產(chǎn)收入第三，個(gè)人偏好沒(méi)有差異，個(gè)人通過(guò)理性來(lái)決定所提供勞動(dòng)的數(shù)量與類(lèi)型，每個(gè)人的效用函數(shù)都相同，適當(dāng)?shù)剡x擇了個(gè)人效用函數(shù)后，福利可以表示為個(gè)人效用之和第四，個(gè)人提供的勞動(dòng)量不會(huì)對(duì)其價(jià)格產(chǎn)生影響，個(gè)人僅在他們的稅前工資或生產(chǎn)率上有差別，只存在一種勞動(dòng)，因此勞動(dòng)的類(lèi)別沒(méi)有差異，一個(gè)人的勞動(dòng)完全可以替代其他人的勞動(dòng)，勞動(dòng)供給是連續(xù)的第五，政府對(duì)經(jīng)濟(jì)中個(gè)人的效用及其行動(dòng)擁有完整的信息，實(shí)施最優(yōu)稅收方案的成本可以忽略不計(jì)64在上述假定條件下，米爾利斯得出以下結(jié)論：第一，一個(gè)具有行政管理方面優(yōu)點(diǎn)的近似線(xiàn)性所得稅方案是合意的。第二，所得稅并不像通常想象的那樣是一項(xiàng)縮小不平等程度的有效工具，因?yàn)榈投惵什灰欢▽?dǎo)致多工作；對(duì)具有較高勞動(dòng)技能并具有較高收入的人征收高的邊際稅率，可能犧牲更多的產(chǎn)出。第三，要設(shè)計(jì)與所得稅互補(bǔ)的稅收，從而避免所得稅面臨的困難。如引入一種既依賴(lài)工作時(shí)間又依賴(lài)勞動(dòng)所得的稅收方案，還有考慮如何抵消納稅人的“先天優(yōu)勢(shì)”。65

斯特恩將米爾利斯以及后來(lái)的相關(guān)研究取得成果概括為以下三點(diǎn)，并稱(chēng)之為——

米爾利斯模型的結(jié)論：

第一，邊際稅率應(yīng)在0到1之間

第二，對(duì)最高收入的個(gè)人的邊際稅率應(yīng)為0

第三，如果有最低所得的個(gè)人是按最優(yōu)狀態(tài)工作的，那么他面臨的邊際稅率應(yīng)為0

第四，中等收入者邊際稅率應(yīng)該較高66米爾利斯模型的結(jié)論的說(shuō)明：第一個(gè)結(jié)論，如果邊際稅率為0，政府沒(méi)有增加收入的來(lái)源。如果邊際稅率高于100%，那么理想的個(gè)人將減少勞動(dòng)供給，增加對(duì)閑暇的消費(fèi)，從而使全社會(huì)的福利降低。第二個(gè)結(jié)論表明，在天賦或勞動(dòng)技能高的人收入也高的假定下，由于具有較高技能的人的勞動(dòng)供給具有較大的彈性，按照拉姆塞逆彈性規(guī)則，為了提高效率應(yīng)當(dāng)對(duì)他們征收較低的所得稅，但達(dá)到最高收入時(shí)邊際稅率應(yīng)當(dāng)為零，從而鼓勵(lì)他們做出更大的貢獻(xiàn)，同時(shí)不影響財(cái)政收入和他人的效率。第三個(gè)結(jié)論，說(shuō)明對(duì)天賦或能力比較低的人而言，由于其已經(jīng)盡力了，即使降低稅率，他們也不能做出更大的貢獻(xiàn)。其邊際稅率也要為零。67米爾利斯理論的貢獻(xiàn)和缺陷貢獻(xiàn)：第一，沿著拉姆齊的思路，試圖找出一個(gè)辦法讓個(gè)人所得稅只對(duì)個(gè)人天賦（技能）課稅，而不對(duì)個(gè)人的努力程度課稅，從而不會(huì)影響產(chǎn)出，使得稅收的額外負(fù)擔(dān)降到最低。第二，否定了一個(gè)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的普遍性，這一傳統(tǒng)觀點(diǎn)是：“為了實(shí)現(xiàn)公平目的，應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)邊際稅率隨收入的上升而上升。”所得稅不是在任何情況下都是一項(xiàng)縮小不平等程度的有效工具。68缺陷：第一，實(shí)際生活中很難對(duì)一個(gè)人的能力或天賦做出準(zhǔn)確計(jì)量，能夠觀察到的只能是所得（天賦和努力程度共同作用的結(jié)果）；此外收入與能力和天賦能否一定完全正相關(guān)也不確定，僅僅對(duì)技能課稅也會(huì)產(chǎn)生不公平。第二，對(duì)于傳統(tǒng)邊際稅率隨收入而上升的稅率表的否定是基于特定假設(shè)前提之上的，如果現(xiàn)實(shí)生活中這些假設(shè)前提不存在或極其特殊，那么結(jié)論的實(shí)際意義就不是很大。69最優(yōu)稅收理論的政策啟示

最優(yōu)稅收理論是在嚴(yán)格假設(shè)條件下得出的特殊結(jié)論，其結(jié)論本身的適用范圍是有限的，并不具有普適性，我們應(yīng)辯證的認(rèn)識(shí)。最優(yōu)稅收理論的已有進(jìn)展可以為我們提供以下啟示：1、稅制改革應(yīng)綜合考慮效率與公平兩大目標(biāo)。最優(yōu)稅收理論的重要貢獻(xiàn)之一，就是把效率與公平同時(shí)納入研究框架中來(lái)。在稅收領(lǐng)域內(nèi)，效率與公平之間的矛盾和沖突時(shí)難以避免的，但二者之間也并非總是互不相容，比如米爾利斯的最優(yōu)所得稅模型就向我們展示了這一點(diǎn)。我們有必要，也有可能通過(guò)對(duì)各種稅收的具體組合，達(dá)到兼顧效率與公平的目的。702、我們需要重新認(rèn)識(shí)所得稅的公平功能，并且重新探累進(jìn)性所得稅制的合理性。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，在改善收入分配方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優(yōu)越性，然而米爾利斯基于其理論模型的數(shù)值分析表明，所得稅在改變收入不平等方面的功能并不像人們想象的那么好。這一認(rèn)識(shí)的重要性在于，一方面促進(jìn)人們重新審視利用累進(jìn)所得稅制來(lái)實(shí)現(xiàn)再分配的觀念、重新挖掘商品稅的公平功能，另一方面，如果商品稅和所得稅在在實(shí)現(xiàn)公平分配方面的能力都很有限的話(huà)。那么，出于公平方面的更多考慮，是否應(yīng)該把目光投向諸如財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅等小稅種？713、最優(yōu)商品稅理論揭示的拉姆齊法則和逆彈性法則，論證了統(tǒng)一的比例稅率并不是最理想的，這促使人們進(jìn)一步去思考應(yīng)如何設(shè)計(jì)商品稅的稅率才能達(dá)到更高的效率，在可能的情況下采用差別稅率也是可行的。在立足于效率的同時(shí)，最優(yōu)稅收理論還挖掘出商品稅的公平功能。最優(yōu)商品稅理論認(rèn)為，在可行的情況下，應(yīng)當(dāng)對(duì)需求缺乏彈性的商品課以重稅以減少稅收的超額負(fù)擔(dān)，但是如果這些商品主要是由低收入者所消費(fèi)時(shí)，那么出于公平考慮就應(yīng)當(dāng)對(duì)其課以較低的稅率。也就是說(shuō)，通過(guò)適當(dāng)?shù)闹贫劝才牛唐范愐部梢跃哂性俜峙涔δ堋?duì)于商品稅占較大比重的發(fā)展中國(guó)家如何通過(guò)商品稅的課征來(lái)促進(jìn)收入的公平分配，這一結(jié)論具有重要意義。724、如果要在實(shí)踐中實(shí)行最優(yōu)稅收理論所推導(dǎo)的各種規(guī)則，可能需要對(duì)財(cái)稅制度進(jìn)行大幅度的改革。基于這一考慮，許多國(guó)家選擇的是漸進(jìn)式的改革，即逐漸增減某些稅種和調(diào)整某些稅率。改革過(guò)程中可能產(chǎn)生暫時(shí)性的無(wú)效率。制度變革之路可能不會(huì)一帆風(fēng)順。73本章小結(jié)在現(xiàn)代稅制的分析中，稅收公平的主要原則是支付能力原則，它要求納稅人的負(fù)擔(dān)應(yīng)根據(jù)其繳納稅收的能力來(lái)確定