第二章并購日合并財務報表編制本章內容1第一節、合并財務報表概述掌握合并范圍、并購日編制合并報表種類，了解合并報表編制步驟第二節、合并日合并報表編制掌握合并日同一控制下合并資產負債表的編制第三節、購買日合并報表編制掌握購買日非同一控制下合并資產負債表的編制一、合并財務報表的概念及特點（一）合并財務報表的定義

合并財務報表：是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。2第一節合并財務報表概述（二）合并財務報表的特點3不同點合并報表個別報表反映對象以企業集團這一非法律主體為會計主體，反映該主體的財務會計信息僅僅反映既是法律主體又是會計主體的單個企業的財務會計信息編制基礎以單獨報表為編制基礎以各單個企業的系統的會計記錄資料作為編制基礎編制方法在工作底稿中編制抵銷與調整分錄，對單獨報表數據進行加總、抵銷、調整，整理出合并數據根據系統的會計記錄，直接或間接計算填列各報表項目編制主體由企業集團的控股公司或者母公司編制由各單個企業自行編制二、合并財務報表與合并方式的關系4合并方式并購日會計處理并購日合并報表編制并購日后合并報表編制控股合并√√√吸收合并√××新設合并×××三、合并財務報表的種類5按反映的具體內容合并資產負債表合并利潤表合并現金流量表合并所有者權益變動表按編制時間及目的股權取得日合并報表股權取得日后合并報表四、合并理論（了解即可）合并理論決定了子公司應并入母公司報表的損益以及資產等的份額，是報表合并的理論基礎，對報表的合并有著重大的影響，主要包括所有權理論、母公司理論、實體理論三種。1.所有權理論（1）子公司的資產、負債屬于母公司的部分，按母公司的購買成本（公允價值）加以合并，屬于子公司少數股權的資產及負債不包括在合并報表中。母公司購買成本高于所獲得子公司凈資產的公允價值的部分確認為商譽反映在合并報表中；（2）子公司報告的收入和費用中母公司所擁有的部分包括在合并報表中，屬于子公司少數股權的收入和費用不在合并報表中計列。62.母公司理論（1）子公司的資產、負債屬于母公司的部分，按母公司的購買成本（公允價值）加以合并，屬于子公司少數股權的資產及負債仍以原賬面價值計列；（2）商譽只計列屬于母公司的部分，屬于子公司少數股權的部分并未計入；（3）將合并凈利潤歸屬母公司股東，將少數股權視為負債，少數股東損益視為費用；（4）公司間業務所發生的未實現的損益，順銷時，從合并利潤中100％抵銷；逆銷時，僅抵銷母公司所占有的部分。73.主體理論（實體理論）（1）子公司的資產、負債無論多數股權、少數股權均以公允價值合并，其中子公司的總價值是以多數股權支付的價格估算而來；（2）商譽計列母公司部分和估算屬于少數股東的部分；（3）合并凈利潤歸屬于合并主體的所有權益擁有者；（4）少數股權是合并權益的一部分，少數股東損益是合并凈利潤總額分配給少數股東的部分；（5）公司間業務所發生的未實現的損益，無論順銷、逆銷，均全部抵銷，在逆銷時，將抵銷的金額在多數及少數股權間加以分配。8現行實務中所使用的合并理論

——是母公司理論和主體理論的相互妥協（1）子公司資產、負債的計列全部采用公允價值報告；（2）商譽只計列屬于母公司的部分；（3）合并凈利潤歸屬母公司股東，少數股東損益作為減項，但不是費用。它是合并主體已實現凈利潤在多數和少數股權之間的分配；（4）少數股權是合并股東權益的一部分，將其列示為單獨的一項金額；（5）公司之間業務所發生的未實現的損益，采用主體理論。9五、合并范圍目前，大多數國家合并財務報表的合并范圍應當以“控制”作為基礎予以確定。10控制的特征控制主體是唯一的，不是兩方或多方控制內容是日常生產經營中的財務和經營政策控制的目的是為了獲取經濟利益控制的性質是一種權力11在我國凡是能夠為母公司所控制的被投資企業都屬于其合并范圍，我國合并財務報表的具體范圍為：【多選】下列公司應納入甲公司合并報表合并范圍的有（）。A.甲公司擁有A公司30%的表決權，甲公司控制的另一家公司同時擁有A公司35%的表決權B.甲公司擁有B公司30%的表決權，甲公司擁有40%表決權的另一家子公司同時擁有B公司35%的表決權C.甲公司擁有C公司40%的表決權，同時甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表決權，從而在C公司股東會上有半數以上表決權D.甲公司擁有E公司60%的表決權，由于E公司連年虧損，所有者權益為負數，但還在繼續經營E.甲公司擁有H公司60%表決權，H公司受所在國外匯管制及其他管制，甲公司資金調度受到限制，H公司財務和經營政策仍由甲公司決定F.已宣告被清理整頓的原子公司G.已宣告破產的原子公司H.規模較小的子公司I.業務性質或范圍顯著不同的子公司12六、合并財務報表的編制原則131、以單獨報表為基礎編制。利用母公司和子公司編制的單獨財務報表提供的數據，通過合并財務報表的特有方法編制。2、一體性原則。由多個法人企業組成的一個會計主體，對于母公司和子公司之間發生的經濟業務，應當視同集團內部交易和事項予以抵銷。3、重要性原則。對合并財務報表項目可進行適當的取舍，對集團內部交易或事項可根據需要決定是否全部予以抵銷。七、編制合并財務報表的前期準備1、統一會計政策。母公司應當統一子公司所采用的會計政策。對于首次執行CAS的情況下，母子公司的會計政策視情況變化。2、統一會計期間。母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司的會計期間保持一致。3、收集編制合并財務報表的相關數據：如:(1)子公司報表；（2）內部交易資料；（3）子公司所有者權益變動與利潤分配資料（4）其他4、對子公司以外幣表示的財務報表進行折算。14八、合并財務報表的編制步驟第一步：編制合并工作底稿。它是合并財務報表的草稿，是編制合并財務報表的基礎。第二步：過入單獨財務報表數據。將納入合并范圍的母公司與子公司的單獨財務報表數據計入，并加總各項目的合計數。合并財務報表工作底稿項目母公司子公司1子公司2……合計數調整和抵銷分錄合并數借方貸方

15第三步：編制抵消與調整分錄。將母公司與子公司之間、子公司相互之間發生的經濟業務對個別會計報表有關項目的影響進行抵銷、調整處理。將個別會計報表各項目合計數額中重復的因素予以抵銷。16第四步：計算合并數。資產負債表各項目計算公式：資產項目合并數＝各項目合計數＋抵銷分錄借方金額－抵銷分錄貸方金額負債項目合并數＝各項目合計數＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方金額所有者權益項目合并數＝各項目合計數＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方

金額－“少數股東權益”項目的數額利潤表及利潤分配表各項目計算公式：收入項目合并數＝各項目合計數＋抵銷分錄貸方金額－抵銷分錄借方金額費用項目合并數＝各項目合計數＋抵銷分錄借方金額－抵銷分錄貸方金額第五步：填列合并報表。根據各項合并數編制合并報表。17一、同一控制下合并日合并財務報表編制種類如果同一控制下的企業合并形成母子公司關系的，即控股合并情況下，母公司應當編制合并日的：合并財務報表，包括合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表和合并所有者權益變動表。注意：對于非同一控制下，購買日僅僅編制合并資產負債表。18第二節同一控制下合并日合并報表編制二、同一控制下合并日合并資產負債表編制要點被合并方的各項資產、負債，應按其賬面價值計量；如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應按照合并方采用的會計政策進行調整，以調整后的賬面價值計量；應將母公司對子公司的股權投資數額與子公司的股東權益中歸屬于母公司的份額予以抵銷，并確認被投資公司的少數股東權益；19合并日合并方與合并資產負債表有關的抵銷分錄：借：股本

[子公司報告價值]

資本公積[子公司報告價值]

留存收益[子公司報告價值]

貸：長期股權投資

[母公司對子公司投資報告價值]

少數股東權益

[子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積]恢復子公司合并前留存收益中母公司享有的份額：借：資本公積[子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積]

貸：盈余公積

[子公司報告價值與母公司持股比例之乘積]

未分配利潤

[子公司報告價值與母公司持股比例之乘積]20同一控制下合并日合并資產負債表編制核心分錄甲公司2014年3月31日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權。A公司凈資產的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發生審計、評估和法律服務等相關費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業。A公司采用的會計政策與甲公司一致。相關資料如下表。請問：（1）合并日甲公司的賬務處理是？（2）合并日需要編制哪幾張合并報表？（3）合并日合并報表的核心分錄是？21同一控制下合并日合并資產負債表編制舉例22資產

甲公司

A公司

權益甲公司

A公司

流動資產：

流動負債：

貨幣資金

90004200短期借款

120005000交易性金融資產

40001800交易性金融負債

38000應收票據

47003000應付票據

100003000應收賬款

58003920應付賬款

180004200預付款項

2000880預收款項

30001300應收股利

42000應付職工薪酬

60001600其他應收款

00應交稅費

20001200存貨3100020000應付股利

40004000其他流動資產

13001200其他應付款

00流動資產合計

6200035000其他流動負債

120070023

流動負債合計

6000021000

非流動負債：

非流動資產：

長期借款

40003000可供出售金融資產

114000應付債券

200002000持有至到期投資

100000長期應付款

20000長期股權投資

256000其他非流動負債

00固定資產

2100018000非流動負債合計

260005000在建工程

200003400負債合計

8600026000無形資產

40001600

商譽

20000股東權益：

其他非流動資產

00股本

4000020000非流動資產合計

9400023000資本公積

（資本溢價）100008000

盈余公積

110001200

未分配利潤

90002800

股東權益合計

7000032000資產總計