第二章合并財務報表第一節合并財務報表概述第二節與內部股權投資有關的抵銷處理第三節與內部債權、債務有關的抵銷處理第四節與內部資產交易有關的抵銷處理第五節與外幣報表折算差額有關的合并處理第六節合并現金流量表的編制第七節合并財務報表綜合舉例核心知識點：合并財務報表的編制原理和方法1第一節合并財務報表概述主要知識點合并財務報表的特點合并財務報表的種類如何確定合并范圍如何理解“控制”一、合并財務報表的涵義二、合并報表的種類三、合并范圍的確定四、合并報表的編制程序2合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。

一、合并財務報表的涵義

特點（與單獨報表比）反映的對象不同

編制主體不同

編制基礎不同

編制方法不同

企業集團整體財務信息（非單個企業）

企業集團的控股公司或母公司

（非單個企業）單獨財務報表

（非賬簿記錄資料）采用工作底稿，編制調整/抵消分錄

（非按賬簿余額/發生額填列）3二、合并會計報表的種類股權取得日的合并報表

股權取得日后的合并報表

合并資產負債表

合并利潤表

合并所有者權益變動表

合并現金流量表

按編制時間及目的不同進行分類按反映的具體內容不同進行分類同一控制下企業合并

非同一控制下企業合并合并利潤表

合并資產負債表合并現金流量表

合并資產負債表

合并類型不同，合并報表也不同兩種分類標準4三、合并范圍合并范圍含義：是指納入合并報表的企業范圍正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系避免實務中的主觀隨意性提高合并報表信息相關性確定基礎：控制具體界定：母公司的全部子公司重點問題如下……5（一）“控制”的含義及其認定定義：控制是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益的權利。認定原則：具體認定：投資方擁有半數以上表決權因而能夠控制被投資方的情形投資方持有半數以上股權但卻不能控制被投資方的情形

注意辨析實質重于形式持有股權與擁有表決權“潛在”表決權阿里IPO6（二）母公司與子公司

甲公司

投資并控制

乙公司母公司子公司無論規模大小無論經營性質是否與母公司相同母公司所控制的特殊目的實體如果：則：都要納入合并范圍7總結：合并報表編制要點要點1:誰來編？要點2:把誰并進來?要點3:如何編制?8合并財務報表反映的是由母公司和其全部子公司組成的會計主體。

合并財務報表的編制者或編制主體是母公司。誰來編?9

母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司，如果不妨礙本公司對其實施控制，仍應將其納入合并財務報表的合并范圍。10不應納入母公司合并財務報表范圍的子公司(1)已宣告被清理整頓的原子公司（該公司已被清算組接管）(2)已宣告破產的原子公司（該公司的日常管理已轉交給人民法院指定的管理人）(3)母公司不能控制的其他被投資單位

有權力實施控制，并不意味著有能力實施控制。

[例]子公司被政府或有關部門接管。11合并如何編制?1.統一會計政策2.統一會計期間3.當期新增加的子公司4.當期減少的子公司5.按權益法進行追溯調整6.抵銷分錄的編制12四、合并會計報表的編制程序（一）合并報表的編制原則（二）編制合并報表的基礎工作（三）合并報表的編制步驟（四）關于調整處理（五）關于抵銷處理主要知識點“一體性”原則的理解統一會計期間、統一會計政策的意義編制調整分錄的目的和方法工作底稿的設計和應用13（1）以個別報表為基礎原則一、合并報表的編制原則真實性原則的要求（2）一體性原則在編制合并財務報表時對集團內部交易和事項要予以抵銷（3）重要性原則對合并報表項目可進行適當的取舍14（1）統一會計政策（2）統一會計期間（3）提供必備資料（二）編制合并報表的基礎工作還要將母公司單獨報表中以成本法反映的對子公司股權投資數據，按權益法進行調整。也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。

注意:15（三）合并會計報表的編制步驟

計算合并數開設工作底稿將單獨報表數據過入工作底稿編制調整與抵銷分錄加計合計數將工作底稿合并數欄數據抄入各合并報表16（四）關于調整處理（一）哪些調整？（二）為何調整？為統一會計政策、統一會計期間所作的調整對非同一控制下企業合并取得的子公司，將其可辨認凈資產按合并日公允價值為報告基礎進行調整將母公司對子公司長期股權投資的成本法結果按權益法進行調整實現抵銷前的數據基礎可比性滿足所選擇的合并理念的要求滿足實務中長期以來對抵銷分錄編制基礎的慣性思維同一控制下企業合并，將被并方合并前留存收益中合并方應享有的份額轉入合并后主體留存收益

體現權益之結合17抵銷處理目的在于：確定合并報表數據。編制抵銷分錄應注意的問題①站在企業集團的角度②以母子公司個別財務報表為基礎，即以表編表③是對合并后重復事項的抵銷。

（五）關于抵銷處理18A公司投資時：長期股權投資100

銀行存款100B公司接受投資時：銀行存款100

股本100股本100

長期股權投資100800500300內部交易為什么要抵消？19被購買方可辨認凈資產賬面價值

500萬被購買方可辨認凈資產公允價值

520萬購買方支付的合并對價

550萬凈資產增值20萬商譽30萬合并價差50萬【例1】子公司凈資產按合并日公允價值為基礎報告

吸收合并100%控股合并借：有關凈資產520貸：銀行存款550商譽30借：長期股權投資550貸：銀行存款550其中包括30萬的商譽20表1合并報表工作底稿項目單獨報表調整、抵銷分錄合并數母公司子公司借貸流動資產固定資產長期股權投資商譽負債股東權益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050調整確認

30調整抵消

52050020800+（600+2020）2021第二節與內部股權投資有關的抵銷處理一、基本原理（一）合并日的抵銷處理一般只需進行必要的與內部股權投資有關的抵銷處理（二）合并日后的抵銷處理除了進行長期股權投資余額與股東權益的抵銷處理外，還會涉及股權投資收益的抵銷處理。22（三）少數股東權益是指子公司股東權益中非屬母公司所擁有的那部分股權，是相對于控股權益而言的。現行會計準則基本采用了實體理論，即將少數股東權益作為合并股東權益的組成部分，在合并資產負債表中的股東權益部分單獨列報。23同一控制下企業合并的抵銷分錄借：股本[子公司報告價值]

資本公積

[子公司報告價值]

留存收益[子公司報告價值]

貸：長期股權投資[母公司對子公司投資報告價值]

少數股東權益[子公司股東權益與少數股東持股比例之乘積]例題參見教材P37——38

24非同一控制下企業合并的抵銷分錄

——子公司為全資子公司時

將全資子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷，并將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值][子公司股東權益期末賬面余額][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額]25非同一控制下企業合并的抵銷分錄

——子公司為非全資子公司時

一方面，將子公司股東權益各項目余額與母公司對該子公司長期股權投資余額相抵銷，并將子公司可辨認凈資產按公允價值報告，同時確認合并商譽；另一方面，確認少數股東權益。借：股本資本公積盈余公積未分配利潤存貨等商譽貸：長期股權投資[母公司對子公司股權投資價值]

少數股東權益[子公司股東權益期末賬面價值][長期股權投資成本中歸屬于子公司可辨認凈資產的增值部分][差額][子公司股東權益期末公允價值×少數股權比例]26A公司于2013年1月1日支付現金2870萬元和發行債券10000萬元購買B公司90%的股權，購并前雙方的資產負債表如下：單位：萬元資產權益項目A公司賬面價值B公司項目A公司賬面價值B公司賬面價值賬面公允貨幣資金125003100應付賬款140001050應收賬款90001700股本400009000存貨1800023002900資本公積100001000長期股權投資2500盈余公積90001000固定資產4100061507050未分配利潤100001200合計8300013250合計830001325027要求：1、假設該合并為同一控制下的企業合并，編制A公司合并的分錄及抵銷分錄。2、假設該合并為非同一控制下的企業合并，編制A公司合并的分錄及抵銷分錄。281、同一控制下借：長期股權投資1098012200×90%

資本公積1890貸：銀行存款2870應付債券10000借：股本9000資本公積1000盈余公積1000未分配利潤1200貸：長期股權投資1098012200×90%少數股東權益122012200×10%292、非同一控制下借：長期股權投資12870貸：銀行存款2870應付債券10000借：股本9000資本公積1000盈余公積1000未分配利潤1200

存貨600固定資產900

商譽54012870－A×90%

貸：長期股權投資12870少數股東權益1370A×10%

公允大于賬面子公司調整后價值（A）30習題A公司于2013年1月1日支付銀行存款2870萬元和發行債券10000萬元購買B公司90%的股權，購并前雙方的有關資料如下：單位：萬元資產權益項目A公司賬面價值B公司項目A公司賬面價值B公司賬面價值賬面公允貨幣資金1250031003100應付賬款140001050應收賬款900017001700股本400009000存貨1800023002900資本公積100001000長期股權投資2500————盈余公積90001000固定資產4100061507050未分配利潤100001200合計830001325014750合計830001325031習題要求：1、假設該合并為同一控制下的企業合并，編制A公司合并的分錄及與內部股權投資有關的抵銷分錄，并編制合并資產負債表工作底稿。2、假設該合并為非同一控制下的企業合并，編制A公司合并的分錄及與內部股權投資有關的抵銷分錄，并編制合并資產負債表工作底稿。32習題1、同一控制下借：長期股權投資1098012200×90%

資本公積1890貸：銀行存款2870應付債券10000借：股本9000資本公積1000盈余公積1000未分配利潤1200貸：長期股權投資1098012200×90%少數股東權益122012200×10%33習題項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸貨幣資金應收賬款存貨長期股權投資固定資產應付賬款應付債券股本資本公積盈余公積未分配利潤少數股東權益同一控制

合并資產負債表工作底稿單位：萬元34習題項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸貨幣資金12500－2870=9630

310012730應收賬款9000170010700存貨18000230020300長期股權投資2500+10980=13480——109802500固定資產41000615047150應付賬款14000105015050應付債券10000——10000股本400009000900040000資本公積10000－1890=8110100010008110盈余公積9000100010009000未分配利潤100001200120010000少數股東權益————12201220同一控制

合并資產負債表工作底稿單位：萬元35習題2、非同一控制下借：長期股權投資12870貸：銀行存款2870應付債券10000借：股本9000資本公積1000盈余公積1000未分配利潤1200

存貨600固定資產900

商譽54012870－A×90%

貸：長期股權投資12870少數股東權益1370

A×10%

公允大于賬面子公司所有者權益公允價值（A）36習題項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸貨幣資金應收賬款存貨長期股權投資固定資產商譽應付賬款應付債券股本資本公積盈余公積未分配利潤少數股東權益非同一控制37習題項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸貨幣資金12500－2870=9630

310012730應收賬款9000170010700存貨18000230060020900長期股權投資2500+12870=15370——128702500固定資產41000615090048050商譽00540540應付賬款14000105015050應付債券10000——10000股本400009000900040000資本公積100001000100010000盈余公積9000100010009000未分配利潤100001200120010000少數股東權益————13701370非同一控制38三、合并日后合并財務報表工作底稿中的相關抵銷處理（一）初步分析母公司對子公司的股權投資收益如何抵銷；子公司實現的凈利潤對少數股東損益、少數股東權益的影響應如何確認；子公司的對內股利分配如何抵銷；以上期間的上述抵銷處理對本期期初未分配利潤的影響如何處理；內部長期股權投資的減值處理應如何抵銷；在進行抵銷處理之前，母公司對子公司的長期股權投資是否需要由成本法調整為權益法。39同一控制下與內部股權投資有關的抵銷處理步驟如下：步驟一：將母公司對子公司的長期股權投資由成本法調整為權益法根據《CAS2——長期股權投資》，對子公司的投資采用成本法核算。合并財務報表時需要將成本法調整為權益法。內部股權投資后第一年末借：長期股權投資

貸：投資收益（凈利潤－股利）×持股比例或相反分錄40例題：長期股權投資成本為10000元，某年投資收益為500元，分股利100元。要求：分別按成本法與權益法編制分錄比較兩種方法對各賬戶金額的影響41成本法權益法投資時借：長期股權投資10000

貸：銀行存款10000投資時借：長期股權投資——成本10000

貸：銀行存款10000確認應收股利借：應收股利100

貸：投資收益100確認收益、確認股利借：長期股權投資——損益調整500

貸：投資收益500借：應收股利100

貸：長期股權投資——損益調整100成本法與權益法對比調整分錄：借：長期股權投資400貸：投資收益400長期股權投資：10000銀行存款（貸）：10000應收股利：100投資收益：100長期股權投資：10000長期股權投資——損益調整：400銀行存款（貸）

：10000應收股利：100投資收益：500

凈利－股利42步驟二：將母公司對子公司的股權投資余額與子公司的股東權益余額抵銷，確認少數股東權益（涉及合并資產負債表項目）借：股本資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數股東權益子公司所有者權益賬面價值（A）A

×少數股東持股比例A

×母公司持股比例長期股權投資經權益法調整后的金額，即合并分錄中＋調整分錄中“長期股權投資”的金額列入合并資產負債表中的“所有者權益”期末43思考：該類似分錄在合并日已經編制，為什么在合并日后繼續編制？抵銷分錄是為了編制合并報表而編制，并未據以記賬，因此并未調整個別報表有關項目期末數，因此在合并日以后的每個資產負債表日應繼續編制抵銷分錄。該分錄與合并日同一控制下的抵銷分錄有什么區別？分錄中的“長期股權投資”的金額是經權益法調整后的金額，即合并分錄中＋調整分錄中“長期股權投資”的金額。44步驟三：將母公司股權投資收益與子公司對內的利潤分配相抵銷，并確認少數股東享有的收益（涉及合并利潤表、合并所有者權益變動表項目）借：投資收益

子公司當年凈利×母公司持股比例

少數股東損益

子公司當年凈利×少數股東持股比例

未分配利潤—期初子公司期初未分配利潤

貸：應付普通股股利

子公司當年提取數提取盈余公積

子公司當年提取數

未分配利潤—期末

子公司期末未分配利潤分錄的借方：可供分配的利潤分錄的貸方：利潤分配的去向列入合并利潤表中45習題A公司于2013年1月1日支付銀行存款2870萬元和發行債券10000萬元購買B公司90%的股權，購并前雙方的有關資料如下：單位：萬元資產權益項目A公司賬面價值B公司項目A公司賬面價值B公司賬面價值賬面公允貨幣資金1250031003100應付賬款140001050應收賬款900017001700股本400009000存貨1800023002900資本公積100001000長期股權投資2500————盈余公積90001000固定資產4100061507050未分配利潤100001200合計830001325014750合計830001325046

假設該合并為同一控制下的企業合并，B公司2013年度的凈收益為3640萬元，提取法定公積金364萬元，宣告當年分配現金股利2500萬元。要求：

1、進行企業合并時的賬務處理2、編制2013年末合并財務報表的抵銷分錄47習題以下賬務處理單位：萬元1、企業合并 借：長期股權投資10980

12200×90%

資本公積1890

貸：銀行存款2870

應付債券100002、抵銷調整分錄（1）成本法調整為權益法 借：長期股權投資1026

貸：投資收益1026

（3640－2500）×90%

48（2）將母公司對子公司的股權投資與子公司的股東權益抵銷借：股本9000 資本公積1000 盈余公積1364

1000＋364

未分配利潤1976

1200＋3640－364－2500

貸：長期股權投資12006

借方合計×90%

少數股東權益1334

借方合計×10%（3）抵銷子公司的對內股利分配及其影響借：投資收益3276

3640×90%

少數股東損益364

3640×10%

未分配利潤—期初1200

貸：提取盈余公積364應付普通股股利2500 未分配利潤—期末197610980＋102649合并日后每個資產負債表日編制合并報表，非同一控制與同一控制下不同的是：子公司各項可辨認凈資產要按其在合并日的公允價值為基礎進行調整；少數股東權益要根據子公司股東權益以合并日公允價值為基礎延續計算的公允價值的一定份額進行計量可能需要確認合并商譽50第三節與內部債權、債務有關的抵銷處理

母公司與子公司、子公司相互之間的債權和債務項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷售商品、提供勞務以及發生結算業務等原因產生的：應收賬款與應付賬款、應收票據與應付票據、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款、持有至到期投資與應付債券等項目。51

企業集團內部企業的一方在其個別資產負債表中反映為資產，而另一方則在其個別資產負債表中反映為負債。但從企業集團整體角度來看，它只是內部資金運動，既不能增加企業集團的資產，也不能增加負債。為此，為了消除個別資產負債表直接加總中的重復計算因素，在編制合并財務報表時應當將內部債權債務項目予以抵銷。52一、內部債權、債務的抵銷內部應收賬款、應付賬款的抵銷借：應付賬款貸：應收賬款內部應收票據、應付票據的抵銷借：應付票據貸：應收票據內部預收賬款、預付賬款的抵銷借：預收賬款貸：預付賬款53往來款項中母子公司及各子公司之間的往來不計提壞賬準備，也就無所謂壞賬準備的抵銷，只考慮各往來款項期末余額的抵銷。但如果母子公司及各子公司之間的往來計提了壞賬準備，抵銷分錄該怎么做？54例：P公司2012年個別資產負債表中應收賬款475萬元為2012年向S公司銷售商品發生的應收銷貨款的賬面價值，P公司對該筆應收賬款計提的壞賬準備為25萬元。S公司2012年個別資產負債表中應付賬款500萬元系2012年向P購進商品存貨發生的應付購貨款。抵銷分錄為：借：應付賬款500貸：應收賬款500借：應收賬款——壞賬準備25貸：資產減值損失2555內部債券投資、應付債券賬面余額（含已計未付利息）的抵銷借：應付債券

發行方賬面價值（A）

財務費用

B＞A

貸：持有至到期投資

投資方賬面價值（B）

投資收益

A＞B如果債券為分期付息債券，已計未付利息的抵銷分錄：借：應付利息貸：應收利息56內部應收股利、應付股利的抵銷借：應付股利貸：應收股利內部其他應收款、其他應付款的抵銷借：其他應付款貸：其他應收款57第三節與內部債權、債務有關的抵銷處理二、與內部債權、債務有關的利息收益、利息費用的抵銷債券投資方當年利息收益＝債券發行方當年利息費用借：投資收益貸：財務費用債券投資方當年利息收益≠債券發行方當年利息費用借：投資收益

二者較小額

貸：財務費用

二者較小額按利息收益和利息費用二者孰低額進行抵銷。58持有至到期投資知識回顧購入時計提利息時平價借：持有至到期投資——成本

面值應收利息

已到付息期尚未領取的利息貸：銀行存款借：應收利息貸：投資收益溢價借：持有至到期投資——成本

——利息調整

應收利息貸：銀行存款借：應收利息

面值×票面利率

貸：投資收益

攤余成本×實際利率

持有至到期投資

——利息調整

差額折價借：持有至到期投資——成本

應收利息貸：銀行存款

持有至到期投資——利息調整借：應收利息

面值×票面利率

持有至到期投資——利息調整

差額

貸：投資收益

攤余成本×實際利率

59應付債券知識回顧發行時確認利息時平價發行借：銀行存款貸：應付債券——面值借：在建工程／財務費用貸：應付利息溢價發行借：銀行存款貸：應付債券——面值

——利息調整借：在建工程／財務費用

攤余成本×實際利率

應付債券——利息調整

貸：應付利息

面值×票面利率折價發行借：銀行存款應付債券——利息調整貸：應付債券——面值借：在建工程／財務費用

攤余成本×實際利率

貸：應付利息

面值×票面利率

應付債券——利息調整60第三節與內部債權、債務有關的抵銷處理P課本61頁[例題2-18]EF公司ABC公司2010年1月1日借：銀行存款1000000貸：應付債券10000002010年12月31日2010年12月31日借：財務費用50000貸：應付利息50000支付利息分錄略2011年初借：持有至到期投資

1000000

貸：銀行存款10000002011年12月31日2011年12月31日借：財務費用50000貸：應付利息50000支付利息分錄略2011年12月31日借：應收利息50000貸：投資收益500002011年12月31日借：應付債券1000000

貸：持有至到期投資1000000借：投資收益50000貸：財務費用5000061第三節與內部債權、債務有關的抵銷處理P課本61頁[例題2-19]EF公司2010年年初借：銀行存款1044490貸：應付債券——面值1000000應付債券——利息調整444902010年12月31日借：財務費用41780

1044490×4%

應付債券——利息調整8220貸：應付利息50000

1000000×5%

2011年12月31日借：財務費用41451

1036270×4%

應付債券——利息調整8549貸：應付利息50000應付債券余額：1044490應付債券余額：1044490－8220=1036270應付債券余額：1036270－8549=102772162第三節與內部債權、債務有關的抵銷處理ABC公司2011年1月1日借：持有至到期投資——成本 1000000

——利息調整

27755貸：銀行存款 10277552011年12月31日借：應收利息50000

1000000×5%

貸：投資收益41110

1027755×4%

持有至到期投資——利息調整8890持有至到期投資余額：1027755－8890=1018865持有至到期投資余額：1027755632011年12月31日債權債務的抵消分錄借：應付債券1027721

貸：持有至到期投資1018865

投資收益8856借：投資收益41110貸：財務費用41110按利息收益和利息費用二者孰低額進行抵銷64習題

甲公司是乙公司的母公司，乙公司2011年初發行一筆面值500000元，票面利率8%，期限3年，每年末付息到期還本的債券。2012年初甲公司按526730元購入乙公司債券，準備長期持有。實際利率為6%。要求：編制抵銷分錄與合并報表工作底稿。65習題項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸資產負債表有關項目——————————持有至到期投資應付債券利潤表有關項目——————————投資收益財務費用

合并財務報表工作底稿單位：元66習題甲公司2012年1月1日借：持有至到期投資——成本 500000

——利息調整

26730貸：銀行存款 5267302012年12月31日本期利息收益：526730×6%＝31604本期溢價攤銷額：500000×8%－31604＝8396持有至到期投資：526730－8396＝518334借：應收利息40000500000×8%貸：投資收益31604526730×6%持有至到期投資——利息調整839667習題乙公司2011年1月1日借：銀行存款500000貸：應付債券——面值5000002011年12月31日本期利息費用：500000×8%＝40000應付債券余額：500000借：財務費用40000貸：應付利息400002012年12月31日借：財務費用40000貸：應付利息4000068習題抵銷分錄：借：應付債券500000

財務費用18334貸：持有至到期投資518334

借：投資收益31604貸：財務費用3160469習題項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸資產負債表有關項目——————————持有至到期投資5183345183340應付債券5000005000000利潤表有關項目——————————投資收益31604316040財務費用40000183343160426730

合并財務報表工作底稿單位：元70三、壞賬準備和債券投資減值準備的抵消1、初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理借：應付賬款貸：應收賬款借：應收賬款——壞賬準備貸：資產減值損失皮之不存，毛將焉附71

2、連續編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理借：應付賬款貸：應收賬款借：應收賬款——壞賬準備貸：未分配利潤——年初借：應收賬款——壞賬準備貸：資產減值損失將上期計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷72由于合并報表總是根據當年的個別報表來編，去年的壞賬抵銷在今年的個別報表上沒法體現。上期抵銷的壞賬準備的金額，即上期資產減值損失抵減的金額，最終將影響到本期期初未分配利潤金額。為此，編制合并財務報表時，必須將上期因內部應收賬款計提的壞賬準備而抵銷的資產減值損失對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的金額。73第四節與內部資產交易有關的抵銷處理一、內部存貨交易（一）未實現交易損益的抵銷1、交易當期有關的抵銷分錄企業集團的內部銷售已經實現企業集團內部存貨交易的買方至報告期末已將該存貨銷售出企業集團企業集團的內部銷售沒有實現企業集團內部存貨交易的買方至報告期末尚未將該存貨銷售出企業集團74企業集團的內部銷售已經實現企業集團內部存貨交易的買方至報告期末已將該存貨銷售出企業集團借：營業收入

銷售方的收入

貸：營業成本

購買方的成本思考：“營業收入”為什么不是“主營業務收入”？“營業成本”為什么不是“主營業務成本”？在會計報表上：主營業務收入——營業收入主營業務成本——營業成本原材料、庫存商品——存貨75例題：2013年母公司銷售一批商品給子公司，售價為100元，成本為80元。子公司將這批產品銷售給集團外某公司，售價為200元。增值稅率均為17%。要求：進行以下賬務處理：母公司銷售商品的分錄；子公司購買商品的分錄；子公司銷售商品的分錄；集團外某公司購買商品的分錄；合并報表抵銷分錄。76母公司（銷售方）借：銀行存款117貸：主營業務收入100應交稅費——應交增值稅（銷項）17借：主營業務成本80貸：庫存商品80子公司（購買方）借：庫存商品100應交稅費——應交增值稅（進項）17貸：銀行存款117子公司（銷售方）借：銀行存款234貸：主營業務收入200應交稅費——應交增值稅（銷項）34借：主營業務成本100貸：庫存商品100集團外某公司（購買方）借：庫存商品200應交稅費——應交增值稅（進項）34貸：銀行存款234抵銷分錄：借：營業收入100內部銷售方的收入

貸：營業成本100內部購買方的成本77項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸營業收入100200100200營業成本8010010080

合并財務報表工作底稿單位：元78企業集團的內部銷售沒有實現內部存貨交易的買方期末存貨成本中包含銷售方已經入賬的銷售利潤（或虧損）從企業集團整體來看，這部分利潤尚未實現抵銷分錄為：借：營業收入

內部交易銷售方的收入

貸：營業成本

內部交易銷售方的成本

存貨

內部交易銷售方的利潤79抵銷分錄解析

在內部購銷活動中，銷售企業將集團內部銷售作為收入確認并計算銷售利潤，而購買企業則是以支付購貨的價款作為其成本入賬，在本期內未實現對外銷售而形成期末存貨時，其存貨價值中也相應地包括兩部分內容：一部分為真正的存貨成本(即銷售企業銷售該商品的成本)；另一部分為銷售企業的銷售毛利(即其銷售收入減去銷售成本的差額)。對于期末存貨價值中包括的這部分銷售毛利，從企業集團整體來看，并不是真正實現的利潤，稱之為未實現內部銷售損益。在編制合并資產負債表時，應當將其予以抵銷。80例題：2013年母公司銷售一批商品給子公司，售價為100元，成本為80元，增值稅率均為17%。子公司當年未將這批產品銷售給集團外公司。要求：進行以下賬務處理母公司銷售商品的分錄；子公司購買商品的分錄；合并報表抵銷分錄。81銷售方購買方借：銀行存款117貸：主營業務收入100應交稅費——應交增值稅（銷項）17借：主營業務成本80

貸：庫存商品80借：庫存商品

100應交稅費——應交增值稅（進項）17貸：銀行存款117抵銷分錄：借：營業收入100

內部交易銷售方的收入

貸：營業成本80

內部交易銷售方的成本

存貨20

內部交易銷售方的利潤82項目個別報表調整與抵銷分錄合并數母公司子公司借貸資產負債表有關項目——————————存貨01002080利潤表有關項目——————————營業收入1001000營業成本80800

合并財務報表工作底稿單位：元832、以后各期合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄前期已實現的內部存貨交易：期初未分配利潤中含有的內部交易利潤是已實現的利潤，不必再做抵銷處理。前期未實現的內部存貨交易：以前年度未實現利潤，將影響本期合并所有者權益變動表中的期初未分配利潤金額，應調減。本期實現銷售本期未實現銷售借：未分配利潤（期初）

貸：營業成本

已實現的利潤借：未分配利潤（期初）

貸：存貨

未實現的利潤84例題：2012年母公司銷售一批商品給子公司，售價為100元，成本為80元。2013年子公司將這批產品銷售給集團外某公司，售價為200元，增值稅率均為17%。要求：進行以下賬務處理2012年母公司銷售商品的分錄；2012年子公司購買商品的分錄；2012年合并報表抵銷分錄；2013年子公司銷售商品的分錄；2013年合并報表抵銷分錄。852012年內部銷售方2012年內部購買方借：銀行存款117貸：主營業務收入100應交稅費——應交增值稅（銷項）17借：主營業務成本80

貸：庫存商品80借：庫存商品

100應交稅費——應交增值稅（進項）17貸：銀行存款1172013年內部購買方實現銷售借：銀行存款234貸：主營業務收入200應交稅費——應交增值稅（銷項）34借：主營業務成本100

貸：庫存商品1002013年抵銷分錄：借：未分配利潤20

貸：營業成本202012年抵銷分錄：借：營業收入100貸：營業成本80存貨2086例題：2012年母公司銷售一批商品給子公司，售價為100元，成本為80元，增值稅率均為17%。2012年、2013年子公司均未將這批產品銷售給集團外某公司。要求：進行以下賬務處理2012年母公司銷售商品的分錄；2012年子公司購買商品的分錄；2012年合并報表抵銷分錄；2013年合并報表抵銷分錄。872012年內部銷售方2012年內部購買方借：銀行存款117貸：主營業務收入100應交稅費——應交增值稅（銷項）17借：主營業務成本80

貸：庫存商品80借：庫存商品

100應交稅費——應交增值稅（進項）17貸：銀行存款1172013年內部購買方未實現銷售2013年抵銷分錄：借：未分配利潤20

貸：存貨202012年抵銷分錄：借：營業收入100貸：營業成本80存貨2088（二）遞延所得稅的調整當年內部交易存貨未實現利潤的抵銷借：遞延所得稅資產貸：所得稅費用以前年度內部交易存貨未實現利潤的抵銷借：遞延所得稅資產所得稅費用貸：未分配利潤——期初參見例題P65-6689所得稅會計核算的一般程序確定資產與負債的賬面價值↓確定資產與負債的計稅基礎↓確定應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異↓確定遞延所得稅資產和遞延所得稅負債↓計算確定當期應交所得稅↓確定所得稅費用90應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異暫時性差異資產賬面價值大于計稅基礎負債賬面價值小于計稅基礎資產賬面價值小于計稅基礎負債賬面價值大于計稅基礎應納稅暫時性差異可抵扣暫時性差異按對未來應稅金額的影響91第四節與內部資產交易有關的抵銷處理（三）內部交易存貨計提的跌價準備的抵銷集團內部成員發生內部存貨交易后內部交易的買方期末按存貨的可變現凈值低于該成本（內部交易的賣方的價格）的差額計提存貨跌價準備。借：資產減值損失貸：存貨跌價準備“存貨跌價準備”科目計入資產負債表的“存貨”項目從集團角度來看，在合并報表中，應按照存貨的可變現凈值低于內部交易賣方的賬面價值的差額計提跌價準備。應根據兩者差額編制抵銷分錄92情況一：可變現凈值＜內部交易賣方賣出存貨成本母公司將2000萬元的存貨按2400萬元的價格銷售給子公司，子公司當年未將該批存貨售出企業集團。期末，子公司的存貨的可變現凈值為1900萬元，子公司計提500萬元的存貨跌價準備。母公司（銷售方）：收入：2400；成本：2000子公司（購買方）：成本：2400；存貨跌價準備：500企業集團：成本：2000；存貨跌價準備：100注意：以下表格、分錄中的單位均為萬元。93母公司（銷售方）子公司（購買方）借：銀行存款2808貸：主營業務收入2400應交稅費——應交增值稅（銷項）408借：主營業務成本2000

貸：庫存商品2000借：庫存商品

2400應交稅費——應交增值稅（進項）408貸：銀行存款2808期末借：資產減值損失500

貸：存貨跌價準備500抵銷分錄：借：存貨400

貸：資產減值損失400抵銷分錄：借：營業收入2400貸：營業成本2000存貨400存貨跌價準備94情況二：可變現凈值＝內部交易賣方賣出存貨成本母公司將2000萬元的存貨按2400萬元的價格銷售給子公司，子公司當年未將該批存貨售出企業集團。期末，子公司的存貨的可變現凈值為2000萬元，子公司計提400萬元的存貨跌價準備。母公司（銷售方）：收入：2400；成本：2000子公司（購買方）：成本：2400；存貨跌價準備：400企業集團：成本：2000；存貨跌價準備：095母公司（銷售方）子公司（購買方）借：銀行存款2808貸：主營業務收入2400應交稅費——應交增值稅（銷項）408借：主營業務成本2000

貸：庫存商品2000借：庫存商品

2400應交稅費——應交增值稅（進項）408貸：銀行存款2808期末借：資產減值損失400

貸：存貨跌價準備400抵銷分錄：借：存貨400

貸：資產減值損失400抵銷分錄：借：營業收入2400貸：營業成本2000存貨400存貨跌價準備96情況三：賣方賣出存貨價格＞可變現凈值＞內部交易賣方賣出存貨成本母公司將2000萬元的存貨按2400萬元的價格銷售給子公司，子公司當年未將該批存貨售出企業集團。期末，子公司的存貨的可變現凈值為2100萬元，子公司計提300萬元的存貨跌價準備。母公司（銷售方）：收入：2400；成本：2000子公司（購買方）：成本：2400；存貨跌價準備：300企業集團：成本：2000；存貨跌價準備：097母公司（銷售方）子公司（購買方）借：銀行存款2808貸：主營業務收入2400應交稅費——應交增值稅（銷項）408借：主營業務成本2000

貸：庫存商品2000借：庫存商品

2400應交稅費——應交增值稅（進項）408貸：銀行存款2808期末借：資產減值損失300

貸：存貨跌價準備300抵銷分錄：借：存貨300

貸：資產減值損失300抵銷分錄：借：營業收入2400貸：營業成本2000存貨400存貨跌價準備98情況四：可變現凈值＞內部交易賣方賣出存貨成本，可變現凈值≥賣方賣出存貨價格母公司將2000萬元的存貨按2400萬元的價格銷售給子公司，子公司當年未將該批存貨售出企業集團。期末，子公司的存貨的可變現凈值為2500萬元，子公司不需要計提存貨跌價準備。母公司（銷售方）：收入：2400；成本：2000子公司（購買方）：成本：2400；存貨跌價準備：0企業集團：成本：2000；存貨跌價準備：099母公司（銷售方）子公司（購買方）借：銀行存款2808貸：主營業務收入2400應交稅費——應交增值稅（銷項）408借：主營業務成本2000

貸：庫存商品2000借：庫存商品

2400應交稅費——應交增值稅（進項）408貸：銀行存款2808期末不需要計提存貨跌價準備抵銷分錄：借：營業收入2400貸：營業成本2000存貨400不需要進行抵銷存貨跌價準備的分錄100第四節與內部資產交易有關的抵銷處理二、內部固定資產交易銷售方將產品售給購貨方，購貨方作為固定資產使用銷售方將固定資產售給購貨方，購貨方作為固定資產使用由于購買方購入固定資產是為了使用，不是為了出售，因此要抵銷期末固定資產原價中包含的企業集團未實現利潤（或損失）。101（一）交易當年期末合并財務報表工作底稿中的有關抵銷分錄抵銷固定資產原價中包含的未實現內部銷售利潤銷售方：產品購貨方：固定資產借：營業收入

銷售方收入

貸：營業成本

銷售方成本

固定資產——原價

未實現利潤銷售方：固定資產購貨方：固定資產借：營業外收入貸：固定資產——原價未實現利潤102抵銷購買方當年對該固定資產計提的折舊額中按未實現利潤計提的部分（即本年多提折舊）借：固定資產——累計折舊

本年多提的部分

貸：管理費用等“累計折舊”科目計入個別報表的“固定資產”項目103（二）以后各年：到期前使用期間內各年期末的有關抵銷分錄個別報表中：“年初未分配利潤”包含以前年度成員企業的銷售方銷售產品或固定資產的利潤，即“未實現利潤”，上期末合并資產負債表中的“未分配利潤”項目已經抵銷了這部分未實現利潤。只要內部交易的買方未將該固定資產報廢、出售，即未使其退出企業集團，就需要抵銷這部分未實現利潤對期初未分配利潤的影響數，以使“未分配利潤”本期合并數與上期合并數相符。同時抵銷本期及以前各期按未實現利潤計提的折舊。104抵銷固定資產原價中包含的未實現利潤及其對期初未分配利潤的影響數借：未分配利潤（期初）貸：固定資產——原價抵銷按未實現利潤計提的折舊借：固定資產——累計折舊貸：管理費用等

當年多計提的折舊

未分配利潤（期初）以前年度累計多計提的折舊105習題2012年9月，某集團公司的母公司將一臺成本為10000元的產品以12000元的價格出售給子公司作為固定資產使用。預計使用年限為５年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值）。抵銷2012年末固定資產價值中包含的未實現內部利潤借：營業收入12000

貸：營業成本10000

固定資產——原價2000抵銷當年多計提的折舊借：固定資產——累計折舊100

2000÷5÷4

貸：管理費用1001062013年12月抵銷期末固定資產價值中包含的未實現內部利潤借：未分配利潤（期初）2000

貸：固定資產——原價2000抵銷按未實現利潤計提的折舊借：固定資產——累計折舊