第23章民間非營利組織的會計核算學習目標1.掌握民間非營利組織受托代理資產會計核算的原理和方法，各種收入的核算以及凈資產核算的特點。2.熟悉民間非營利組織將凈資產劃分為限定性凈資產和非限定性凈資產的理由，以及限定性凈資產和非限定性凈資產的構成內容及核算方法。3.理解限定性凈資產和非限定性凈資產劃轉的基本業務內容和核算特點。第一節民間非營利組織會計核算使用的科目根據《民間非營利組織會計制度》的規定，民間非營利組織會計核算使用的會計科目見下表。一、資產類序號編號名稱序號編號名稱11001現金131301待攤費用21002銀行存款141401長期股權投資31009其他貨幣資金151402長期債權投資41101短期投資161421長期股權投資跌價準備51102短期投資跌價準備171501固定資產61111應收票據181502累計折舊71121應收賬款191505在建工程81122其他應收款201506文物文化資產91131壞賬準備211509固定資產清理101141預付賬款221601無形資產111201存貨231701受托代理資產121202存貨跌價準備續上表。二、負債類三、凈資產類序號編號名稱序號編號名稱242101短期借款363101非限定性凈資產252201應付票據373102限定性凈資產262202應付賬款四、收入費用類272203預收賬款384101捐贈收入282204應付職工薪酬394201會費收入292206應交稅費404301提供服務收入302209其他應付款414401政府補助收入312301預提費用424501商品銷售收入322401預計負債434601投資收益332501長期借款444901其他收入342502長期應付款455101業務活動成本352601受托代理負債465201管理費用475301籌資費用485401其他費用民間非營利組織各會計要素中很多項目的會計核算方法與企業相同或接近。為了避免教學和學習的內容重復，本章只重點介紹民間非營利組織會計特有的核算內容，包括：資產負債中的受托代理資產和受托代理負債的核算；收入核算中的限定性收入和非限定性收入的核算；費用的核算；凈資產中的限定性凈資產和非限定性凈資產的核算。第二節民間非營利組織受托代理資產和受托代理負債的核算民間非營利組織受托代理業務及其界定民間非營利組織的受托代理業務，是指民間非營利組織從委托方收到受托資產，并按照委托方意愿將該資產轉贈給指定的其他組織或者個人的業務。接受受托代理資產并按委托人意愿將該資產轉贈給指定非關聯第三方的民間非營利組織，只充當中間人角色，既無權改變該資產的用途，也無權變更該資產的受益人。受托代理業務與一般性捐贈業務的界定區分受托代理業務和捐贈業務：1.資產的直接受益權不同2.資產受益人及資產用途和使用方式的自主權不同受托代理資產和受托代理負債的核算民間非營利組織應當對受托代理資產比照接受捐贈資產的原則進行確認和計量，但在確認一項受托代理資產時，應當同時確認一項受托代理負債。受托代理負債應當按照相應的受托代理資產的金額予以確認和計量。賬務處理：收到受托代理資產：借：受托代理資產

貸：受托代理負債轉贈或者轉出受托代理資產：借：受托代理負債

貸：受托代理資產收到的受托代理資產如果為現金、銀行存款或其他貨幣資金，可做以下分錄：借：現金——受托代理資產/銀行存款——受托代理資產/其他貨幣資金——受托代理資產

貸：受托代理負債轉贈或者轉出的受托代理資產為現金、銀行存款或其他貨幣資金時，可做以下分錄：借：受托代理負債貸：現金——受托代理資產/銀行存款——受托代理資產/其他貨幣資金——受托代理資產第三節民間非營利組織收入的核算一、捐贈收入的核算科目設置：民間非營利組織需要設置“捐贈收入”科目對接受其他單位或者個人捐贈所取得的收入（不包括因受托代理業務而從委托方收到的受托代理資產）進行核算，并按照是否存在限制分為非限定性收入和限定性收入。賬務處理：接受捐贈：借：現金/銀行存款/短期投資/存貨/長期股權投資/長期債權投資/固定資產等

貸：捐贈收入——限定性收入/捐贈收入——非限定性收入接受的附條件捐贈，如果存在需要償還全部或部分捐贈資產或者相應金額的現時義務：借：管理費用

貸：其他應付款限定性捐贈收入的限制在確認收入的當期得以解除：借：捐贈收入——限定性收入

貸：捐贈收入——非限定性收入限定性捐贈收入在以后會計期間按照規定或時間使用進而解除了限制：借：限定性凈資產

貸：非限定性凈資產捐贈收入的核算（續）會計期末，將“捐贈收入——限定性收入”及“捐贈收入——非限定性收入”余額分別轉入限定性凈資產和非限定性凈資產：借：捐贈收入——限定性收入

貸：限定性凈資產借：捐贈收入——非限定性收入

貸：非限定性凈資產結轉后，“捐贈收入”科目無余額。二、政府補助收入的核算科目設置：民間非營利組織因為政府撥款或者政府機構給予的補助而取得的收入，需要設置“政府補助收入”科目進行核算，并按照非限定性收入和限定性收入設置明細科目，進行明細核算。賬務處理：接受的政府補助：借：現金/銀行存款

貸：政府補助收入——限定性收入/政府補助收入——非限定性收入接受的附條件政府補助，如果民間非營利組織存在需要償還全部或部分政府補助資產或者相應金額的現時義務:借：管理費用

貸：其他應付款政府補助收入的核算（續）限定性政府補助收入的限制在確認收入的當期得以解除：借：政府補助收入——限定性收入

貸：政府補助收入——非限定性收入限定性政府補助收入在以后會計期間按照規定或時間使用進而解除了限制借：限定性凈資產

貸：非限定性凈資產會計期末，將“政府補助收入——限定性收入”和“政府補助收入——非限定性收入”科目發生額分別轉入限定性凈資產和非限定性凈資產。借：政府補助收入——限定性收入

貸：限定性凈資產借：政府補助收入——非限定性收入

貸：非限定性凈資產三、會費收入的核算科目設置：民間非營利組織根據章程等的規定向會員收取的會費，通過“會費收入”科目進行核算。一般情況下，民間非營利組織的會費收入為非限定性收入，除非相關資產提供者對資產的使用設置了限制。賬務處理：向會員收取會費：借：現金/銀行存款/應收賬款等

貸：會費收入——非限定性收入/會費收入——限定性收入會計期末，將“會費收入——限定性收入”和“會費收入——非限定性收入”科目的余額分別轉入限定性凈資產和非限定性凈資產。借：會費收入——限定性收入

貸：限定性凈資產借：會費收入——非限定性收入

貸：非限定性凈資產會費收入的核算（續）民間非營利組織收取的會費，應根據民間非營利組織章程、會員章程及會員收繳辦法等的規定進行會計處理。一般地，當年收取當年會費的，按照實際收到的金額確認會費收入；對于當年應收且很可能收到的會費，可按應收金額確認會費收入；對于預收的會費，一般按當年會費金額確認收入，預收部分在以后年度確認會費收入。如果章程中明確規定預收的會費不予退還且預收會費金額不大，為簡化核算手續也可以按實際預收的金額確認會費收入。第四節民間非營利組織費用的核算費用的分類按照活動性質分類：業務活動成本管理費用籌資費用其他費用等按發生費用的具體經濟內容分類：人員費用物料費用資產減值損失準備購買服務費用稅費等慈善活動支出和管理費用的管理慈善活動支出是指慈善組織基于慈善宗旨，在章程規定的業務范圍內開展慈善活動，向受益人捐贈財產或提供無償服務時發生的下列費用：直接或委托其他組織資助給受益人的款物；為提供慈善服務和實施慈善項目發生的人員報酬、志愿者補貼和保險，以及使用房屋、設備、物資發生的相關費用；為管理慈善項目發生的差旅、物流、交通、會議、培訓、審計、評估等費用。民間非營利組織的業務活動成本包括慈善活動支出和其他業務活動成本，慈善活動支出在“業務活動成本”項目下核算和歸集。民間非營利組織為組織和管理其業務活動所發生的各項費用，一般應通過“管理費用”科目進行核算。慈善組織的某些費用如果是慈善活動、其他業務活動、管理活動等共同發生的，且不能直接歸屬于某一類活動，應當將這些費用按照合理的方法在各項活動中進行分配，分別計入慈善活動支出、其他業務活動成本、管理費用。民間非營利組織費用的核算：業務活動成本科目設置：如果民間非營利組織從事的項目、提供的服務或者開展的業務種類較多，應當在“業務活動成本”科目下分別按項目（如捐贈、商品銷售等）、服務（如會員服務、免費雜志等）或者業務大類（如慈善活動、其他業務活動等）進行核算和列報：銷售商品成本：核算當期所出售商品的實際成本，以及與銷售商品有關的直接和間接費用提供服務成本：核算當期所提供服務的實際成本，以及與提供服務有關的直接和間接費用；會員服務成本：核算當期免費提供給會員的雜志等商品的實際成本，免費向會員提供的培訓、咨詢等服務或活動的實際成本等，以及與會員服務有關的直接和間接費用；捐贈項目成本：核算對外捐贈款項、捐出商品物資的實際成本等，以及與捐贈項目有關的直接和間接費用；業務活動稅金及附加：核算業務活動應負擔的稅金及附加（如城市維護建設稅、教育費附加等）；業務活動費用：核算因為業務活動發生的但無法合理分攤或無須分攤至某項或某類業務的間接費用民間非營利組織費用的核算：業務活動成本（續）科目設置：如果民間非營利組織接受政府提供的專項資金補助，為提供專項資金使用情況的詳細信息，可以在“政府補助收入——限定性收入”科目下設置“專項補助收入”明細科目，并在“業務活動成本”科目下設置“專項補助成本”明細科目，以便對接受政府補助的專項資金進行專項核算和報告。賬務處理：發生業務活動成本：借：業務活動成本

貸：現金/銀行存款/存貨/應付賬款會計期末，將“業務活動成本”科目的余額轉入非限定性凈資產借：非限定性凈資產

貸：業務活動成本民間非營利組織費用的核算：管理費用賬務處理：發生的現金、存貨、固定資產盤虧業務：借：管理費用（根據管理權限報經批準后，按照相關資產賬面價值扣除可以收回的保險賠償和過失人的賠償等后的金額）

現金/銀行存款/其他應收款（按照可以收回的保險賠償和過失人的賠償）

累計折舊（按照已提取的累計折舊）

貸：現金/存貨/固定資產（按照相關資產的賬面余額）提取資產減值準備而確認資產減值損失：借：管理費用

貸：資產減值準備等提取行政管理用固定資產折舊：借：管理費用

貸：累計折舊民間非營利組織費用的核算：管理費用（續）計提無形資產攤銷：借：管理費用

貸：無形資產發生應歸屬于管理費用的應付職工薪酬：借：管理費用

貸：應付職工薪酬因確認預計負債（如因未決訴訟確認預計負債等）而確認損失：借：管理費用

貸：預計負債發生其他管理費用：借：管理費用

貸：現金/銀行存款等會計期末，將管理費用科目的余額轉入非限定性資產：借：非限定性凈資產貸：管理費用民間非營利組織費用的核算：籌資費用籌資費用是指民間非營利組織為籌集業務活動所需資金而發生的費用，包括民間非營利組織為了獲得捐贈資產而發生的費用以及應當計入當期費用的借款費用、匯兌損失（減兌收益）等借款費用：利息支出（短期借款利息、長期借款利息、應付票據利息和票據貼現利息等減去銀行存款利息收入后的凈額）；債券溢價、折價攤銷及相關手續費等。需要特別說明的是，在固定資產達到預計可使用狀態前發生的、為購建固定資產而發生的專門借款的借款費用應予以資本化，計入相關固定資產的購建成本，不納入籌資費用的核算范圍。匯兌損益：外匯買賣和兌換外幣等業務產生的損失，以及會計期末各種外幣賬戶因期末匯率與記賬匯率差額所產生的差額等民間非營利組織費用的核算：籌資費用（續）賬務處理發生籌資費用：借：籌資費用

貸：預提費用/銀行存款/長期借款發生應沖減籌資費用的利息收入、匯兌損益時：借：銀行存款/長期借款

貸：籌資費用會計期末，將“籌資費用”科目的余額轉入非限定性凈資產：借：非限定性凈資產

貸：籌資費用民間非營利組織費用的核算：其他費用科目設置：其他費用是指民間非營利組織發生的，無法歸屬到上述業務活動成本、管理費用或者籌資費用中的費用，包括固定資產處置凈損失、無形資產處置凈損失，以及所得稅和不應由業務活動負擔的稅金及附加。賬務處理：發生固定資產處置凈損失：借：其他費用

貸：固定資產清理發生無形資產處置凈損失：借：銀行存款

貸：無形資產（賬面余額）借：其他費用

貸：應交稅費會計期末，將其他費用轉入非限定性凈資產：借：非限定性凈資產

貸：其他費用第五節民間非營利組織凈資產的核算一、限定性凈資產的核算定義：限定性凈資產是指民間非營利組織的資產或者資產的經濟利益（如資產的投資收益和利息等）的使用和處置受到資產提供者或者國家有關法律、行政法規所設置的時間限制或（和）用途限制而形成的凈資產。賬務處理：會計期末，將各收入類科目所屬“限定性收入”明細科目的余額轉入“限定性凈資產”科目：借：捐贈收入——限定性收入/政府補助收入——限定性收入/商品銷售收入——限定性收入/提供服務收入——限定性收入/投資收益——限定性收入/其他收入——限定性收入

貸：限定性凈資產限定性凈資產的限制已經解除：借：限定性凈資產

貸：非限定性凈資產非限定性資產其后增設時間或用途限制條件的：借：非限定性凈資產

貸：限定性凈資產二、非限定性凈資產的核算賬務處理：期末，將各收入類科目所屬“非限定性收入”明細科目的余額轉入“非限定性凈資產”科目：借：捐贈收入——非限定性收入/會費收入——非限定性收入/提供服務收入——非限定性收入/政府補助收入——非限定性收入/商品銷售收入——非限定性收入/投資收益——非限定性收入/其他收入——非限定性收入

貸：非限定性凈資產將各費用類科目的余額轉入“非限定性凈資產”科目：借：非限定性凈資產

貸：業務活動成本

管理費用

籌資費用

其他費用限定性凈資產的限制已經解除：借：限定性凈資產

貸：非限定性凈資產三、限定性凈資產和非限定性凈資產的重分類

重分類的主要情形：下列情況出現時，即認為限定性凈資產的限制得到解除：所限定凈資產的限制時間已經到期；所限定凈資產規定的用途已經實現或規定的目的已經達到；資產提供者或者國家法律、行政法規撤銷了對限制性凈資產所設置的限制。需要說明的是，如果限定性凈資產受到兩項或兩項以上的限制，應當在最后一項限制解除后，才可認定該項限定性凈資產的限制已經解除。重分類的會計處理限制時間已經到期情況下的凈資產重分類。因資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織在收到資產后的特定時期之內使用該資產而形成的限定性凈資產，其時間限制應該在相應期限之內按照實際使用相關資產的金額或者實際發生的相關費用金額逐步解除，會計上應隨著限制的逐步解除轉為非限定性凈資產。因資產提供者或者國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織在收到資產后的特定日期之后使用該資產而形成的限定性凈資產，其時間限制在該特定日期即得到解除，會計上應將解除金額轉為非限定性凈資產。永久性限制的限定性凈資產，通常情況下不會轉為非限定性凈資產，但留本基金所產生的收益因為存在時間或用途限制，所以應將本金和收益的限制性區分開來進行相應的賬務處理。重分類的會計處理（續1）用途已經實現或目的已經達到情況下的凈資產重分類。因資產提供者或國家有關法律、行政法規設置了用途限制而形成的限定性凈資產，其用途限制應當按照實際用于規定用途的相關資產金額或為此而發生的相關費用金額逐步解除，會計上應按解除金額將限定性將資產轉為非限定性凈資產重分類的會計處理（續2）在資產提供者或者國家法律、行政法規撤銷了對限制性凈資產所設置的限制的情況下，如果資產提供者或國家有關法律、行政法規要求民間非營利組織在特定日期之內或特定日期之后（時間限制）將限定性凈資產用于特定用途（用途限制），只有當所有限制條件都解除后，才可以將相應的限定性凈資產重分類為非限定性凈資產。重分類的會計處理（續3）固定資產和無形資產限制情況下的凈資產重分類從某種程度上講，折舊和攤銷類似于限制得到解除。因此，對于固定資產、無形資產而言，判斷相應的凈資產限制是否得到解除，除應遵循前述原則外，還需要考慮折舊和攤銷問題一般地，對固定資產和無形資產的限制大多屬于用途限制，當然也存在同時設置時間和用途雙重限制的情況，極少情況下只有時間限制而沒有用途限制。在對固定資產設置用途限制的情況下，除滿足解除用途限制條件時將滿足解除用途限制的金額轉為非限定性凈資產外，還應按折舊及攤銷金額進行凈資產重分類。在對固定資產、無形資產同時設置時間限制和用途限制的情況下，在滿足限定解除條件前，不應將計提的折舊或攤銷金額作為解除限制的金額轉為非限定性凈資產，滿足限定解除條件后再將計提的折舊或攤銷金額作為限制性解除金額轉為非限定性凈資產。思考題1.民間非營利組織的受托代理業務與一般性捐贈業務有哪些不同？如何界定受托代理業務和捐贈業務？2.民間非營利組織的受托代理業務如何核算？3.如何對民間非營利組織的捐贈收入、政府補助收入和會費收入進行賬務處理？4.如何對民間非營利組織的費用進行賬務處理？5.如何對民間非營利組織的凈資產進行賬務處理以形成限定性凈資產和非限定性凈資產？6.限定性凈資產和非限定性凈資產的重分類有哪些情形，如何進行賬務處理？練習題參考答案第1題（1）20×1年6月20日，捐贈承諾不滿足捐贈收入確認條件，甲民間非營利組織不做賬務處理；（2）20×1年7月1日，實際收到捐贈款：借：銀行存款100

貸：捐贈收入——限定性收入100（3）20×2年1月1日，收到利息：借：銀行存款20

貸：其他收入——限定性收入20（4）20×2年7月1日，收到利息：借：銀行存款20

貸：其他收入——限定性收入20練習題參考答案第1題（5）20×2年7月14日，支付獎勵款：借：業務活動成本——捐贈項目成本30

貸：銀行存款30同時：借：限定性凈資產30

貸：非限定性凈資產30第2題20×2年10月25日，甲民辦子弟小學根據收到的資產及相關憑據時：借：固定資產50

貸：政府補助收入——限定性收入50同時：借：限定性凈資產50

貸：非限定性凈資產50練習題參考答案第3題實際收到會費時：借：銀行存款245

貸：預收賬款——單位會員180——個人會員20

會費收入——非限定性收入——單位會員40——個人會員5下年度結轉預收會費收入時：借：預收賬款——單位會員20——個人會員2.5

貸：會費收入——非限定性收入——單位會員20