第四章國際避稅概論國際避稅與國際重復征稅一樣，也是國際稅收領域中的一個十分重要的問。二者都是伴隨著跨國納稅人和跨國所得的出現而發生的一種國際稅收現象。但二者所產生的影響不同：第一、國際重復征稅會損害跨國納稅人的切身經濟利益，從而不利于國際經濟活動的發展；第二、國際避稅雖可以減輕跨國納稅人的稅收負擔，但卻會影響相關國家的稅收利益，扭曲國與國之間的稅收分配關系。各國政府在采取措施避免所得國際重復征稅的同時，也防范跨國納稅人的國際避稅。1第四章國際避稅概論國際避稅與國際重復征稅一第一節什么是國際避稅一、避稅的含義要弄清什么是國際避稅，自然要先弄清什么是避稅。避稅是與偷稅相近的一個概念。雖然有些國家對“偷稅”一詞有明確的法律定義，但沒有哪個國家在稅法中對“避稅”的概念做出解釋。

一般認為，二者之間存在著以下區別：1、偷稅是指納稅人在納稅義務已經發生的情況下通過種種手段不繳納稅款，而避稅則是指納稅人規避或減少納稅義務；2、偷稅直接違反稅法，是一種非法行為；2第一節什么是國際避稅一、避稅的含義2而避稅是鉆稅法的空子，并不直接違反稅法，因而從形式上還是一種合法行為；3、偷稅不僅違反稅法，而且往往要借助犯罪手段，比如作假帳、偽造憑證等，所以偷稅行為應受到法律制裁(拘役或監禁)；而避稅是一種合法行為，并不構成犯罪，所以不應受到法律的制裁。在理論上可以區別避稅和偷稅，而在實踐中避稅與偷稅有時很難區分。因此，對于避稅問題許多國家持較嚴厲的態度，認為納稅人的避稅行為雖不明顯違法，但也是不正當的，應當受到譴責。但也有的國家法律部門或輿論界對于納稅人的避稅行為持較寬容的態度，認為納稅人有權在不違法的前提下選擇使自己少納稅的經營方式，政府應當承認納稅人避稅的合法權利。不過，由于納稅人的避稅畢3而避稅是鉆稅法的空子，并不直接違反稅法，因而從形式上竟要給政府的稅收收入造成一定的損失。所以，無論是對避稅管理嚴厲的國家還是較寬容的國家都在不斷完善本國的稅法，堵塞稅法中的漏洞，盡量不給納稅人的避稅行為有可乘之機。二、國際避稅概念國際避稅一般是指跨國納稅人利用國與國之間的稅制差異以及涉外稅收法規和國際稅法中的漏洞，在從事跨越國境的活動中，通過種種合法手段，規避或減少有關國家納稅義務的行為。1、國際避稅不同于國內避稅國內避稅是指一國納稅人利用本國的稅法漏洞進行的避稅，它不通過納稅人跨越國境的活動，其4竟要給政府的稅收收入造成一定的損失。所以，無論是對避稅管所規避的納稅義務僅為居住國的納稅義務。國際避稅則是利用國與國之間的稅法差異，鉆涉外稅法和國際稅法的漏洞而進行避稅。這種避稅活動需要納稅人從事一些跨越本國國境的活動，或者納稅人跨越本國國境進行自身的流動，或者納稅人將自己的資金或轉移出本國使其在國際間進行流動；而且國際避稅所要規避的納稅義務不僅限于納稅人的居住國，而且還包括所得的來源國；納稅人進行國際避稅的目的往往不是減輕其在某一國的稅收負擔，而是減輕其全球總稅負。有人從特定國家的稅收利益出發，把納稅人通過國際交易造成居住國或某一來源國出現稅收收入損失的行為也視為國際避稅，即使這時納稅5所規避的納稅義務僅為居住國的納稅義務。5人在一國得到的稅收利益要被在別國納稅義務的增加所抵消，從而其全球總稅負并沒有減輕。可以說，這是一種廣義的國際避稅的概念。2、國際避稅不同于國際偷稅國際偷稅是納稅人在跨國活動中非法手段逃避其在有關國家已負有的納稅義務，它與國內偷稅活動一樣，是一種違法行為。而國際避稅則是納稅人利用公開合法的手段進行的，一般并不違反有關國家的稅法。所以總體上說它是一種合法行為。由于國際避稅和國際偷稅的性質不同，二者的處理方法也有所不同。對于國際偷稅，有關國家要象對待國內的偷稅活動一樣對違法者進行法律制裁，而對于國際避稅，有關國家一般只能通6人在一國得到的稅收利益要被在別國納稅義務的增加所抵消，從過完善本國的涉外稅收法規或修訂本國與他國簽訂的稅收協定，堵塞法律漏洞，不給跨國納稅人提供國際避稅的可乘之機。三、國際避稅的成因任何事物的形成都有它的原因，國際避稅的出現也不例外。主觀原因，國際避稅的原因在于跨國納稅人具有的減輕稅收負擔、實現自身經濟利益最大化的強烈愿望。客觀原因，國與國之間的稅制差異以及國際稅收關系中的法律漏洞為跨國納稅人的國際避稅活動創造了必要的條件。概括起來看，國際避稅產生的客觀原因主要有以下幾個方面。

7過完善本國的涉外稅收法規或修訂本國與他國簽訂的稅收協定1、稅收管轄權的差異有關國家稅收管轄權的差異以及判定居民身份的標準和判定所得來源地的標準存在差異，可以為跨國納稅人提供稅收管轄權的真空，從而使跨國納稅人有可能躲避開任何國家的納稅義務。2、稅率的差異稅率是稅法的核心，它的高低直接關系到納稅收負擔。如果世界上所有國家和地區所征收的稅率高低沒有一個可供其進行國際避稅的場所，則納稅人一般也就能通過人或財物的跨國流動進行避稅。然而，在現實國際經濟中，國家與國家之間的稅率差異很大，有的國家和地區稅率較高，有的國家和地區稅收不征所得稅(稅率為零)。有人將所得81、稅收管轄權的差異有關國家稅收管轄權的差異以及從高稅國(地區)轉移到低稅國(地區)進行避稅的可能。大量的國際避稅現象表明，一個低稅的(或無稅）國際避稅地的存在，是跨國納稅人進行國際避稅的重要的前之一。3、存在大量國際稅收協定為避免所得的國際重復征稅，世界上存在著大量的國際稅收協定。因此，稅收協定很容易被跨國納稅人用來進行國際避稅空隙。例如，根據國際締結協定的各方只有當對方國家的企業在本國設有常設機構，該國才能對對方國家的企業從本國取得的經營利潤征稅。

9從高稅國(地區)轉移到低稅國(地區)進行避稅的可能。大量例如，目前各國居民向外國居民支付的股息、利息、特許權使用費一般要繳較高的預提所得稅。但如果一國與他國簽訂了稅收協定，則一方國家居民支付的股息、利息等課征的預提所得稅稅率就會大。這時，一個第三國居民企業為了從上述兩國得到預提稅好處(協定規定的低稅率)，就可以在其中一國建立中介性屬公司，以便利用兩國間的稅收協定減輕預提所得稅的納稅義務。濫用國際稅是跨國公司進行國際避稅的重要方式，而國際稅收協定的存在，則為跨國公司進行國際避稅大開方便之門。一國涉外稅收法規中存在漏洞，也可以為納稅人進行國際避稅創造有利條件。10例如，目前各國居民向外國居民支付的股息、利息、特許權使用費一第二節國際避稅地一、什么是國際避稅地國際避稅地(又稱避稅港)通常是指那些可以被人們借以進行所得稅或財產稅國際避稅活動的國家和地區。國際避稅地的存在是跨國納稅人得以進行國際避稅活動的重要前提條件，沒有國際避稅地，跨國納稅人經常性的國際避稅活動就難開展。國際避稅地在不同的國家有不同的名稱：英語國家稱其為“避稅港”；法國人叫它“財政天堂”；德國人則習慣稱它為“稅收綠洲”；避稅地國家和地區忌諱避稅地一詞，往往自稱為“金融中心”。11第二節國際避稅地一、什么是國際避國際避稅地到目前為止它還沒有一個被普遍接受的定義。事實上，任何兩個國際稅收問題的專家恐怕都不會開出一份相同的避稅地國家(地區)的名單。根據對國際避稅地定義的嚴格程度不同，人們少則可以列出十幾個避稅地國家(地區)，多則可以列出六十幾個避稅地國家(地區)。甚至有人認為，任何一個國家(地區)都可能成為國際避稅地，只要該國(地區)的稅法能夠被人們利用從事國際避稅活動。根據這種理解，一些對國際避稅一貫持堅決反對態度的發達國家也可能成為國際避地。每一個國家的稅法中都有一些稅收優惠措施可以被用來進行國際避稅，如果每個國家或大多數國家都是國際避稅地的話，那么國際避稅地的12國際避稅地到目前為止它還沒有一個被普遍接受的定義。12概念也就失去了意義。所以，國際避稅地應當是指那些提供；普遍的稅收優惠以及可以被跨國公司用于經常性避稅活動的國家和地區。目前，一些國家出于反避稅斗爭的需要，在本國稅法中規定了判定國際避稅地的具體標準，其中有的國家還根據所制定的標準開列出了國際避稅地國家(地區)的名單，凡本國公司與符合避稅地標準或在避稅地名單上的國家(地區)中的受控子公司進行交易稅務部門都要給予密切注意，必要時還要實施一些反避稅措施。這種做法是出于稅務管理上的需要來界定國際避稅地。1、美國政府觀點國內收入署相當于政府稅務局發行的《國內13概念也就失去了意義。13收入手冊》中，沒有避稅地的定義，但提出避稅地特征：（1）不課征所得稅或稅率比美國的所得稅低；（2）銀行高度保守商業秘密，甚至不惜違反國際條約的有關規定；（3）銀行或與銀行活動類似的金融活動在經濟中占有重要地位；（4）有充分的現代通訊設施；（5）對外幣存款沒有管制；（6）大力宣傳自己是離岸金融中心。2、日本國國際避稅地的界定公司的全部所得或特定類型的所得所適用的實際稅率低于日本國內公司所得稅實際稅率50%14收入手冊》中，沒有避稅地的定義，但提出避稅地特征：的國家和地區。根據這一定義，日本的稅務當局列舉出33個屬于避稅地的國家和地區。3、德國稅務部門將實際稅率低于30%的國家或地區列為避稅地，并且列出29個國家和地區。4、法國規定無所得稅或稅率低于法國同類所得適用稅率2／3的國家和地區屬于避稅地，并列舉了38個避稅地國家或地區的名單。在發達國家中，也有許多國家沒有避稅地的定義，也沒有列舉避稅地的國家名單，例如荷蘭、新西蘭、英國等。15的國家和地區。根據這一定義，日本的稅務當局列舉出33個屬需要說明的是，避稅地國家(地區)的名單并非一成不變，隨著國家稅收制度的變化，一些原有的避稅地國家可以不以處在避稅地的地位，而以在非避稅地國家的也可能變成避稅地。例如，加拿大在幾十年前也是一個國際避稅地，因為當時加拿大政府規定，在加拿大安大略省注冊成立的非居民公司可以不繳納加拿大的所得稅，而且它還可以利用1942年加拿大與美國簽訂的稅收協定中的優惠條款規避美國的所得稅。1967年，美國與加拿大的稅收協定重新修訂，新協定取消了第三國居民利用加拿大非居民公司規避美國稅收的可能性。與此同時，加拿大政府也不再允許成立新的非居民公司。以后，加拿大又通過了一系列反避稅立法，使其從一個避稅地最16需要說明的是，避稅地國家(地區)的名單并非一成不變，隨著最終演變成一個堅決反避稅的國家。又如，委內瑞拉過去一直實行單一的地域管轄權，是拉丁美洲的一個重要的國際避稅地。但1986年委內瑞拉廢除了單一地域管轄權的課稅制度，開始對本國居民的全球所得征稅，這樣，委內瑞拉就不再是一個國際避稅地。4、避稅地都屬于發展中國家或地區目前公認的國際避稅地的名單來看，除了瑞士、盧森堡、荷蘭等少數國家屬于發達國家以外，其他避稅地都屬于發展中國家或地區，而且主要是一些自然資源稀缺、人口少、經濟基礎十分落后的小國。這些國家(地區)之所以要讓自己成為國際避稅地，主要是為了以無稅(所得稅)或低稅的優勢吸引17最終演變成一個堅決反避稅的國家。17外國資本和外國企業，并最終達到增加財政收入以及促進本國(地區)經濟發展的目的。避稅地國家(地區)清楚地看到，高稅的發達國家的居民到本地來投資主要是為了取得稅收利益，他們在避稅地開辦的公司將主要是從事金融、保險、信托、持股等方面業務的公司，這些公司的經營活動不會污染環境，不會破壞當地的旅游資源；另一方面，大量外資企業的建立可以增加本國(地區）的就業機會，有利于本國銀行業、金融和法律服務業的發展，在這個過程中，政府雖然不征或征收很少的所得稅，但由于大量的外國資本涌入和大批的公司、企業在本國注冊成立，政府通過征收公司注冊費、資本稅等同樣可以籌集到充足的財政收入。

18外國資本和外國企業，并最終達到增加財政收入以及促進本國(二、國際避稅地的類型（P147、155）三、國際避稅地的非稅特征國際避稅地之所以對跨國投資者具有巨大的吸引力，除了無稅(所得稅等直接稅)或低稅以外，還由于它具有其他一些有利條件，比如，有嚴格的銀行保密法，銀行業發達，政局穩定，通訊和交通便利等等。避稅地的這些有利條件實際上正是避稅地所具有的一些非稅特征。只有具備了這些特征才能使國際避稅地真正成為跨國投資者的避稅“天堂”。下面我們結合一些避稅地的情況來具體說明一下國際避稅地的一些主要的非稅特征。(一)政治和社會穩定19二、國際避稅地的類型（P147、155）19作為一個避稅地，政治和社會穩定是前提條件。否則，就不能吸引跨國公司來這里投資。目前世界上一些著名的避稅地多是一些小國或半自治地區，它們的政局都較穩定，其中許多國家和地區沒有軍隊，一般認為這為這些國家和地區的政局穩定奠定了基礎(政變和內戰的可能性極小)。相反，過去亞洲著名的避稅地黎巴嫩(黎巴嫩實行單一的地域管轄權，并對控股公司和離岸公司免稅；貝魯特曾一度成為在中東經營的跨國公司的銀行和金融中心)，由于后來戰火不斷，許多跨國公司從黎巴嫩撤走，從而喪失了避稅地的地位。(二)交通和通訊便利交通和通訊便利是避稅地應具備的“硬件”之一。20作為一個避稅地，政治和社會穩定是前提條件。否則，目前，大多數成功地實行避稅地政策的國家和地區都重視這一條件。從避稅地在全球的分布情況不難看出，一些重要的或著名的避稅地與主要的資本輸出國在地理位置上都很接近。這就為避稅地吸引跨國公司前來投資創造了便利條件。另外，避稅地與主要投資國的交通一般也很發達。例如：百慕大群島距離美國的紐約只有775英里，從百慕大群島到紐約每兩個小時就有一個航班，飛行時間不到2個小時；開曼群島到美國的邁阿密飛行時間僅為1個小時，每天都有幾個航班；澤西島和根西島到倫敦的飛行時間也僅有1個小時。另外，避稅地的通訊也都十分發達，交通不便使一個國家無法成為避稅地的例子也有很多。21目前，大多數成功地實行避稅地政策的國家和地區都例如，歐洲的安道爾位于法國和西班牙之間，從稅收上看，這里沒有任何所得稅、資本利得稅、財產稅和遺產稅，顯然已具備了避稅地的稅收方面的條件。但安道爾的交通十分不便，到安道爾沒有飛機航班，只能從西班牙的巴塞羅那乘汽車，而且要走150英里的山道。交通不便大大限制了歐洲國家的投資者利用安道爾的無稅優勢進行避稅，也嚴重影響了安道爾國際避稅地的地位。(三)銀行保密制度嚴格跨國公司集團利用避稅地避稅主要是人為地將公司集團的利潤從高稅國的關聯公司轉移的避稅地的基地公司，這無疑會損害高稅國的稅收利益。所以，高稅國對本國公司向境外轉移利潤的問題會十分關注。在這種情況下，如果避稅地沒有銀行為22例如，歐洲的安道爾位于法國和西班牙之間，從稅收客戶存款嚴格保密的法律或制度．跨國公司向避稅地轉移資金的行為就會暴露在光天化日之下，高稅國的反避稅措施也就比較容易收到成效。為了吸引避稅公司，避稅地國家或地區一般都很重視銀行的保密問題。有的制定了銀行保密法，對銀行職員的泄密行為要給以嚴懲。例如，開曼群島1966年就頒布了《銀行和信托公司管理法》，規定了為客戶保密的原則。1976年開曼又制定了《保密關系法》，對泄密者罰款6100美元，并處2年徒刑。由于有嚴格的銀行保密法，外國政府從開曼群島上的銀行取得客戶存款賬戶上的信息就非常困難。23客戶存款嚴格保密的法律或制度．跨國公司向避稅地轉移資金的行為(四)對匯出資金不進行限制跨國公司利用避稅地進行國際避稅經常要與避稅地的基地公司之間調出調入資金，要求避稅地政府對跨國公司的資金調出不能加以限制。目前世界上存在的主要避稅地基本上都滿足跨國公司的這一要求。1、沒有外匯管制大多數避稅地都屬于這種情況，如開曼群島、特克斯和凱科斯群島、英屬維爾京群島、巴拿馬、瑞士、盧森堡、海峽群島、馬恩島、列支敦士登、香港、瑙魯、瓦努阿圖等。一些避稅地并沒有本地的貨幣，而是使用發24(四)對匯出資金不進行限制24達國家的貨幣作為自己的流通貨幣。特克斯群島凱科斯群島、英屬維爾京群島都使用美元作為流通貨幣；列支敦士登使用瑞士法郎作為流通貨幣；瑙魯則使用澳大利亞元作為自己的流通貨幣。2、實行外匯管制這種外匯管制不適用于非本地居民組建的公司，例如，百慕大群島、荷屬安第列斯、巴哈馬等就屬于這類避稅地。25達國家的貨幣作為自己的流通貨幣。25

第三節轉讓定價一、轉讓定價概念轉讓定價是指公司集團內部機構之間或關聯企業之間相互提供產品、勞務或財產而進行的內部交易作價；通過轉讓定價所確定的價格稱為轉讓價格。轉讓定價既可以發生在一國之內，也可以發生在國與國之間。后一種情況是指跨國公司集團內部分設在兩個國家但隸屬同一法人企業的兩個機構或同屬一個公司集團的兩家關聯企業進行交26

第三節轉讓定價一、轉讓定價概念26交易時的內部作價。這種發生在跨國公司集團內部交易方面的轉讓定價被稱為國際轉讓定價。轉讓定價發生在跨國公司集團的內部成員之間，而這些成員由于法律或經濟上的原因相互之間在經營管理和經濟利益方面又存在著緊密的聯系，因此，轉讓定價并不一定符合市場競爭的原則，而是根據公司集團的整體利益人為地加以確定。一項交易的轉讓價格既可以等于市場自由競爭所形成的價格，也可以不等于市場自由競爭價格。

27交易時的內部作價。這種發生在跨國公司集團內部交易方面的轉

轉讓定價特殊性決定了它在跨國公司集團的內部管理和國際避稅方面有廣泛的用途。跨國公司集團人為操縱轉讓定價，使內部交易的轉讓價格高于或者低于市場競爭價格，以達到在跨國公司集團內部轉移利潤的目的。在研究國際稅收問題時，轉讓定價通常是指跨國公司集團操縱內部交易定價，在公司集團內部人為轉移利潤的情況。

2828二、轉讓定價的使用范圍（一）轉讓定價范圍國際轉讓定價可用于跨國公司(企業)內部設在不同國家的各機構之間(總公司與分公司之間、分公司與分公司之間)的交易以及跨國關聯企業之間的交易。總公司與分公司屬于同一法人企業，分公司隸屬于總公司，是總公司的派出機構，不能脫離總公司而獨立存在。所以，無論是總公司與分公司之間還是分公司與分公司之間在法律關系、經濟利益方面都存在著一致性。但為了29二、轉讓定價的使用范圍（一）轉讓定價范圍29加強跨國公司的內部管理，鼓勵分公司的自主經營，總公司一般有權決定自己的主要進貨來源和銷貨對象，其經營活動自然也應取得一定的利潤。因此，同一法人企業的跨國總公司、分公司之間以及分公司與分公司之間進行交易一般也要像獨立法人企業之間進行交易那樣計價收費，以便于總公司考核各分公司的經營業績。這樣，在同一個跨國公司內部也存在轉讓定價問題。不過，在國際稅收領域人們所要研究的主要是跨國關聯企業(公司)之間的轉讓定價。（二）跨國關聯企業分設在不同的國家，相互之間具有關聯關系的一組企業。30加強跨國公司的內部管理，鼓勵分公司的自主經營，總公司一一家企業控制了另一家企業，或者一家企業與另一家企業同被一家第三方企業所控制，則這兩家企業之間就具有關聯關系，二者就屬于關聯企業。關聯企業各自都是獨立的法人企業，它們之間進行經濟交易自然要計價收費，但由于二者之間有關聯關系，一方可以控制另一方，或同被第三方所控制，所以它們之間的交易作價屬于公司集團內部的轉讓定價，這種交易作價可以由公司集團進行控制，并不一定要符合市場競爭的原則。轉讓定價可以應用于跨國關聯企業之間的各項交易，包括銷售產品、提供勞務、發放貸款、31一家企業控制了另一家企業，或者一家企業與另一家企業同被轉讓技術等等。在這些交易中通過實施一定的轉讓定價策略，跨國公司就可以把公司集團的利潤從在一個國家的關聯公司轉移到在另一個國家的關聯公司的帳上。例如，為了使海外某國家的子公司獲得較高的利潤，跨國母公司可以向其低價銷售產品零部件，或由子公司向母公司高價出售產成品。又比如，為了減少海外子公司的利潤，跨國母公司在向其提供勞務、貸款或專利使用權時可以收取較高的勞務費、利息或特許權使用費，把子公司的一部分利潤轉到母公司的帳上。32轉讓技術等等。在這些交易中通過實施一定的轉讓定價策略三、關聯企業的判定標準（一）控制關系1、有權任命一個企業有權任命另一個企業的董事或高級管理人員；2、有經營決策權有權為另一個企業制定基本的或主要的經營決策；3、控股比例一家企業擁有另一家企業的全部股本或大33三、關聯企業的判定標準（一）控制關系33部分(例如50%以上)股本，并不一定非要擁有其50%以上的股權才能對其加以控制。例如對于像美國某些股權十分分散的公司來說，擁有其5%或5%以下的股份就足以控制這些企業。所以，企業之間的控制和被控制關系可以表現在兩個方面：一是資本(股本)所有權的控制，即一家企業如果擁有另一家企業一定份額以上的資本所有權(股權)，這兩家企業之間就具有控制和被控制關系；二是經營管理權的控制，即一家企業如果對另一家企業在經營、購銷、籌資等方面擁有實際的控制權。34部分(例如50%以上)股本，并不一定非要擁有其50%以根據“實質重于形式”的原則，在實踐中，各國判定企業之間是否有關聯關系的標準基本上也都是圍繞這兩方面來制定的。國際經合組織和聯合國分別制定的國際稅收協定范本中也規定，凡符合下述兩個條件之一者便構成跨國關聯企業關系：（1）一方企業直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制或資本；（2）同一人直接或間接參與締約國一方企業和締約國另一方企業的管理、控制或資本。另外，為了便于有效實施對轉讓定價的管理，35根據“實質重于形式”的原則，在實踐中，各國判定企業之間是防止關聯企業利用轉讓定價進行避稅，目前各國稅法對資本所有權的控制以及經營管理權的控制一般都還規定有具體的判定標準。在資本所有權的控制方面主要是規定控股比例，即一個企業擁有另一企業多大比重的股份才符合資本所有權的控制標準。該控股比例各國規定的不盡相同。例如，美國、瑞士、新西蘭、新加坡、韓國等國家規定為50%，挪威規定為30%，德國、西班牙規定為25%。二、我國的規定我國采用的控股比例標準為25%。國家稅務總局在《關于關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法》中除了規定按股權比重標準36防止關聯企業利用轉讓定價進行避稅，目前各國稅法對資本判定關聯企業外，還規定了判定關聯企業的其他六條標準，其內容是：1、企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50%或以上，或企業借貸資金總額的10%是由另一企業支付；2、企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；3、企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利(包括工業產權、專有技術等)才能正常進行的；4、企業生產經營購進的原材料、零配件等(價格及交易條件)是由另一企業所控制或供應的；

37判定關聯企業外，還規定了判定關聯企業的其他六條標準，其5、企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制的；6、對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關系，包括家族、親屬關系等。385、企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件四、跨國關聯企業的轉讓定價策略轉讓價格不是通過市場競爭由交易雙方討價還價來確定，而是由跨國公司集團中的關聯企業根據公司集團的整體利益和經營意圖人為加以確定的。（一）轉讓定價的方法1.以成本為基礎定價（1）直接按企業的內部成本(實際可變成本、實際完全成本或標準完全成本)定價；（2）按企業的實際可變成本加上定額補貼定價；39四、跨國關聯企業的轉讓定價策略轉讓價格不是通過市（3）按企業的實際或標準完全成本和一定的加成率采用成本加成法定價。2.以市場為基礎定價（1）直接按市場價格定價；（2）以市場價格減去銷售費用(根據折扣率計算)定價。3.關聯企業之間協商定價（二）轉讓價格的隨意性通過以上三種定價方法制定的轉讓價格都有一定的隨意性。轉讓價格的這種隨意性顯然為跨國關聯企業操縱轉讓定價提供了巨大的活動空間。而在40（3）按企業的實際或標準完全成本和一定的加成率實踐中，跨國關聯企業如何制定轉讓定價則主要取決于跨國公司集團的總體經營目標和經營戰略。也就是說，跨國關聯企業的轉讓定價制度要為跨國公司集團制定的經營目標服務，如果沒有一個具體的目標，轉讓定價手段就難于使用。跨國公司集團的經營目標往往是多重的，而同一種轉讓定價手段并不能同時滿足這些目標，這就決定了跨國關聯企業在使用轉讓定價制度時必須根據具體情況，結合公司集團的決策意圖靈活地選擇轉讓定價的方式。在運用轉讓定價的諸多目標中，國際避稅是很重要的一個。全球稅后利潤的最大化是跨國公司集團最主要的經營目標。41實踐中，跨國關聯企業如何制定轉讓定價則主要取決于跨國公司在世界各國公司所得稅稅率高低不一以及國際避稅地大量存在的情況下，跨國公司集團可以利用自己全球經營的優勢，通過轉讓定價，在設在不同國家的關聯企業之間分配業務收入和費用開支，盡可能地將所得從高稅國企業轉移到低稅國企業，從而達到在全球范圍內最少納稅、最大獲利的目的。（三）非稅目標轉讓定價還可以為跨國公司集團的其它經營管理目標服務。這些目標與國際避稅無關，可以稱為非稅目標。主要方面有：1、產品低價打入國外市場42在世界各國公司所得稅稅率高低不一以及國際避稅地跨國公司集團，為了使自己的產品打入某一國家的市場，可以采取由公司集團內產品的生產企業向該國的關聯企業低價銷售產品的做法，該國的關聯企業因以低價得到這批產品所以就可以用較低的價格在當地市場上銷售，使當地同類產品的生產者無法與之競爭。當然，這種做法很可能會面臨銷他國家的反傾銷措施。不過，如果公司集團中的生產企業低價向該國關聯企業出售的不是產成品，而是一些零部件或半成品，關聯企業購進這些中間產品后再自己加工組裝成最終產品，這樣就可避開當地國家的反傾銷措施，并可成功地將公司集團的產品打入一國的市場。43跨國公司集團，為了使自己的產品打入某一國家的市場2、國外關稅對關聯企業出口產品的影響利用轉讓定價手段使集團內的出口企業以低價向進口國的關聯企業銷售產品，對于進口企業來說，盡管關稅稅率較高，但進口的產品價位下降，這樣進口產品被征收關稅以后在市場上的價格就會隨之下降，從而減輕進口國的關稅對關聯企業出口產品的不利影響。3、獨占或多得合資企業的利潤4、避開外匯管制繞過東道國政府的外匯管制，及時把海外子公司的利潤匯回國內。5、為海外的子公司確定一定的經營形象發行股票或債券籌集資金。442、國外關稅對關聯企業出口產品的影響五、國際避稅的主要途徑（一）國際避稅的主要手段1、逃避稅收管轄權2、濫用國際稅收協定3、轉移和隱匿征稅對象4、選擇有利的公司組織形式5、利用信托方式轉移財產P15045五、國際避稅的主要途徑（一）國際避稅的主要手段456、組建內部保險公司組建內部保險公司的動因：（1）直接進入再保險市場（2）保險費不外流（3）滿足本公司集團的特殊保險需要（4）規避稅收內部保險公司的避稅條件：（1）內部保險公司不能成為母公司所在國的居民公司（2）母公司及其子公司向內部保險公司支付的保險費必須能夠在繳納所得稅時作為費用在稅前扣除466、組建內部保險公司46（二）跨國公司的國際稅收籌劃1、利用中介國際控股公司避稅（1）規避東道國股息預提稅規避稅收：預提稅、所得稅中介國際控股公司居住國的選擇：既有廣泛的稅收協定，又對本國居民取得的海外股息免稅或實行低稅政策；向非居民支付的股息征收的預提稅也較低。中介國際控股公司居住國的合適地點：荷蘭、瑞士、塞浦路斯47（二）跨國公司的國際稅收籌劃47（2）設法統一計算海外子公司的利潤，以充分利用母公司居住國的外國稅收抵免限額中介國際控股公司居住國的選擇：既有廣泛的稅收協定，又對本國居民取得的海外股息免稅或實行低稅政策；向非居民支付的股息征收的預提稅也較低。48（2）設法統一計算海外子公司的利潤，以充分利用母公司居住國的2、利用中介國際金融公司避稅（1）利用國際金融公司安排借款中介國際金融公司居住國的選擇：與跨國公司所在國有國際稅收協定，而且中介國際金融公司能夠利用這個協定所規定的互惠條件使跨國公司所在國對向其支付的利息免征或征收很少的預提稅；對中介國際金融公司向境外貸款者支付的利息免征或征收很少的預提稅；對中介國際金融公司課征所得稅時，允許其把向境外貸款者支付的利息作為費用項目從應稅所得中扣除。中介國際控股公司居住國的合適地點：荷蘭、瑞士、盧森堡、荷屬安第列斯492、利用中介國際金融公司避稅49（2）利用中介國際金融公司安排貸款采取復合金融公司結構：內部金融公司＋管道金融公司內部金融公司居住國的選擇：國際避稅地管道金融公司居住國的選擇：有廣泛稅收協定，或在無協定情況下對向非居民支付的利息征收較低或根本不征收利息預提稅，而且還允許將借款利息打入成本50（2）利用中介國際金融公司安排貸款503、利用中介國際貿易公司避稅中介國際貿易公司設在避稅地注意事項：1）中介貿易公司應避免在高稅的銷售子公司所在國設立常設機構；2）中介貿易公司不僅設在避稅地，而且其管理機構也應設在該地區513、利用中介國際貿易公司避稅514、利用中介國際許可公司避稅在純避稅地設立最終許可公司，在有廣泛稅收協定并且不對特許全使用費課征預提稅的國家設立二級許可公司。（三）我國外商投資企業的避稅問題P152524、利用中介國際許可公司避稅52第四章國際避稅概論國際避稅與國際重復征稅一樣，也是國際稅收領域中的一個十分重要的問。二者都是伴隨著跨國納稅人和跨國所得的出現而發生的一種國際稅收現象。但二者所產生的影響不同：第一、國際重復征稅會損害跨國納稅人的切身經濟利益，從而不利于國際經濟活動的發展；第二、國際避稅雖可以減輕跨國納稅人的稅收負擔，但卻會影響相關國家的稅收利益，扭曲國與國之間的稅收分配關系。各國政府在采取措施避免所得國際重復征稅的同時，也防范跨國納稅人的國際避稅。53第四章國際避稅概論國際避稅與國際重復征稅一第一節什么是國際避稅一、避稅的含義要弄清什么是國際避稅，自然要先弄清什么是避稅。避稅是與偷稅相近的一個概念。雖然有些國家對“偷稅”一詞有明確的法律定義，但沒有哪個國家在稅法中對“避稅”的概念做出解釋。

一般認為，二者之間存在著以下區別：1、偷稅是指納稅人在納稅義務已經發生的情況下通過種種手段不繳納稅款，而避稅則是指納稅人規避或減少納稅義務；2、偷稅直接違反稅法，是一種非法行為；54第一節什么是國際避稅一、避稅的含義2而避稅是鉆稅法的空子，并不直接違反稅法，因而從形式上還是一種合法行為；3、偷稅不僅違反稅法，而且往往要借助犯罪手段，比如作假帳、偽造憑證等，所以偷稅行為應受到法律制裁(拘役或監禁)；而避稅是一種合法行為，并不構成犯罪，所以不應受到法律的制裁。在理論上可以區別避稅和偷稅，而在實踐中避稅與偷稅有時很難區分。因此，對于避稅問題許多國家持較嚴厲的態度，認為納稅人的避稅行為雖不明顯違法，但也是不正當的，應當受到譴責。但也有的國家法律部門或輿論界對于納稅人的避稅行為持較寬容的態度，認為納稅人有權在不違法的前提下選擇使自己少納稅的經營方式，政府應當承認納稅人避稅的合法權利。不過，由于納稅人的避稅畢55而避稅是鉆稅法的空子，并不直接違反稅法，因而從形式上竟要給政府的稅收收入造成一定的損失。所以，無論是對避稅管理嚴厲的國家還是較寬容的國家都在不斷完善本國的稅法，堵塞稅法中的漏洞，盡量不給納稅人的避稅行為有可乘之機。二、國際避稅概念國際避稅一般是指跨國納稅人利用國與國之間的稅制差異以及涉外稅收法規和國際稅法中的漏洞，在從事跨越國境的活動中，通過種種合法手段，規避或減少有關國家納稅義務的行為。1、國際避稅不同于國內避稅國內避稅是指一國納稅人利用本國的稅法漏洞進行的避稅，它不通過納稅人跨越國境的活動，其56竟要給政府的稅收收入造成一定的損失。所以，無論是對避稅管所規避的納稅義務僅為居住國的納稅義務。國際避稅則是利用國與國之間的稅法差異，鉆涉外稅法和國際稅法的漏洞而進行避稅。這種避稅活動需要納稅人從事一些跨越本國國境的活動，或者納稅人跨越本國國境進行自身的流動，或者納稅人將自己的資金或轉移出本國使其在國際間進行流動；而且國際避稅所要規避的納稅義務不僅限于納稅人的居住國，而且還包括所得的來源國；納稅人進行國際避稅的目的往往不是減輕其在某一國的稅收負擔，而是減輕其全球總稅負。有人從特定國家的稅收利益出發，把納稅人通過國際交易造成居住國或某一來源國出現稅收收入損失的行為也視為國際避稅，即使這時納稅57所規避的納稅義務僅為居住國的納稅義務。5人在一國得到的稅收利益要被在別國納稅義務的增加所抵消，從而其全球總稅負并沒有減輕。可以說，這是一種廣義的國際避稅的概念。2、國際避稅不同于國際偷稅國際偷稅是納稅人在跨國活動中非法手段逃避其在有關國家已負有的納稅義務，它與國內偷稅活動一樣，是一種違法行為。而國際避稅則是納稅人利用公開合法的手段進行的，一般并不違反有關國家的稅法。所以總體上說它是一種合法行為。由于國際避稅和國際偷稅的性質不同，二者的處理方法也有所不同。對于國際偷稅，有關國家要象對待國內的偷稅活動一樣對違法者進行法律制裁，而對于國際避稅，有關國家一般只能通58人在一國得到的稅收利益要被在別國納稅義務的增加所抵消，從過完善本國的涉外稅收法規或修訂本國與他國簽訂的稅收協定，堵塞法律漏洞，不給跨國納稅人提供國際避稅的可乘之機。三、國際避稅的成因任何事物的形成都有它的原因，國際避稅的出現也不例外。主觀原因，國際避稅的原因在于跨國納稅人具有的減輕稅收負擔、實現自身經濟利益最大化的強烈愿望。客觀原因，國與國之間的稅制差異以及國際稅收關系中的法律漏洞為跨國納稅人的國際避稅活動創造了必要的條件。概括起來看，國際避稅產生的客觀原因主要有以下幾個方面。

59過完善本國的涉外稅收法規或修訂本國與他國簽訂的稅收協定1、稅收管轄權的差異有關國家稅收管轄權的差異以及判定居民身份的標準和判定所得來源地的標準存在差異，可以為跨國納稅人提供稅收管轄權的真空，從而使跨國納稅人有可能躲避開任何國家的納稅義務。2、稅率的差異稅率是稅法的核心，它的高低直接關系到納稅收負擔。如果世界上所有國家和地區所征收的稅率高低沒有一個可供其進行國際避稅的場所，則納稅人一般也就能通過人或財物的跨國流動進行避稅。然而，在現實國際經濟中，國家與國家之間的稅率差異很大，有的國家和地區稅率較高，有的國家和地區稅收不征所得稅(稅率為零)。有人將所得601、稅收管轄權的差異有關國家稅收管轄權的差異以及從高稅國(地區)轉移到低稅國(地區)進行避稅的可能。大量的國際避稅現象表明，一個低稅的(或無稅）國際避稅地的存在，是跨國納稅人進行國際避稅的重要的前之一。3、存在大量國際稅收協定為避免所得的國際重復征稅，世界上存在著大量的國際稅收協定。因此，稅收協定很容易被跨國納稅人用來進行國際避稅空隙。例如，根據國際締結協定的各方只有當對方國家的企業在本國設有常設機構，該國才能對對方國家的企業從本國取得的經營利潤征稅。

61從高稅國(地區)轉移到低稅國(地區)進行避稅的可能。大量例如，目前各國居民向外國居民支付的股息、利息、特許權使用費一般要繳較高的預提所得稅。但如果一國與他國簽訂了稅收協定，則一方國家居民支付的股息、利息等課征的預提所得稅稅率就會大。這時，一個第三國居民企業為了從上述兩國得到預提稅好處(協定規定的低稅率)，就可以在其中一國建立中介性屬公司，以便利用兩國間的稅收協定減輕預提所得稅的納稅義務。濫用國際稅是跨國公司進行國際避稅的重要方式，而國際稅收協定的存在，則為跨國公司進行國際避稅大開方便之門。一國涉外稅收法規中存在漏洞，也可以為納稅人進行國際避稅創造有利條件。62例如，目前各國居民向外國居民支付的股息、利息、特許權使用費一第二節國際避稅地一、什么是國際避稅地國際避稅地(又稱避稅港)通常是指那些可以被人們借以進行所得稅或財產稅國際避稅活動的國家和地區。國際避稅地的存在是跨國納稅人得以進行國際避稅活動的重要前提條件，沒有國際避稅地，跨國納稅人經常性的國際避稅活動就難開展。國際避稅地在不同的國家有不同的名稱：英語國家稱其為“避稅港”；法國人叫它“財政天堂”；德國人則習慣稱它為“稅收綠洲”；避稅地國家和地區忌諱避稅地一詞，往往自稱為“金融中心”。63第二節國際避稅地一、什么是國際避國際避稅地到目前為止它還沒有一個被普遍接受的定義。事實上，任何兩個國際稅收問題的專家恐怕都不會開出一份相同的避稅地國家(地區)的名單。根據對國際避稅地定義的嚴格程度不同，人們少則可以列出十幾個避稅地國家(地區)，多則可以列出六十幾個避稅地國家(地區)。甚至有人認為，任何一個國家(地區)都可能成為國際避稅地，只要該國(地區)的稅法能夠被人們利用從事國際避稅活動。根據這種理解，一些對國際避稅一貫持堅決反對態度的發達國家也可能成為國際避地。每一個國家的稅法中都有一些稅收優惠措施可以被用來進行國際避稅，如果每個國家或大多數國家都是國際避稅地的話，那么國際避稅地的64國際避稅地到目前為止它還沒有一個被普遍接受的定義。12概念也就失去了意義。所以，國際避稅地應當是指那些提供；普遍的稅收優惠以及可以被跨國公司用于經常性避稅活動的國家和地區。目前，一些國家出于反避稅斗爭的需要，在本國稅法中規定了判定國際避稅地的具體標準，其中有的國家還根據所制定的標準開列出了國際避稅地國家(地區)的名單，凡本國公司與符合避稅地標準或在避稅地名單上的國家(地區)中的受控子公司進行交易稅務部門都要給予密切注意，必要時還要實施一些反避稅措施。這種做法是出于稅務管理上的需要來界定國際避稅地。1、美國政府觀點國內收入署相當于政府稅務局發行的《國內65概念也就失去了意義。13收入手冊》中，沒有避稅地的定義，但提出避稅地特征：（1）不課征所得稅或稅率比美國的所得稅低；（2）銀行高度保守商業秘密，甚至不惜違反國際條約的有關規定；（3）銀行或與銀行活動類似的金融活動在經濟中占有重要地位；（4）有充分的現代通訊設施；（5）對外幣存款沒有管制；（6）大力宣傳自己是離岸金融中心。2、日本國國際避稅地的界定公司的全部所得或特定類型的所得所適用的實際稅率低于日本國內公司所得稅實際稅率50%66收入手冊》中，沒有避稅地的定義，但提出避稅地特征：的國家和地區。根據這一定義，日本的稅務當局列舉出33個屬于避稅地的國家和地區。3、德國稅務部門將實際稅率低于30%的國家或地區列為避稅地，并且列出29個國家和地區。4、法國規定無所得稅或稅率低于法國同類所得適用稅率2／3的國家和地區屬于避稅地，并列舉了38個避稅地國家或地區的名單。在發達國家中，也有許多國家沒有避稅地的定義，也沒有列舉避稅地的國家名單，例如荷蘭、新西蘭、英國等。67的國家和地區。根據這一定義，日本的稅務當局列舉出33個屬需要說明的是，避稅地國家(地區)的名單并非一成不變，隨著國家稅收制度的變化，一些原有的避稅地國家可以不以處在避稅地的地位，而以在非避稅地國家的也可能變成避稅地。例如，加拿大在幾十年前也是一個國際避稅地，因為當時加拿大政府規定，在加拿大安大略省注冊成立的非居民公司可以不繳納加拿大的所得稅，而且它還可以利用1942年加拿大與美國簽訂的稅收協定中的優惠條款規避美國的所得稅。1967年，美國與加拿大的稅收協定重新修訂，新協定取消了第三國居民利用加拿大非居民公司規避美國稅收的可能性。與此同時，加拿大政府也不再允許成立新的非居民公司。以后，加拿大又通過了一系列反避稅立法，使其從一個避稅地最68需要說明的是，避稅地國家(地區)的名單并非一成不變，隨著最終演變成一個堅決反避稅的國家。又如，委內瑞拉過去一直實行單一的地域管轄權，是拉丁美洲的一個重要的國際避稅地。但1986年委內瑞拉廢除了單一地域管轄權的課稅制度，開始對本國居民的全球所得征稅，這樣，委內瑞拉就不再是一個國際避稅地。4、避稅地都屬于發展中國家或地區目前公認的國際避稅地的名單來看，除了瑞士、盧森堡、荷蘭等少數國家屬于發達國家以外，其他避稅地都屬于發展中國家或地區，而且主要是一些自然資源稀缺、人口少、經濟基礎十分落后的小國。這些國家(地區)之所以要讓自己成為國際避稅地，主要是為了以無稅(所得稅)或低稅的優勢吸引69最終演變成一個堅決反避稅的國家。17外國資本和外國企業，并最終達到增加財政收入以及促進本國(地區)經濟發展的目的。避稅地國家(地區)清楚地看到，高稅的發達國家的居民到本地來投資主要是為了取得稅收利益，他們在避稅地開辦的公司將主要是從事金融、保險、信托、持股等方面業務的公司，這些公司的經營活動不會污染環境，不會破壞當地的旅游資源；另一方面，大量外資企業的建立可以增加本國(地區）的就業機會，有利于本國銀行業、金融和法律服務業的發展，在這個過程中，政府雖然不征或征收很少的所得稅，但由于大量的外國資本涌入和大批的公司、企業在本國注冊成立，政府通過征收公司注冊費、資本稅等同樣可以籌集到充足的財政收入。

70外國資本和外國企業，并最終達到增加財政收入以及促進本國(二、國際避稅地的類型（P147、155）三、國際避稅地的非稅特征國際避稅地之所以對跨國投資者具有巨大的吸引力，除了無稅(所得稅等直接稅)或低稅以外，還由于它具有其他一些有利條件，比如，有嚴格的銀行保密法，銀行業發達，政局穩定，通訊和交通便利等等。避稅地的這些有利條件實際上正是避稅地所具有的一些非稅特征。只有具備了這些特征才能使國際避稅地真正成為跨國投資者的避稅“天堂”。下面我們結合一些避稅地的情況來具體說明一下國際避稅地的一些主要的非稅特征。(一)政治和社會穩定71二、國際避稅地的類型（P147、155）19作為一個避稅地，政治和社會穩定是前提條件。否則，就不能吸引跨國公司來這里投資。目前世界上一些著名的避稅地多是一些小國或半自治地區，它們的政局都較穩定，其中許多國家和地區沒有軍隊，一般認為這為這些國家和地區的政局穩定奠定了基礎(政變和內戰的可能性極小)。相反，過去亞洲著名的避稅地黎巴嫩(黎巴嫩實行單一的地域管轄權，并對控股公司和離岸公司免稅；貝魯特曾一度成為在中東經營的跨國公司的銀行和金融中心)，由于后來戰火不斷，許多跨國公司從黎巴嫩撤走，從而喪失了避稅地的地位。(二)交通和通訊便利交通和通訊便利是避稅地應具備的“硬件”之一。72作為一個避稅地，政治和社會穩定是前提條件。否則，目前，大多數成功地實行避稅地政策的國家和地區都重視這一條件。從避稅地在全球的分布情況不難看出，一些重要的或著名的避稅地與主要的資本輸出國在地理位置上都很接近。這就為避稅地吸引跨國公司前來投資創造了便利條件。另外，避稅地與主要投資國的交通一般也很發達。例如：百慕大群島距離美國的紐約只有775英里，從百慕大群島到紐約每兩個小時就有一個航班，飛行時間不到2個小時；開曼群島到美國的邁阿密飛行時間僅為1個小時，每天都有幾個航班；澤西島和根西島到倫敦的飛行時間也僅有1個小時。另外，避稅地的通訊也都十分發達，交通不便使一個國家無法成為避稅地的例子也有很多。73目前，大多數成功地實行避稅地政策的國家和地區都例如，歐洲的安道爾位于法國和西班牙之間，從稅收上看，這里沒有任何所得稅、資本利得稅、財產稅和遺產稅，顯然已具備了避稅地的稅收方面的條件。但安道爾的交通十分不便，到安道爾沒有飛機航班，只能從西班牙的巴塞羅那乘汽車，而且要走150英里的山道。交通不便大大限制了歐洲國家的投資者利用安道爾的無稅優勢進行避稅，也嚴重影響了安道爾國際避稅地的地位。(三)銀行保密制度嚴格跨國公司集團利用避稅地避稅主要是人為地將公司集團的利潤從高稅國的關聯公司轉移的避稅地的基地公司，這無疑會損害高稅國的稅收利益。所以，高稅國對本國公司向境外轉移利潤的問題會十分關注。在這種情況下，如果避稅地沒有銀行為74例如，歐洲的安道爾位于法國和西班牙之間，從稅收客戶存款嚴格保密的法律或制度．跨國公司向避稅地轉移資金的行為就會暴露在光天化日之下，高稅國的反避稅措施也就比較容易收到成效。為了吸引避稅公司，避稅地國家或地區一般都很重視銀行的保密問題。有的制定了銀行保密法，對銀行職員的泄密行為要給以嚴懲。例如，開曼群島1966年就頒布了《銀行和信托公司管理法》，規定了為客戶保密的原則。1976年開曼又制定了《保密關系法》，對泄密者罰款6100美元，并處2年徒刑。由于有嚴格的銀行保密法，外國政府從開曼群島上的銀行取得客戶存款賬戶上的信息就非常困難。75客戶存款嚴格保密的法律或制度．跨國公司向避稅地轉移資金的行為(四)對匯出資金不進行限制跨國公司利用避稅地進行國際避稅經常要與避稅地的基地公司之間調出調入資金，要求避稅地政府對跨國公司的資金調出不能加以限制。目前世界上存在的主要避稅地基本上都滿足跨國公司的這一要求。1、沒有外匯管制大多數避稅地都屬于這種情況，如開曼群島、特克斯和凱科斯群島、英屬維爾京群島、巴拿馬、瑞士、盧森堡、海峽群島、馬恩島、列支敦士登、香港、瑙魯、瓦努阿圖等。一些避稅地并沒有本地的貨幣，而是使用發76(四)對匯出資金不進行限制24達國家的貨幣作為自己的流通貨幣。特克斯群島凱科斯群島、英屬維爾京群島都使用美元作為流通貨幣；列支敦士登使用瑞士法郎作為流通貨幣；瑙魯則使用澳大利亞元作為自己的流通貨幣。2、實行外匯管制這種外匯管制不適用于非本地居民組建的公司，例如，百慕大群島、荷屬安第列斯、巴哈馬等就屬于這類避稅地。77達國家的貨幣作為自己的流通貨幣。25

第三節轉讓定價一、轉讓定價概念轉讓定價是指公司集團內部機構之間或關聯企業之間相互提供產品、勞務或財產而進行的內部交易作價；通過轉讓定價所確定的價格稱為轉讓價格。轉讓定價既可以發生在一國之內，也可以發生在國與國之間。后一種情況是指跨國公司集團內部分設在兩個國家但隸屬同一法人企業的兩個機構或同屬一個公司集團的兩家關聯企業進行交78

第三節轉讓定價一、轉讓定價概念26交易時的內部作價。這種發生在跨國公司集團內部交易方面的轉讓定價被稱為國際轉讓定價。轉讓定價發生在跨國公司集團的內部成員之間，而這些成員由于法律或經濟上的原因相互之間在經營管理和經濟利益方面又存在著緊密的聯系，因此，轉讓定價并不一定符合市場競爭的原則，而是根據公司集團的整體利益人為地加以確定。一項交易的轉讓價格既可以等于市場自由競爭所形成的價格，也可以不等于市場自由競爭價格。

79交易時的內部作價。這種發生在跨國公司集團內部交易方面的轉

轉讓定價特殊性決定了它在跨國公司集團的內部管理和國際避稅方面有廣泛的用途。跨國公司集團人為操縱轉讓定價，使內部交易的轉讓價格高于或者低于市場競爭價格，以達到在跨國公司集團內部轉移利潤的目的。在研究國際稅收問題時，轉讓定價通常是指跨國公司集團操縱內部交易定價，在公司集團內部人為轉移利潤的情況。

8028二、轉讓定價的使用范圍（一）轉讓定價范圍國際轉讓定價可用于跨國公司(企業)內部設在不同國家的各機構之間(總公司與分公司之間、分公司與分公司之間)的交易以及跨國關聯企業之間的交易。總公司與分公司屬于同一法人企業，分公司隸屬于總公司，是總公司的派出機構，不能脫離總公司而獨立存在。所以，無論是總公司與分公司之間還是分公司與分公司之間在法律關系、經濟利益方面都存在著一致性。但為了81二、轉讓定價的使用范圍（一）轉讓定價范圍29加強跨國公司的內部管理，鼓勵分公司的自主經營，總公司一般有權決定自己的主要進貨來源和銷貨對象，其經營活動自然也應取得一定的利潤。因此，同一法人企業的跨國總公司、分公司之間以及分公司與分公司之間進行交易一般也要像獨立法人企業之間進行交易那樣計價收費，以便于總公司考核各分公司的經營業績。這樣，在同一個跨國公司內部也存在轉讓定價問題。不過，在國際稅收領域人們所要研究的主要是跨國關聯企業(公司)之間的轉讓定價。（二）跨國關聯企業分設在不同的國家，相互之間具有關聯關系的一組企業。82加強跨國公司的內部管理，鼓勵分公司的自主經營，總公司一一家企業控制了另一家企業，或者一家企業與另一家企業同被一家第三方企業所控制，則這兩家企業之間就具有關聯關系，二者就屬于關聯企業。關聯企業各自都是獨立的法人企業，它們之間進行經濟交易自然要計價收費，但由于二者之間有關聯關系，一方可以控制另一方，或同被第三方所控制，所以它們之間的交易作價屬于公司集團內部的轉讓定價，這種交易作價可以由公司集團進行控制，并不一定要符合市場競爭的原則。轉讓定價可以應用于跨國關聯企業之間的各項交易，包括銷售產品、提供勞務、發放貸款、83一家企業控制了另一家企業，或者一家企業與另一家企業同被轉讓技術等等。在這些交易中通過實施一定的轉讓定價策略，跨國公司就可以把公司集團的利潤從在一個國家的關聯公司轉移到在另一個國家的關聯公司的帳上。例如，為了使海外某國家的子公司獲得較高的利潤，跨國母公司可以向其低價銷售產品零部件，或由子公司向母公司高價出售產成品。又比如，為了減少海外子公司的利潤，跨國母公司在向其提供勞務、貸款或專利使用權時可以收取較高的勞務費、利息或特許權使用費，把子公司的一部分利潤轉到母公司的帳上。84轉讓技術等等。在這些交易中通過實施一定的轉讓定價策略三、關聯企業的判定標準（一）控制關系1、有權任命一個企業有權任命另一個企業的董事或高級管理人員；2、有經營決策權有權為另一個企業制定基本的或主要的經營決策；3、控股比例一家企業擁有另一家企業的全部股本或大85三、關聯企業的判定標準（一）控制關系33部分(例如50%以上)股本，并不一定非要擁有其50%以上的股權才能對其加以控制。例如對于像美國某些股權十分分散的公司來說，擁有其5%或5%以下的股份就足以控制這些企業。所以，企業之間的控制和被控制關系可以表現在兩個方面：一是資本(股本)所有權的控制，即一家企業如果擁有另一家企業一定份額以上的資本所有權(股權)，這兩家企業之間就具有控制和被控制關系；二是經營管理權的控制，即一家企業如果對另一家企業在經營、購銷、籌資等方面擁有實際的控制權。86部分(例如50%以上)股本，并不一定非要擁有其50%以根據“實質重于形式”的原則，在實踐中，各國判定企業之間是否有關聯關系的標準基本上也都是圍繞這兩方面來制定的。國際經合組織和聯合國分別制定的國際稅收協定范本中也規定，凡符合下述兩個條件之一者便構成跨國關聯企業關系：（1）一方企業直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制或資本；（2）同一人直接或間接參與締約國一方企業和締約國另一方企業的管理、控制或資本。另外，為了便于有效實施對轉讓定價的管理，87根據“實質重于形式”的原則，在實踐中，各國判定企業之間是防止關聯企業利用轉讓定價進行避稅，目前各國稅法對資本所有權的控制以及經營管理權的控制一般都還規定有具體的判定標準。在資本所有權的控制方面主要是規定控股比例，即一個企業擁有另一企業多大比重的股份才符合資本所有權的控制標準。該控股比例各國規定的不盡相同。例如，美國、瑞士、新西蘭、新加坡、韓國等國家規定為50%，挪威規定為30%，德國、西班牙規定為25%。二、我國的規定我國采用的控股比例標準為25%。國家稅務總局在《關于關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法》中除了規定按股權比重標準88防止關聯企業利用轉讓定價進行避稅，目前各國稅法對資本判定關聯企業外，還規定了判定關聯企業的其他六條標準，其內容是：1、企業與另一企業之間借貸資金占企業自有資金50%或以上，或企業借貸資金總額的10%是由另一企業支付；2、企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名常務董事是由另一企業所委派的；3、企業的生產經營活動必須由另一企業提供的特許權利(包括工業產權、專有技術等)才能正常進行的；4、企業生產經營購進的原材料、零配件等(價格及交易條件)是由另一企業所控制或供應的；

89判定關聯企業外，還規定了判定關聯企業的其他六條標準，其5、企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業所控制的；6、對企業生產經營、交易具有實際控制的其他利益上相關聯的關系，包括家族、親屬關系等。905、企業生產的產品或商品的銷售(包括價格及交易條件四、跨國關聯企業的轉讓定價策略轉讓價格不是通過市場競爭由交易雙方討價還價來確定，而是由跨國公司集團中的關聯企業根據公司集團的整體利益和經營意圖人為加以確定的。（一）轉讓定價的方法1.以成本為基礎定價（1）直接按企業的內部成本(實際可變成本、實際完全成本或標準完全成本)定價；（2）按企業的實際可變成本加上定額補貼定價；91四、跨國關聯企業的轉讓定價策略轉讓價格不