關于工程造價結算審核問題的研究2007年12月工程結算審計過程中發現的問題及其成因簡析一、審計過程中發現的問題（一）施工單位報審結算存在的問題。在審計中我們發現，有的施工企業利用建設單位對建設工程結算的知識了解較少，不能對建設工程結算進行有效地監督的情況，采用多計工程量，高套定額，編制假預算和假結算，重復計算工程量等手段，高估工程造價。（二）審計工程結算審核面臨的問題。1、承包工程合同簽定不規范，工程結算計價難以確定。在審計過程中發現，建設、施工雙方承包工程合同簽訂不規范。在簽訂合同時不按投標文件的內容逐一填寫，尤其是建筑規模和中標價，存在少填或者不填的現象，給工程計價取費留下活口，目的是為了竣工后高報工程結算價格打下伏筆，使得原本十分嚴肅的合同失去約束作用，建設單位失去了對施工單位工程報價的有效監督，容易造成決算價格偏高。同時，給工程結算造價審核帶來難度和風險。2、建設單位不正常的舉動，增加審計難度。審計的根本目的是幫助建設單位節省建設費用，降低基建成本，提高投資效益。但基建結算審計并不受所有建設單位的歡迎，因為有些建設單位的基建管理人員在工程項目實施過程中與施工單位逐漸產生經濟瓜葛，因而這些人思想上有顧慮，認為基建審計核減額越大，說明自己工作中存在的問題越多，甚至出現施工單位都予以認可的核減，而建設單位反不認可的咄咄怪事。此外，建設單位打著“降低工程成本，節約建設資金”的旗號，肢解工程項目，將一個本應完整的單項工程肢解成若干子項發包給多個施工單位施工，除了要支付總承包單位服務費，增加工程成本外，有的還指定基建材料，指定材料供貨商，甚至干脆代施工單位采購建筑材料等。所有這些建設單位不正常的舉動，都增加了工程造價的審計難度。3、材料成本難以確定?，F階段建筑材料市場不規范，價格混亂。材料材質相同，價格不同;產地不同，價格不同;渠道不同，價格不同。市場價格差異懸殊，我們在審計過程中感覺到材料實際價格無法核實，成本難以測定。即使是審核其原始購貨發票，也由于外部建筑材料市場的混亂使得真偽難辨，況且回扣與折扣普遍，幅度不同，更增加其難度。4、監理單位沒有盡職造成工程結算審核難以深入。限于目前審計機關的技術力量和裝備水平，實施工程結算審計難以做到全程跟蹤審計，更無法采取技術掃描和鉆芯取樣等先進檢測手段，因而審計所依賴的工程實施過程抽樣檢測資料只能以監理部門提供的監理日志為主要參考依據。但工程結算審計中發現，監理單位提供的監理日志并不能客觀反映工程實施過程的真實情況，或填寫不規范，或當時編造虛假記錄，或事后補做虛假記錄，或找不具監理資質的人員編造日志，等等。所有這些，說明工程監理單位沒有按規定進行監理驗收，監理存在“走過場”的現象。如我們在裝飾工程項目審計中發現，居室裝飾普遍存在較嚴重的質量問題，墻面、頂棚抹灰層脫落，通體磚顏色深淺不一造成地面花，地縫大，地不平等現象。究其原因，除了施工單位偷工減料，沒有嚴格按材料工藝要求進行施工，建設單位忽視對裝飾工程的質量管理外，監理單位沒有盡職是主要原因。這既給工程質量造成很大隱患，又使工程結算審核難以深入進行。二、問題的成因簡析（一）建設單位領導及有關管理人員對《中華人民共和國招標投標法》、《中華人民共和國合同法》等有關工程建設的法律、法規學習不夠、認識不深，不能完全按照相關法律、法規規定進行工程招投標活動并規范合同行為，甚至出現受個人利益驅動，致使建設單位的招投標工作暗箱操作，利用合法的形式掩蓋非法目的行為。其工程技術人員或監理人員對《建設工程工程量清單計價規范GB50500-2003》、2003年《中華人民共和國交通部公路工程國內招標文件范本》及其配套的《公路工程工程量清單計量規則》等工程計價的相關知識學習、理解不夠，與傳統計價概念相混淆，不能完全按照國家規范有關規定處理相關事宜。（二）很多施工企業的工程造價編制人員，在編制工程項目決算時為了省時間圖省事，往往不對竣工工程進行實地現場勘察，甚至在對工程圖紙及相關變更材料均不熟悉的情況下就草率編制，導致已變更取消的工程項目在工程結算中仍然出現等高估冒算的情況。有的則有意增大工程造價，以提升其勞務費的“含金量”，進而造成工程造價增大。（三）施工單位施工過程中對技術資料的未能完整歸檔或有意不建檔，造成建設單位在工程竣工后無法建立完整的工程資料檔案并按要求報送工程結算所需資料，從而使審計工作周期拉長、風險加大。（四）建設單位缺乏工程技術專管人員和工程技術專業知識或工程技術人員職業道德水準不高，造成工程項目施工中不合規的變更簽證增多，從而使得工程造價隨意增大。（安徽省天長市審計局紀福海、徐厚縉）工程造價審計核減近兩年來，嵊州市審計局加大了對國家基本建設工程項目，特別是工程造價的審計監督，并已取得了良好的經濟效益和社會效益。兩年來，在國家建設項目審計中，審計直接收繳已簽證多付工程款492萬元，追繳工程漏繳稅費173萬元。但是，我們在審計實踐中也碰到了許多值得思考和急需解決的問題2001年5月，我局依法對嵊州市煙草專賣局（下簡稱煙草局）辦公大樓裝修工程及所屬門市部等零星工程進行審計。至審計時，上述工程已全面竣工并已結算付款完畢，結算總造價為1047萬元，經審計實際造價為805萬元，審計核減242萬元。一、煙草辦公大樓裝修煙草辦公大樓裝修工程的施工單位名義上是經議標確定的，當時議標造價為44萬元，施工內容僅是西外立面的裝修。施工單位確定合同后造價馬上增加到17O萬元，施工內容也擴大到整個大樓的內部裝修?？⒐ず?，施工方報出的工程決算為730萬元，經本地的一家中介機構審計，在施工方報出的決算基礎上核減了45萬元，核定該裝修工程造價為685萬元，是合同造價的4倍多。審計機關在對工程的某些項目進行抽審時，發現該工程的決算存在著嚴重的施工方虛報冒算、重復計算、高套定額等行為，業主的施工現場管理人員對工程的施工過程及結算監管不力，中介機構對工程決算審核不負責任、未對施工方決算中存在的高估冒算行為進行揭示。為了維護國家利益，同時規避審計風險，嵊州市審計局下決心對該工程重新進行了全面審計。經過審計組近三個月的細致工作，初步結果出來后又按照審計法規定的有關程序，經過多次與被審計單位口頭、書面征求意見，最后審定該裝修工程的實際造價為524萬元，也就是在中介機構審價的基礎上，又核減了161萬元，核減率為23.5%。二、煙草門市部及零星工程這部分工程施工單位已結算的總造價為36l萬元，并且都未經中介機構進行造價審計，業主單位煙草局僅憑施工單位提供的決算款就簽證付清了工程款。經審計機關審定，實際造價僅為280萬元，核減81萬元，核減率為22.4%。依據有關的法律、法規的規定，審計決定將已簽證多付的兩部分工程款共242萬元予以全額收繳財政。煙草局不服申請行政復議，行政復議維持審計決定。審計決定作出后，被審計單位嵊州市煙草局向紹興市審計局提出了行政復議申請，請求紹興市審計局撤銷我局作出的審計決定，主要理由之一：審計局在作出審計決定前沒有履行行政處罰法規定的告知程序，屬于違法行政；之二：審計機關雖然有權對基建項目決算進行審計，但無權推翻中介部門依據職責對工程造價作出的審核結論，更無權以自己的行政審計結論來代替中介部門的造價審核結論。紹興市審計局受理后，對該項目的審計程序、適用的法律、法規進行了認真細致的審查，并且到被審計單位、施工單位進行了調查座談后認為：嵊州市審計局關于認定申請入多付工程款242萬元，并向申請人作出全額收繳財政的審計決定，程序合法，事實清楚，取證充分，適用法律法規正確。因此，紹興市審計局依法作出了維持被申請人嵊州市審計局的審計決定。為追回多付工程款，煙草局求助于法律，法院判決煙草局敗訴。維持審計決定的行政復議決定下達后，被審計單位煙草局向施工單位發出了要求退回煙草大樓及零星工程多付的工程款共242萬元的通知，但遭到施工單位的拒絕。為了追回已多付的工程款，煙草局向紹興市中級人民法院提起訴訟，請求法院判令施工返還多付的工程款。但是，法院的判決出乎人們的意料。判決書判定：“審計局依職權有權對原告（煙草局）進行審計，其對原告作出的審計結論和處理決定，是一種行政法律行為，原告如不服該審計決定，可通過行政法律程序來處理。而被告（施工單位）不是該審計行政法律關系的一方主體，故審計局對原告作出的審計決定對被告不具有法律效力。”“現原告依據審計局的審計決定，以不當得利為由要求被告退還審計核減收繳多村部分工程款的訴訟請求于法無據，本院不予支持?！币粚彅≡V后，煙草局不服，向浙江省高級人民法院提起上訴，但等到的卻是像一審一樣的結果。為維護審計決定的嚴肅性，審計機關申請法院強制執行。官司的敗訴，不僅給煙草局追回多付工程款增加了障礙，也經審計決定的執行增加了難度。煙草局以追不回多付的工程款為由遲遲不肯執行審計決定，審計決定的執行面臨尷尬，巨額國有資產面臨流失。為了維護審計決定的嚴肅性，在多次做工作無效的情況下，嵊州市審計局于2002年7月向嵊州市人民法院提起強制執行程序。2002年10月，該項目的審計決定終于強制執行完畢，242萬元多付工程款如數上繳。就審計機關而言，拖了一年多的項目總算有了一個圓滿的結局。但是，煙草局已經多付出去的數百萬元國有資產能否完壁歸趙卻還遙遙無期。這個看起來極簡單而又復雜的審計項目，從頭到尾留給我們的思考卻是意味深長。思考之一：在基本建設工程造價審計中，將多付工程款予以收繳是處理還是處罰，要不要按照行政訴訟法的要求履行告知程序？按照審計法第三十九條規定：審計組對審計事項實施審計后，應當向審計機關提出審計報告。審計報告報送審計機關前，應當征求被審計單位的意見。被審計單位應當自接到報告之日起十日內，將其書面意見進交審計組或審計機關。審計法第四十條規定：審計機關審定審計報告，對審計事項作出評價，出具審計意見書；對違反國家規定的財政收支、財務收支行為，需要依法給予處理、處罰的，在法定職權范圍內作出審計決定或者向有關主管機關提出處理、處罰意見。但在審計實踐中碰到的問題是，審計處理特別是審計收繳多付工程款是不是屬于處罰？審計法中是明確的，審計處理不等于審計處罰。但被審計單位辯稱：你把我多付工程款收繳了，實際上等同于沒收，不是處罰是什么？如果被審計單位提起行政訴訟，在目前的司法實踐中，法院往往依據行政處罰法第八條行政處罰的種類第三款：“沒收違法所得、沒收非法財務”的規定，將審計處理中收繳多付工程款等同于處罰。按照行政處罰法第三十一條的規定：行政機關在作出行政處罰決定之前，應當告知當事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據，并告知當事人依法享有的權利。因此不履行告知義務，法院就會判你程序不合法而敗訴。思考之二：在基本建設工程造價審計中，如果國家審計機關的審計結果和中介機構的審計結果相差甚遠，國家審計機關有沒有權否定中介審計的結論？建設項目進入國家審計程序時，其工程造價往往已經社會中介機構審計，一些建設資金比較充裕的業主也按照中介審計結論簽證支付了工程款。但是到國家審計機關審計時，發現中介機構的審計結論存在著嚴重問題。國家審計結論出來后，業主向施工單位交涉，要求按照國家審計機關的結論退回多付的工程款，但往往遭到施工單位的拒絕，理由是已經合法的中介機構審計，其結果也具有法律效力。為了避免國有資產的流失，業主只能向法院起訴，但法院判定被審計單位不能將國家審計機關的審計結論作為向施工單位追回多付工程款的依據。由此引出的問題是，國家審計機關和社會中介機構到底是一種什么關系？其法律地位是從屬還是平行的？也就是說，在工程造價審計中（應該說明的是，這里所說的是國家審計機關直接立項對基本建設工程進行審計，而不是對中介機構進行業務質量的監督）產生了差異較大的兩種結果，在充分尊重事實的基礎上，國家審計機關到底有沒有權否定社會中介機構的審計結果？現在，許多國家建設項目施工上合同往往有“最后的工程造價以審計為準”，那么，這個“審計”是社會中介機構的審計，還是國家審計機關的審計呢？如果國家審計的結論不能否定中介機構的結論，那么，極有可能給一些心術不正的人搞非法活動提供了一條合法的途徑，其后果是不堪設想的。思考之三：在基本建設工程造價審計實踐中，審計法與合同法如何銜接，產生矛盾時怎么辦？在工程造價審計中，國家審計與中介審計最大的差別就在于：中介審計是按照合同條文和雙方的簽證為依據的，至于合同條文和簽證的合理性是很少考慮的。比如某一種材料，其簽證的單價明明高出市場價許多，但中介審計也按照建設單位和施工單位的簽證計算。但是，國家審計就不同，審計機關站在維護國家利益和當事人合法利益的角度，對于利用合同明顯侵害國家利益和公共利益的行為要給予監督和糾正。審計署辦公廳關于基建項目竣工決算審計決定與建設工程合同判決關系問題的批復（審辦法發[2000]145號）明確規定，審計機關作為審計行政主管部門，有權在自己的職權范圍內，依照法律、行政法規的規定，對利用合同危害國家利益的違法行為，進行監督處理。如果審計發現與國家建設項目有關的單位有利用合同危害國家利益的行為，審計機關依法予以處理、處罰。這樣，就涉及審計的法律、法規和合同法的碰撞。簡單地說，就是對工程合同中極不合理的、明顯侵害國家利益的具體條文，國家審計機關要按照審計的法律、法規去糾正它，而法院在司法實踐中往往首先來信的是合同法，在這個夾縫中使基層審計機關感到十分為維。思考之四：在基本建設工程造價審計中，國家審計機關的審計結論與司法鑒定結論，其法律效力怎樣定位？審辦法發[2000]145號批復中明確規定，審計機關的審計決定一經做出就具有法律效力。非經行政復議和行政訴訟程序，不得撤銷或者變更審計決定。行政訴訟法第三十五條規定：在訴訟過程中，人民法院認為對專門性問題需要鑒定的，應當交由法定鑒定部門鑒定；沒有法定鑒定部門的，由人民法院指定的鑒定部門鑒定。按此規定，如果說被審計單位和施工單位對審計處理決定不服，提起行政訴訟并要求進行司法鑒定（嵊州市煙草大樓審計，雖然沒有提起行政訴訟，但也做了司法鑒定，鑒定結果與審計基本相同），如果司法鑒定結果與審計結論不一樣，兩個結論到底服從推?？梢赃@么說，對工程造價進行審計或者進行司法鑒定，其結論沒有一個會是完全相同的。如果，在司法實踐中最終采信的是司法鑒定結論，那么，國家審計的結論將被百分之百地被否定，長此下去，審計機關的權威將如何維護？另外，司法鑒定機構也是按照合同、雙方簽證來進行的，他沒有像國家審計機關那樣有維護國家利益的首要任務，可以說司法鑒定與國家審計在工作方法。審計口徑上都存在著較大的差異，對這個問題應該怎樣協調？思考之五：在基本建設工程造價審計中，如何加強對工程招投標環節的審計監督？為了加強對基本建設工程的審計監督，目前許多審計機關都在提倡工程隨進度同步審計，變事后監督為同步監督。但是在實踐中還是有許多問題不能在同步審計中解決。如業主和施工單位在合同中訂立了極不合理的?；蛘呤菄乐厍趾依娴臈l款，這些合同條款如果不能在招投標環節和合同形成過程中制止和糾正，一旦簽訂了正式合同，那對以后的審計來講是十分被動的。如果審計機關要對招投標過程進行監督，那么，審計法實施條例第二十一條規定；與國家建設項目直接有關的建設。設計、施工、采購等單位的財務收支，應當接受審計機關的審計監督。條文中未提及時把投標環節的監督，審計介入會不會有越權之嫌？當然，要解決上述問題，光靠市計機關是遠遠不夠的，這些問題牽涉到立法機關、司法部門等等，需要有關部門來共同研究解決。我們相信，只要通過不懈的努力，這些問題一定會迎刃而解，審計的明天一定會更好。工程變更與審計核減額相關性分析筆者在對政府公共工程竣工決算審計中發現，工程價款結算時的高估冒算現象依然是建設項目違紀違規問題的主要表現，而這些建設項目，特別是重點工程，大都在建設實施過程中發生了大量的工程變更。那么，工程變更與高估冒算間是否存在某種程度的相關關系？我們就審計中掌握的蘇州市部分重點工程建設項目的數據資料進行了定量的實證分析。一、問題的提出分析數據及結果如表：經計算，上述三個項目的工程變更額與核減額之間的相關系數分別高達0.89、0.87和0.71(注：相關系數大于0呈正相關，在0.5與0.8之間為顯著相關，在0.8與1之間為高度相關)，這一分析結果表明，前兩個項目工程變更與核減額之間呈高度正相關關系，后一個項目則呈顯著正相關關系，也就是說，工程變更越大，核減金額也越大，說明工程結算中存在的問題也越多，由此可見，過多的工程變更是導致投資失控的重要原因。二、原因分析高估冒算的根本動因是工程承包商或施工單位追求自身利潤的最大化，前述分析則揭示了高估冒算很大程度上伴發于工程變更。從以往對公共工程項目審計的情況看，招投標、變更管理等環節未能得到有效控制是造成過多工程變更，從而誘發高估冒算的具體因素。首先，招投標流于形式。許多項目在招投標時無法保證足夠的設計深度，普遍存在方案招標和局部招標的問題，招投標的目的僅在于確定由誰中標承建，而忽視了招投標對成本控制的真正意義，特別是招投標時未能涵蓋或細化的工程內容，在隨后產生大量工程變更的同時，也失去了應有的監管意義。如某工程僅通過對基礎部分的招投標來確定主體工程施工單位，即僅對占整個土建工程量30%的地下室工程部分進行了招投標，而地上部分則實行“按實結算，同比率下浮”。該項目的審計結果顯示，有標底控制部分的核減率為9.44%，而地上部分的核減率則達到了34.08%，大大超出土建工程的一般核減率。其次，變更管理不規范。一些項目在施工過程中頻繁提高建設標準，不僅致使實際投資超預算，也容易讓被施工單位在工程變更、簽證中鉆空子。如某新館裝飾工程的設計在土建工程完工前方開始進行，且部分裝修標準有所提高，如原設計的普通大理石改為高檔金茂灰花崗巖、局部涂料改為微晶石、地坪采用了進口的亞麻油地材以及外墻裝飾選用干掛花崗巖等等。這些材料用量大，價格高，建設單位未能對這些變更材料做好測算、詢價和定價工作，致實際投資大大超過中標價，而這部分的審計核減額均在10%以上，最大的外墻干掛工程則達到了43%。三、解決建議首先要重視前期工作。造成大量工程變更的根源在于建設程序執行不嚴，前期工作質量不高。政府公共工程更應該強調科學、規范。應健全決策機制，完善