精品文檔精心整理精品文檔可編輯的精品文檔會計準則與會計制度建設中的若干問題目錄：1、會計準則與會計制度建設中的若干問題2、財政制度建設中的若干問題分析會計準則和會計制度建設中的若干問題——從資產減值準備談起「摘要」現行會計制度對資產減值準備的會計處理規定，在實施過程中出現了一些問題。本文在具體分析的基礎上，提出制定會計制度應注意處理好五個方面的關系，并對會計制度中關于資產減值準備等事項的規定如何改進和完善提出了若干建議。「關鍵詞」資產減值準備盈余管理會計制度一隨著我國資本市場的發展和對外開放的推進，會計制度改革也加快了與國際慣例接軌的步伐，其積極作用是不言而喻的，但如何處理好會計改革中的各種關系，把握好會計改革的“度”，卻始終是一個必須正視又必須解決好的問題。從目前的情況來看，需要理順的地方還較多，以減值準備為例，根據《企業會計制度》的要求，上市公司應計提長期投資、短期投資、存貨、應收賬款、固定資產、在建工程、無形資產、委托貸款等八項資產減值準備，這些措施的實施，有利于上市公司夯實資產質量，擠出業績中的“水分”，但由于對各項減值準備的計提只是作了原則上的規定，計提范圍以及比例由企業根據自身情況確定，在實施過程中也出現了一些問題，并演化為某些上市公司實施盈余管理的手段，值得引起充分的注意。（一）通過有意提取巨額準備金，為來年扭虧為盈打“埋伏”按照有關規定，上市公司連虧二年要ST，連虧三年要退市，為了避免ST或退市，往往在計提上想辦法。如多計提固定資產減值準備，以后年度就可以少計提折舊，多計提無形資產減值準備則可以減少以后年度的管理費用等，都可為下一年度扭虧為盈埋下伏筆。對于已計提壞賬準備的應收款項，如果在第二年全額收回，可核減相關的壞賬準備，沖減當年管理費用，也是一個較好的增利因素。將已計提減值準備的長期股權投資，在第二年出售給非關聯方，以高于賬面價值的協議價轉讓，也可以增加投資收益；已計提存貨跌價準備的存貨在第二年出售后，結轉的成本相應較少，毛利相應增加（對于此情況可以作會計差錯處理，但企業往往并不按會計差錯處理），凡此種種不一而足。例如，ST科龍在2001年扭虧無望的情況下，凈補提減值準備6.35億元（主要包括壞賬準備2.04億元、存貨跌價準備1.26億元、長期投資減值準備0.71億元），使其當年虧損達15億元之巨，在2002年，轉銷壞賬準備0.55億元、存貨跌價準備2.21億元、長期投資減值準備0.74億元，以上的轉回對2002年的增加利潤是3.5億元，而2002年科龍的賬面利潤才1億元。如果不采取“讓我一次虧個夠”的辦法，ST科龍2001年實際上盡管虧損會下降3.5億元，但于事無補，這樣2002年又虧損2.5億元，就可能面臨退市。深市的另一家上市公司ST中華，在2001年增加計提近20億（年初為5.8億），其中壞賬準備一項就為16.6億（年初僅為4個多億）；而到2002年報沒有增加一份錢計提，反而轉回上年計提數2000多萬，當年賬面利潤總額不到600萬元，因而如果沒有“計提”因素，該公司2002年實際應為虧損1400多萬。另一家上市公司長安汽車，則在2001年度和2002年度的前三個季度共提取了4億多的準備金——銷售補償金（相當于存貨跌價準備），在第四季度全部釋放，造成了2002年前三季度的利潤僅為40982萬元，而2002年度利潤高達83500萬元，即第四季度竟實現了利潤42518萬元，超過了前三個季度，與此同時二級市場股價也節節走高。2002年年報披露已落幕，許多ST公司在2002年扭虧無望的情況下，也如法炮制紛紛提高計提比例，為2003年扭虧掃清道路，ST長控2002年虧損6.68億元，每股虧損高達近11元，而計提大量資產減值準備是ST長控巨虧的主要原因，公司對原重組單位四川泰港、西藏天科虛假重組資產計提了高達4.3億元的巨額資產減值準備；ST國嘉2002年虧損6.2億元，其中對五項債權全額計提壞賬準備2.43億（其中對上海德軟電子有限公司的1.92億元的往來款，用該單位無法聯系上的理由就計提100%的準備金，顯得有點牽強），核銷投資損失2.6億多元。還有一些上市公司則利用計提政策在置換資產時調控利潤，一種方法是以一些不用提取減值準備或提取比例較低的資產來置換其它提取比例較高的資產，這樣可以減少計提減值準備的范圍或計提比例，從而達到少計本期資產減值準備、多計本期利潤的目的；另一種方法，是在資產置換的前一年度對欲置換出的資產計提較多的資產減值準備，如果這些資產并未減值，或雖減值但通過表面上的非關聯交易（實際上可能仍然是關聯交易）而按賬面價值進行置換或轉讓，就可在資產置換后沖回減值準備。例如，沈陽新開在2001年度與潛在的控股股東南科集團進行了資產置換，置換后壞賬準備總計轉回2500多萬元，存貨跌價準備總計轉回600多萬元，固定資產減值準備總計轉回1700多萬元，在2001年末公司除了壞賬準備尚有一定余額外，其余資產減值的相關賬戶期末余額全部為零（孫茂竹等，2002）。這幾項減值準備的沖回增加利潤4900多萬元，而其當年利潤總額僅為200多萬元，沒有這些計提的沖回，同樣難逃虧損厄運。（二）變更準備金計提會計政策（或會計估計）或通過調整賬齡結構，影響利潤2001年度滬深兩市發生變更壞賬準備計提方法（主要指調整不同賬齡應收賬款的計提比例）的公司有72家，其中，因計提方法調整而增加當年利潤的有15家；減少當年利潤的有55家。在上述因變更壞賬準備計提方法而增加當年利潤的15家公司中，有五家公司因這一項會計政策的調整而使公司“扭虧為盈”或從虧損的邊緣變成巨額盈利（詳見表1）。并且，上市公司還可以在應收賬款賬齡結構上想辦法，多提或少提減值準備。《企業會計制度》規定，采用賬齡分析法計提壞賬準備時，收到債務單位當期償還的部分債務后，剩余的應收款項，不應改變其賬齡，仍應按原賬齡加上本期應增加的賬齡確定；在存在多筆應收款項、且各筆應收款項賬齡不同的情況下，收到債務單位當期償還的部分債務，應當逐筆認定收到的是哪一筆應收款項；如果確實無法認定的，按照先發生先收回的原則確定，剩余應收款項的賬齡按上述同一原則確定。又同時規定，企業可以采用個別認定法，對某筆應收賬款提取壞賬準備，對具體情況的規定又顯然過于模糊，實際上，對于長期往來的客戶，企業大可通過在應收賬款的賬齡結構上做文章，多提或少提減值準備金。再如對投資減值準備的計提，也存在同樣的問題。《企業會計制度》第五十二條規定“短期投資應按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應當計提短期投資跌價準備”，因此對于短期投資的計提數為成本價減去市場價，這條規定看上去是比較嚴密的（盡管導致某些股票二級市場機構在期末突擊拉抬其持有的股票價格），但由于短期投資有時候與長期投資是可以相互轉化的，而關于長期投資減值準備在制度中靈活性較大，使企業有可能鉆這個空子，因為《企業會計制度》第五十七條的規定是，“對有市價的長期投資可以根據下列跡象判斷是否應該計提減值準備：（1）市價持續2年低于賬面價值；（2）該項投資暫停交易1年或1年以上；（3）被投資單位當年發生嚴重虧損；（4）被投資單位持續2年發生虧損；（5）被投資單位進行清理整頓、清算或出現其他不能持續經營的跡象。”而基于這種判斷來確定是否提取及提取標準，本身就有不小的調控余地，此外，有些企業通過將短期投資轉化為長期投資來少提減值準備，典型的如國內某知名券商在香港公布的報表是虧損，而在國內則是盈利，其中就是由于對承銷配股被套的股票投資由短期投資轉為長期投資，少提了減值準備，從而扭虧為盈。（三）計提比例無標準，財務指標可比性差例如，在計提應收賬款和其他應收賬款的壞賬準備比例上，2002年，萊鋼股份（600102）對一年以內應收賬款計提比例為1%（2001年變更這一會計政策），而其同行業如寶鋼股份、安陽鋼鐵等都是5%；又如實達電腦是0.5%，而其同行業中的長城電腦、湘計算機都為5%，僅此一項實達電腦在應收賬款和其他應收賬款中比其同行業公司少計提當期管理費用約2000萬左右（一年之內的應收賬款和其他應收賬款共計4.4個多億，占總應收賬款的70%左右），而其當年的利潤卻只有1885萬。另外的典型例子是深紡織（000045）為ST盛潤擔保近億元，減值準備計提為零，而ST盛潤為ST中華的擔保卻在2001計提減值準備4億多元。上述狀況的存在，嚴重削弱了會計信息的真實性和相關性，造成這種狀況的原因主要是兩個方面，一是上市公司治理不完善，其本身存在著盈余管理的強烈動機，另一方面可能還得從會計制度本身找原因。對于前一個問題，涉及因素很多，此處存而不論，但會計制度是否需要進一步完善呢？筆者的回答是肯定的。二會計是一種商業語言，也就是一種反映企業經營狀況的語言，但如果計提減值準備過多、過濫，且靈活性很大，這種反映偏離和歪曲的可能性就更大。不僅如此，現行會計制度還存在將許多收益項目記入資本公積等問題，也影響了會計的真實性。最近，人們對這種上市公司“讓我一次虧個夠”的問題討論很多，各種建議都有，如取消上市公司連虧二年ST、連虧三年退市的規定，實行累計虧損制度等，出發點是好的，但這只是問題的表象，關鍵是會計的定位要準，不能因為其它目的而損害其真實性，制訂會計政策也應從會計的本質出發，從會計的規律出發，而不是其它。筆者認為，要解決這些問題，需要處理好如下幾個方面的關系：（一）資本市場監管與會計真實性的關系誠然，目前我國資本市場的過分投機與會計的國際化、規范化不夠有一定的關系，但一定不要忘記了會計的根本是“尺子”，而不是監管，正如葛家澍教授所論：財務會計的基本職能是反映企業的經濟真實，是可靠地記錄并報告企業經濟活動的歷史（葛家澍，2003）。如果認為資本市場混亂、泡沫多而收緊“尺子”，或者是與此相反，都是舍本逐末，都可能影響會計的嚴肅性和真實性。固然，會計政策的制定要考慮資本市場的監管，但即使把會計的謹慎性原則運用到極至，甚至提取更多的準備金，資本市場就會沒有泡沫嗎？回答可能并非如此，因為不恰當的強調謹慎，計提過多的壞賬準備（不惜虛降利潤），其出發點可能是好的，但效果可能適得其反，不僅違背了會計規律，也會給某些居心不良的上市公司提供了更大的盈余操縱空間。因此，制訂會計制度，就必須保持會計的獨立性，注重會計與資本市場監管的適度分離，因為我們的政策取向不過是為投資者提供判斷上市公司投資價值的依據，而不是試圖以此給上市公司的投資價值排隊，會計指標也只是依據之一，并且不具唯一性，因此，會計指標應當是越真實越好，而不是越低越好，業績虛高固然不真實，業績虛低同樣也不真實，同樣有損會計的真實性和嚴肅性。目前，會計制度的變更已經影響上市公司業績的重要因素之一，數據表明，作為各行業的龍頭的上市公司平均每家凈利潤在1998—2001年分別為5509.16萬元、6529.23萬元、7072.23萬元和6001.45萬元，在我國國民經濟整體向好、大般藍籌股公司越來越多的情況下，上市公司業績卻基本上是原地徘徊，可能嗎？而實際情況又如何呢？如果根據經營性凈現金流量來考察，1998—2001年平均每家上市公司凈現金流量分別為5232.29萬元、8280.69萬元、10856.63萬元和19563.31萬元，增幅分別為58%、31%和80%，而凈利潤與凈現金流量之比分別為1.05、0.79、0.65和0.31，說明近70%的經營性凈現金流量“流失”了，只有31%計入了利潤，經營性凈現金流量反映的是上市公司收到的真金白銀，其增長說明了上市公司的經營業績是逐年上升的，而比值的逐年下降，表明利潤“含金量”在上升，但2001年僅為0.31，表明會計政策已有些矯枉過正，侵蝕利潤明顯，或者說會計利潤有被扭曲的嫌疑（范益琪等，2003）。并且我們還可以從會計準則的國際比較上發現這一趨勢，以前是按國內會計準則編制的利潤偏高，以同時有A、B股的上市公司（深市42家、滬市45家）2000年年報為例，除7家外，80家公司均存在業績差異，滬市差異均值（國內凈利潤-國外凈利潤）為3078.58萬元，差異率（差異額/國內凈利潤）為77.38%，深市的差異均值為437.2萬元，差異率為52.54%.然而到了2002年，以H股公司為例，2002年28家H股公司按國內會計準則計算的加權平均每股收益為0.1581元，每股凈資產為1.9523元，凈資產收益率為8.1%，按香港會計準則計算的加權平均每股收益為0.1725元，每股凈資產2.0305元，凈資產收益率為8.5%.在這里，實際上我們還忽視了一個問題，那就是利潤表與現金流量表的關系，這兩張報表加上資產負債表，是相互勾稽、相互補充的，資產負債表是反映企業的償債能力的，利潤表應當是按權責發生制反映企業盈利能力的，現金流量表則是按收付實現制反映企業盈利能力的，現在的問題是利潤表在許多會計事項處理上背離了權責發生制原則，卻向收付實現制靠攏（如所得稅退稅的處理、補貼收入的處理等），甚至還超越了這個底線（如將收益記入資本公積），結果必然是利潤表嚴重失真，作用也被削弱。（二）經營性收益與資本性收益的關系在會計上有一項確定損益的重要準則是劃分收益性支出和資本性支出的準則，再考慮配比準則的要求，實際上隱含的另一項要求是劃分經營性收益和資本性收益的原則，即在會計制度中必須分清經營性業務和資本性業務（籌資性業務），前者發生的收益（收入）應記入損益，后者發生的收益應記入資本公積，如在籌資過程中發生的股票溢價收入等記入資本公積就是如此，因此，將以前上市公司發行新股時的新股申購利息收入由原來的5年內分攤記入營業外收入變為記入資本公積，就是必要的，也是正確的，但若反過來將經營性業務的收益記入資本性收益即資本公積，則明顯是矯枉過正，如債務重組收益的規定就存在這個問題。按照現行制度的規定，債務重組收益記入資本公積，而重組損失記入營業外支出，這項規定混淆了資本性收益與經營性收益（包括主營業務和非主營業務）的界限，資本性收益應記入資本公積，但經營性收益應體現在當期利潤中，債務重組也是一種經營活動（盡管是非主營業務），債務重組收益是債權人對債務人的讓步，而這種讓步是債務人已經確認為資產購置性質的支出的減少，這種支出無論是資本性支出還是收益性支出，肯定已進損益和將要進損益，現在減少了，理應“原路返回”才對。同理，付不出去的應付款記入資本公積也不是不妥的，應付款原已構成企業的成本費用，付不出去應沖減費用或記入營業外收入。類似的規定還有：自2001年12月21日起，上市公司非公允關聯交易取得的收益也不能記入利潤而改為記入資本公積等。這些規定，不符合會計要素的定義（屬于收入要素的現金流應記入收入，屬于權益要素的現金流才能記入所有者權益——資本公積），并且從性質上混淆了經營性業務和資本性業務的界限，顧名思義，資本公積作為資本項目的公共積累，應當是來自于資本形成過程中的溢價部分，而來自于經營業務（包括主營業務和其他業務）的收益，只能進損益。不僅如此，這樣的規定與國際慣例不一致，也容易造成投資者的誤解，以深圳上市公司ST東北電為例，2002年的凈利潤為6900.24萬元（人民幣），在香港聯交所公布的凈利潤則高達20544.3萬元，后者是前者的近3倍，其差異就在于債務重組收益的處理，按照香港會計準則，債務重組的收益扣除相關的稅費后，記入當期凈利潤。像這些規定，顯然是不合理的，不知為何不與國際慣例接軌。在現行制度中，將收益記入資本公積的項目有越來越多的趨勢，這些規定的出發點也許是好的，但危害也不可低估，不僅損害了會計的真實性，也損害了證券市場廣大中小投資者的利益。我國上市公司的股份分為非流通股和流通股，非流通股的股價主要取決于每股凈資產，將收益項目記入資本公積對其沒有實質性影響（間接影響還是有的），流通股的股價則主要取決于每股收益，將收益記入資本公積，直接影響到二級市場的股價定位，還影響上市公司的股利分配。中國經濟連續多年高速增長，但廣大證券市場的投資者卻并未從中受益，二級市場的股價也節節走低，將許多本屬于中小投資者的利潤卻轉為資本公積，無疑也是造成這種現狀的原因之一，誠然上市公司中有些害群之馬，為了種種目的而虛增收益，但這也不是將收益記入資本公積的理由，倒臟水可不能倒了孩子，為了擠“泡沫”又怎能擠利潤呢？（三）會計的科學性與明晰性的關系會計作為商業語言，是交流的工具，但若語言過于晦澀難懂，就會影響其明晰性。上市公司的董事也好，我國的投資者也好，真正具備會計專業知識的畢竟還不多，因此，會計政策既要強調科學性，也要注重明晰性。美國前SEC主席哈維。L.皮特（Harvey.L.Pitt）在2002年指出：“財務信息披露很復雜，且難于看透，我們主張簡單明了的財務報告。會計標準過于復雜，而且越弄越復雜。安然2000年的財務報表的注腳就有16頁，有誰看得懂？”（喬春華，2003）。實際上，現在過多項目的減值準備，過于繁瑣的會計處理，似乎是體現了會計的科學和嚴謹，但效果又如何呢？使利潤操縱有了更大的空間，增加了會計工作量，還影響了投資者的分析判斷，如新規定將開辦費5年攤銷變為一次性費用就不失為明智之舉，適當地簡化處理是必要的，但像固定資產減值準備，其實意義并不大，因為一項固定資產的可折舊總額是一定的，固定資產減值發生了，往往會縮短其使用壽命，通過傳統的處理方法如縮短折舊年限、采用加速折舊法，是可以抵消其影響的，考慮到我國近年來通貨緊縮的現實，采用減值準備計提的方式，其意義更不大。實際上，會計對企業業績的描述，從較長時期來看是一個不變的量，準備金是否提取及提取比例的不同，只是改變了業績在不同期間的分布罷了，考慮到其可操作性差，有意舞弊的可能性大，筆者建議減少減值準備金提取項目，像固定資產、無形資產的減值準備似無必要。短期投資一般指在二級市場的投資，有了減值準備，就難以避免有些公司為了調控業績，在季末、年末突擊拉抬或打壓股價，其實短期投資因為期限短，馬上就可以直接體現在損益中，在處理時一次記入損益，是比較合理的，實踐中運用得也比較少，取消這一項，就減少了一條盈余管理的渠道（如將短期投資轉為長期投資），因而可以考慮取消提取固定資產減值準備、無形資產減值準備及短期投資減值準備的規定。而對長期投資減值準備的規定，也有完善的必要。現行制度對有市價的長期投資的規定，尚比較明確和具體，而對沒有市價的長期投資，則要求根據下列情況判斷是否計提及計提金額：（1）影響被投資單位經營活動的政治或法律環境發生變化，如有關環境保護、稅收、貿易等法規的頒布或修訂從而導致被投資單位發生虧損；（2）被投資單位所提供的商品或勞務，因產品過時或消費者偏好改變而使市場需求發生變化，從而導致被投資單位財務狀況惡化；（3）被投資單位所在行業的生產技術或競爭者數量發生變化，被投資單位已經失去競爭能力，從而導致財務狀況嚴重惡化，如進行清理整頓、清算等；（4）其他有證據表明該項投資實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的其他情形。這樣的規定也值得商榷，如第一條是指已發生虧損才計提，還是政策變化了就要計提；而第二條是指市場需求發生變化就需要計提，還是等財務狀況惡化時再計提，如果說是依據“虧損”或“惡化”來計提，實際上意義不大，因為此時根據權益法來核算，本身就會同時體現在被投資方的損益和投資方的“長期投資”賬戶中，這樣純屬多此一舉，如果是依據“政策變化”、“市場需求變化”來計提，或者是認為所體現的損失不夠來追加計提，一則隨意性太大，另外，若確實如此，今后也會在投資損益中體現，計提減值準備只不過是提前反映罷了，因為計提減值準備后，到期依然會根據實際損失情況調整，但這一“提前”不僅增加了核算工作量，更增加了盈余管理的空間，也增大了中介機構判斷的難度，即使從信息成本與價值的比較來看，也是得不償失。而且，長期投資的價值會出現波動，可能目前減值了，今后又升值了，上市公司要實現盈余管理的目標，要找出理由證明哪一種情況均非難事，既然如此，不如簡便從事，只允許采用成本法核算的長期投資才可計提減值準備，至于有些長期投資預計可能會出現的更大損失，可不必納入賬內核算，而通過定期報告和重大事項報告的形式予以披露，讓投資者自己去判斷上市公司的投資風險。（四）國際慣例與中國國情的關系高質量的會計準則，表現為能為投資者提供有用的信息，而能否達到這個目標，不僅取決于準則本身的質量，還取決于準則是否與環境相適應（王躍堂，2003）。會計的國際化是趨勢，但這個過程應當是漸進的，也不會是一蹴而就的，因為中國有中國的國情，中國的國情是什么呢？是上市公司治理不完善，是資本市場不健全，是審計職業道德建設還有距離等。當公司治理不完善時，彈性大的會計準則更易導致盈余管理；當資本市場以散戶為主時，由于其專業知識水準的限制，對財務信息的可靠性要求甚于相關性，彈性偏大的會計準則往往使他們無法判斷。在這種情況下，會計準則和會計制度需要嚴密、可行，減少游離空間，像目前會計制度中對減值準備只規定計提種類，不具體規定計提標準就難免出問題。筆者認為至少一些大項，如對應收賬款計提壞賬準備的標準，原來還有一個一年期以內提取比率2‰—5‰的規定，但現在卻完全放任自流了，從現在的實踐來看，出臺一個指導意見非常必要，如一年期以內的應收賬款提取比率不超過5%、1—3年期為10%—30%、3年以上的為50%、采用個別認定法可提100%等。此外，按照財政部財會2002第18號《關于執行〈企業會計制度和相關會計計提準則有關問題解答〉的通知》，允許企業在采用賬齡分析法、余額百分比法的同時，采用個別認定法。但對于什么情況下采用，卻沒有明確的規定，只是規定“債務單位所處的特定地區”一種情形。像這種規定，顯然不夠全面，建議采取列舉的方式進行規范，如債務人處于資不抵債或破產清算、債務人消失、存在訴訟等明顯會使應收賬款的收回狀況產生實質性影響的法律要件時，才允許采用個別認定法。不可否認，在西方國家，“會計藝術論”曾經流行，意指會計處理允許有大量的估計和專業判斷，但已經引起了監管層的警覺，如另一位美國前SEC主席levitt早在1998就在紐約大學法律與商學院發表過題為“數字游戲”的演講，猛烈批評某些低質量的會計準則給了上市公司過多的盈余操縱空間（汝瑩等，2003）。美國會計學會2001年年會也指出：“現行國際會計準則（IAS）因允許太多選擇而‘信譽不好’，完善現行準則將是一項艱辛的重任”（黃世忠等，2002）。尤其在安然事件后，美國國會2002年7月26日通過了索克斯法案（Sarbanes—OxleyAct），對現行的公司和會計法律進行了多處重大修改，以加強會計監管，倒是值得我們借鑒。像這種地方，需要予以明確卻明顯模糊，而有些規定，卻顯屬武斷，如財政部2001年12月出臺的《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》，規定上市公司對關聯方資產銷售毛利在20%以內的部分可記入收入，超過20%后的部分則記入資本公積，且不論記入資本公積不妥，同樣性質的銷售毛利，若超過了20%卻會分別記入不同的科目，不知科學性和依據何在？同樣的會計事項所產生的現金流，只能歸結為一項會計要素，采用相同的處理方法，怎么可以一部分記入收入，一部分記入權益呢？就像超過稅法規定的工資費用、利息支出，也并不會將其與稅法允許的該類開支分別記入不同的科目一樣。這樣做效果也并不好，通過將關聯方交易操縱為“非關聯方”（這實際上也不難），一樣可以規避此約束，如天津磁卡在2001年通過兩次轉讓原持有天津環球高新的全部（94%）股權，從名義上解除關聯關系，從而使在2001年上半年銷售給天津環球高新公司價值2.15億元（銷售毛利達1.31億元，占當年合并主營業務利潤的54.56%）的靜態驗鈔機的交易不必因合并報表而抵消，也不受“關聯方資產銷售毛利超過20%即進入資本公積”的約束。再如，規定上市公司上繳所得稅實行先征后返時，必須在實際收到退稅時才記入損益，本來現行準則和制度更多地是體現權益發生制原則，但在這一點上卻缺乏一致性，要求按收付實現制處理，如果規定上市公司收到的專項補貼需實際收到時才記入損益倒可以理解，但已經明確該上市公司享受稅收先征后退的政策，難道政府退稅有很大風險嗎？如果擔心上市公司為了粉飾業績在年末爭取政策，那也是稅務部門的把關責任，假若地方政府與上市公司的“臍帶”沒有剪斷，補貼的途徑多得很，時間上也盡可以提早或推遲進行，除非會計準則規定退稅和補貼乃至關聯交易的溢價均不許記入收益，也記入“資本公積”。筆者認為與其這樣頭痛醫頭、腳痛醫腳，不如不“閉門造車”，讓其履行信息披露的義務即可（五）歷史成本計價與其它計價標準的關系歷史成本計價標準，其優點是可驗證性、客觀性，而會計的生命也在于客觀性，筆者完全贊同葛家澍教授的觀點：“除歷史成本外，其他計量屬性一般都同過去的交易和事項無關，都沒有資格成為財務的計量屬性”（葛家澍，2003），因而在會計核算中，應強調歷史成本標準，并且在目前會計監管越來越嚴的情況下，堅持歷史成本原則為主的計價標準，也有利于解除注冊會計師的責任（若制度本身靈活性太大，主觀判斷成分太多，其監督職能不一定能得到發揮）。當然，歷史成本原則有時不如重置成本、可變現凈值等更能反映其未來狀況及企業的投資價值，正因為如此，對上市公司來說，適當運用其它標準作為補充也未嘗不可，但若試圖通過淡化歷史成本，希冀以此為投資者提供一個評價企業投資價值的標準，則有些本末倒置。“會計學與經濟學在計量上最大的差別就是：前者反映成本，后者要求反映企業的價值”，會計學強調精確，經濟學偏重于概念，會計數據實際上是對過去的反映，而不是對未來的預測，未來的狀況即使采用了其它標準，有可能也不一定正確，因此，減值準備的提取本來是為了反映企業的真實經營狀況，但若過頭了，可能卻是現在不真實，將來也不真實，與其如此，不如以歷史成本為主，強調歷史的真實，因為會計不是用來衡量企業投資價值的，只是一個衡量的基礎或依據，只有這種基礎牢固了，并通過會計政策的說明和必要的風險提示，才能讓投資者把握其投資價值。列寧說：“任何真理，只有多走一小步，仿佛是向同一方向邁一步，真理就會變成錯誤”，說得多么中肯，值得我們深思。參考文獻精品文檔精心整理PAGE精品文檔可編輯的精品文檔當前財政法律制度建設若干問題探析隨著我國法治社會的建設和社會主義市場經濟的發展，建設法治財政、依法理財的觀念逐漸深入人心，推進依法理財是貫徹依法治國方略的具體體現，已經成為全面提高財政管理水平和有效行使財政職能的需要。依法理財首先要有法可依，有良法可依，財政法律法規的制定和完善是推進依法理財的基礎。本文試結合我國財政立法的現狀，分析當前財政法律制度建設中存在的若干問題，并就這些問題的解決淺談一些粗淺的看法。一、財政法律制度建設的現狀改革開放以來，我國已制定一系列財政、稅收、財務、會計方面的法律法規，初步建立起與社會主義市場經濟體制相適應的財政法律法規制度框架。目前，全國人大及其常委會已經制定的有關財政方面的法律及決定有《預算法》、《稅收征管法》、《會計法》、《政府采購法》、《注冊會計師法》、《個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《企業所得稅法》等16件;國務院發布的財政行政法規及法規性文件有170多件;財政部單獨或與其他部門聯合制定的有關財政工作的規章有1000多件;其他財政規范性文件有3000余件;地方人大及其常委會、地方政府制定的地方性財政法規規章有數百件。上述法律法規組成了我國財政法律法規的基本體系，對于規范財政管理、維護財經秩序，保障財政改革的不斷深入，促進國民經濟的健康發展發揮了重要作用。然而，總體而言，我國財政法律體系還很不健全，總體層次較低，與公共財政相適應的一些基本法律尚未制定，目前正在施行的相當一部分法律法規，還難以很好地滿足當前經濟發展的要求，另外，財政立法質量不高，財政法律法規規定之間不協調的問題也很突出。二、財政法律制度建設中存在的問題（一）立法滯后，一些基本的財政法律、法規尚未制定。與公共財政政相適應的一些基本法律制度，如財政基本法、稅法通則、財政監督法等還沒有制定相應的法律，在現有的財政法津法規中不同程度地存在與世貿組織、社會主義市場經濟的發展要求和建立公共財政體制的需要不相適應的問題，需要進行修訂。具體而言，下列財政法律法規需要制定：1、制定《政府采購法實施細則》。《政府采購法》的內容規定的非常原則，沒有具體的實施細則，不便于操作。《政府采購法》將該法實施的具體步驟和辦法授權國務院規定，但目前具體的實施細則尚未出臺，也沒有相應的司法解釋，因而給統一執行帶來困難，也給監督管理造成難度。2．制定稅收基本法和稅法通則。因為：(1)我國稅種比較多，不可能每個稅種都制定一部法律，只有首先制定一部稅收基本法或稅法通則，把我國稅收法制原則、稅法構成要素、稅種設計、稅制結構、稅收管理體制、納稅人的權益保護、征稅機關的基本職責等重大問題規定下來，才能總攬和協調稅收法律制度的全局，才能彌補各個稅種單行規定的缺欠和漏洞；(2)現在雖然已經有了一部稅收征管法，但這是一部以稅收程序法為主要內容的法律，需要一部綜合性的稅收實體法。3．制定國債管理法。其主要原因是：(1)現在我國發行的國債數額規模大，一定要有法律進行規范，把它發行好、管好、用好；(2)現在發行國債的根據是1992年國務院頒布的《中華人民共和國國庫券條例》，效力層次較低，預算法對國債的發行也沒有具體明確的規定，發行國債不能帶有隨意性，應有嚴格的法律規范；(3)雖然每年全國人大常委會在批準政府報告或預決算的決議中把發行國債的盤子也都包括在其中被批準了，但這種批準只是工作性的法律效力，它不能替代發行國債的原始的法律依據；(4)只有通過制定國債法，對發行國債的原則、規模、結構（種類）、程序、投資使用、項目驗收、效果檢查、法律責任等作明確的規定，建立國債市場和債券市場管理，才能保障發行國債目的實現。4．制定財政監督法。其主要原因是：(1)我們國家財政監督沒有專門的法律，只有1999年12月全國人大常委會制定的《關于加強中央預算審查監督的決定》，對地方預算的審查監督沒有規定；(2)有利于從法律制度上落實“十六大”提出的“加強對財政收支的監督”的要求；(3)現有的財政監督規定很多，但不系統，效力層次較低。（二）財政法律法規的制定存在著部門保護主義現象。在我國，財政法律、法規、規章都是由財政部門制定或起草的。雖然財政法律法規及地方政府規章最終要經過人大或政府通過，然而，在實際制定過程中，由于人大、政府大部分領導及法制部門工作人員，對財政業務不很了解，因而，人大、政府的主導作用難以發揮，財政法律法規及地方政府規章的制定客觀上主要由財政部門完成。財政部門及其工作人員對財政業務最熟悉了解，在財政法律法規規章制定上有一定的專業優勢，但由財政部門制定財政法律法規規章，就有可能形成內部人控制問題。財政部門既是法律法規規章的制定者，又是法律法規規章的執行者，還是法律法規規章的約束對象，集運動員與裁判員的職能于一身，自己管理自己，很容易從自身利益、部門利益、本級政府利益出發，給自己留下尋租的機會和余地。事實上，我們從現有的財政法律法規規章就可以看出部門保護主義的影響。在涉及約束和管理別的部門、單位、人員，在不影響財政部門自身權力和利益的情況下，財政法律法規規章尚能做到客觀、公正、科學、合理，而一旦涉及影響到本部門、本級政府權力和利益時，就顯得過于概括、籠統、原則、抽象、模糊、寬泛、軟化，對財政部門及其工作人員的權力和利益限制較少，執法人員的自由裁量權很大；對他們違法應承擔的法律責任和應受到的懲罰則輕描淡寫、一筆帶過；法律缺乏可操作性。財政部門及其工作人員即使違反財政法律法規規章，一般也沒有什么大的責任和嚴重的后果，大部分僅限于行政處分，法律法規規章起不到應有的威懾警示作用。（三）財政法律法規之間以及與其他法律法規之間不協調、不一致的問題比較突出。我國的財政法律體系雖然龐大，但經過全國人大及其常委會制定的法律過少，大多數是國務院的行政法規和部門制定的規章和規范性文件，效力層次較低，由于沒有一部財政基本法，很多法律、法規都涉及到財政稅收問題，不同的法律、法規之間對同一問題的規定有時不一致，給執法造成很大困難，出現了法律對法律的“肢解”。主要表現在：1．法律之間的沖突。根據《政府采購法》第四條的規定，不以招標投標方式而是以其他采購方式采購工程的，應當適用《政府采購法》的有關規定。而《招標投標法》第三條第一款規定，在中華人民共和國境內進行下列工程建設項目包括項目的勘察、設計、施工、監理以及與工程建設有關的重要設備、材料等的采購，必須進行招標：（一）大型基礎設施、公用事業等關系社會公共利益、公眾安全的項目；（二）全部或者部分使用國有資金投資或者國家融資的項目；（三）使用國際組織或者外國政府貸款、援助資金的項目。根據該款規定，只要使用了國有資金，都必須進行招投標，這是法律的強制性規定，況且這部法律對此又沒有例外規定。這樣一來，兩部法律對于采購工程就有了不同的標準，由于兩部法律都是屬于同一位階的，因而造成了在適用法律方面的沖突。2.法律與部門規章之間的沖突。例如，《政府采購法》第七十七條規定，供應商有法定違法情節的，處以“采購金額千分之五以上千分之十以下的罰款”，而財政部《政府采購貨物和服務招標投標管理辦法》第七十四條對同樣的違法行為規定的罰款幅度為“政府采購項目中標金額千分之五以上千分之十以下”。“采購金額”和“政府采購項目中標金額”不是同一個概念，前者的數額要大于后者，因而前者的處罰力度也就大于后者。實際上財政部的規章降低了罰款的幅度。在同一問題上，不同的法律和部門規章之間規定不一致。如對政府采購監督管理部門的規定就存在界定不清的問題，如《政府采購法》第十三條規定“各級人民政府財政部門是負責政府采購監督管理的部門，依法履行對政府采購活動的監督管理職責。”《招標投標法》第七條規定“招標投標活動及其當事人應當接受依法實施的監督。有關行政監督部門依法對招標投標活動實施監督，依法查處招標投標活動中的違法行為。對招標投標活動的行政監督及有關部門的具體職權劃分，由國務院規定。”《國務院辦公廳印發〈國務院有關部門實施招標投標活動行政監督的職責的意見的通知〉》（國辦發[2000]34號）第三條規定“各類房屋建筑及其附屬設施的建造和與其配套的線路管道、設備的安裝項目和市政工程項目的招標活動的監督執法，由建設行政主管部門負責。”上述規定，造成在財政性資金建設工程的監管部門界定問題上產生異議和沖突。3．財政法律規范與其他部門法律規范之間的沖突問題。第一，財政規章與行政處罰法的沖突。如政府采購行政處罰中的聽證程序，是政府采購行政主管部門做出相關行政處罰決定的一個必經程序。然而，《政府采購法》實施以來，幾乎所有的政府采購案件都沒有引入《行政處罰法》所規定的聽證程序。2005年，財政部公布了修改后的《財政機關行政處罰聽證實施辦法》，該辦法沒有將“數種行政處罰合并執行”列入聽證程序，也沒有將禁止、限制供應商交易活動納入聽證范圍。政府采購中的行為處罰，是限制和剝奪供應商參加政府采購活動資格的處罰措施。實踐中的政府采購違法案件，一旦供應商的違法事實成立，必須同時被處以三種處罰，這是非常嚴重的行政處罰。《政府采購法》第七十七條規定，供應商如果提供虛假材料謀取中標、成交的，所遭遇的行政處罰將是：本次采購合同金額千分之五的罰款，列入不良記錄名單，在一年至三年內禁止參加政府采購活動。在這三種行政處罰種類中，罰款是屬于財產罰，列入不良記錄名單是屬于聲譽罰，禁止交易是屬于行為罰。后二種處罰都是非常嚴重的處罰，直接影響到供應商的生存和發展。倘若不賦予相對人在行政執法過程中的救濟權，則有悖于我國行政處罰法的立法精神。第二，轉移支付立法與非財政法律的沖突。如我國現行的非財政類專業法律、法規，特別是農業類、科教文衛類和權益保障類的法律、法規中，確立了相當一部分的財政收支條款，或以稅式支出的優惠減免、以特定支出的增長幅度、特定支出的一定比例等方式，不分區域和城鄉，對各級政府的預算安排提出強制性的要求。這些法定的收支事項在不同級政府中有不同的地位，未必能成為轉移支付計算公式的測算要素，卻對地方政府的預算支出形成了約束，從而影響轉移支付期待目標的實現，引發財政法律與非財政專業法律實施上的效力沖突。中央與地方政府的預算安排如果強調非財政類專業法律的要求，就會違背轉移支付法的制度目的和預算法對預算收支平衡的要求；預算安排如果遵循了預算法或者轉移支付法的要求，就會因為財力原因而違背非財政類專業法律的規定。第三，《政府采購法》與《合同法》的銜接方面也存在一些問題。《政府采購法》第四十三條規定“政府采購合同適用合同法”，即政府采購合同的法律定性是民事合同。既然是民事合同，那么合同的締結、變更、中止、終止或者解除，只要雙方協商一致就是法律所允許的。但是，《政府采購法》第五十條又規定，政府采購合同的雙方當事人不得擅自變更、中止或者終止合同。顯然，《政府采購法》在有關政府采購合同的問題上與《合同法》的銜接是有問題的。（四）財政立法質量不高，影響財政法律、法規的執行和適用。許多財政法律規范過于概括、簡約、原則和籠統，彈性較大，缺乏可操作性，有的立法相對滯后或者缺乏前瞻性，有些財政立法過于超前，或者有些立法是生搬硬套，照抄照搬國外立法，而沒有很好地考慮我國的具體國情，有些立法對財政管理相對人的合法權益保護不夠充分，而比較注重對相對人違法行為的處罰，缺乏引導，有些立法對行使權力主體的職權規定得周到具體，而對其應承擔的法律責任則規定較少，缺乏監督。具體表現有：1.《預算法》的規定原則性太強。多數條款只提出了要求卻沒有規定操作方法，而且有些規定不盡合理，使其難以實施，最后流于形式。2．政府采購法律規范存在一些缺陷。第一，適用范圍的規定前后矛盾。《政府采購法》第二條第一款規定在中華人民共和國境內進行的政府采購適用該法的規定，第四款規定采購的對象包括工程、貨物和服務，因而本條應理解為在中國境內采購工程、貨物和服務均適用該法的規定。而該法第四條卻又規定政府采購工程進行招標投標的，適用招標投標法。這意味著以招標投標方式采購工程的不適用該法，以其他方式采購工程以及采購貨物和服務的適用該法。這兩條規定相互矛盾；第二，采購方式規定的缺陷。有關采購方式的規定，《政府采購法》將公開招標作為政府采購對象即貨物、工程和服務的主要采購方式，但該法卻沒有詳細規定公開招標的程序，而對邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價等非主要采購方式規定得非常清楚。這樣，在貨物和服務進行公開招標適用《政府采購法》時，必然造成法律適用的真空；第三，法律規定的漏洞。《政府采購法》的“法律責任”一章，主要規定了采購人、采購代理機構和供應商的違法行為的法律責任，而對評標委員的法律責任卻未做任何規定，而實際工作中，評標委員的違法行為也時有發生，對此類行為以及對采購活動如何處理，法律沒有明確的規定；第四，法律條款沒有明確的后續規定，如《政府采購法》第七十七條規定了在五種情況下，中標、成交結果無效，但其后果，即采購活動如何處理卻沒有明確規定，導致監督管理部門在認定中標、成交結果