1、 企業會會計準則借款費費用指南南 一、基本要要求（一）企業業應正確計計算每期實實際發生的的借款費用用，并嚴格格區分每期期應予資本本化的借款款費用和應應計入當期期損益的借借款費用。每個會計期期末，企業業都應正確確計算當期期實際發生生的借款費費用，包括括因借款而而發生的利利息、因借借款而發生生的折價或或溢價在當當期應攤銷銷的金額、因借款而而發生的輔輔助費用金金額以及因因外幣借款款而發生的的匯兌差額額。在正確計算算每期實際際發生的借借款費用的的基礎上，企企業還應根根據本準則則規定的資資本化條件件，將其中中因專門借借款而發生生的借款費費用資本化化，計入相相關資產的的成本；其其他借款費費用作為財財務費用

2、，計計入當期損損益。（二）企業業應正確確確定借款費費用資本化化的期間確定借款費費用資本化化的期間是是正確計算算應予資本本化的借款款費用的重重要前提。資本化的的期間，是是指借款費費用從開始始資本化到到停止資本本化的這一一段期間。根據本準準則的規定定，開始資資本化的時時點為以下下三個條件件同時具備備時，即資資產支出已已經發生、借款費用用已經發生生和為使資資產達到預預定可使用用狀態所必必要的購建建活動已經經開始；停停止資本化化的時點為為所購置或或建造的固固定資產達達到預定可可使用狀態態時。停止止資本化以以后所發生生的借款費費用應當計計入當期損損益。這里里的資本化化期間適用用于因專門門借款而發發生的利

3、息息、折價或或溢價的攤攤銷和因外外幣借款而而發生的匯匯兌差額。因專門借借款而發生生的輔助費費用，只要要是在所購購建的固定定資產達到到預定可使使用狀態之之前發生的的，均應在在發生時予予以資本化化。需要注意的的是，借款款費用在從從開始資本本化到停止止資本化這這一段期間間內，如果果由于某種種原因導致致資產的購購置或建造造過程發生生中斷，則則應根據中中斷的性質質和時間長長短，確定定中斷期間間是否應暫暫停借款費費用的資本本化。如果果屬于非正正常中斷，并并且中斷時時間連續超超過3個月的，應應于中斷期期間暫停借借款費用的的資本化，將將這段時間間發生的借借款費用計計入當期損損益，直至至購置或建建造活動重重新開

4、始。但如果中中斷是使資資產達到預預定可使用用狀態所必必要的程序序，則借款款費用的資資本化應繼繼續進行。（三）企業業應正確計計算每期應應予資本化化的借款費費用金額根據本準則則的規定，應應予資本化化的借款費費用的范圍圍是因購建建固定資產產而專門借借入的款項項所發生的的借款費用用，也就是是專門借款款發生的借借款費用。為此企業業應根據權權責發生制制原則，計計算每期因因專門借款款而發生的的借款利息息、應攤銷銷的折價或或溢價、輔輔助費用和和匯兌差額額。計算因專門門借款而發發生的利息息資本化金金額，應與與發生在該該項資產上上的支出掛掛鉤，根據據至當期末末止購置或或建造該項項資產的累累計支出加加權平均數數乘以

5、資本本化率確定定。如果專專門借款存存在折價或或溢價，還還應當將每每期應攤銷銷的折價或或溢價金額額作為利息息的調整額額，對資本本化率作相相應調整。因安排專專門借款而而發生的輔輔助費用，屬屬于在所購購建固定資資產達到預預定可使用用狀態之前前發生的，應應當在發生生時全部予予以資本化化，例如債債券發行傭傭金，應在在實際支付付時予以資資本化。每每期應予資資本化的匯匯兌差額，為為外幣專門門借款本金金及其利息息當期所發發生的匯兌兌差額。（四）企業業應正確核核算每期發發生的借款款費用對于應予資資本化的借借款費用，企企業應通過過“在建工程程”科目核算算，具體可可在“在建工程程”科目下設設置“借款費用用”明細科目

6、目進行核算算；企業在在生產經營營過程中發發生的其他他借款費用用通過“財務費用用”科目進行行核算。 二、關于引引言本準則不涉涉及與融資資租賃有關關的融資費費用，與融融資租賃有有關的融資資費用根據據企業會會計準則租賃的規定進進行處理；本準則也也不涉及房房地產商品品開發過程程中發生的的借款費用用，以及籌籌建期間和和清算期間間發生的借借款費用。房地產商商品開發過過程中發生生的借款費費用，以及及籌建期間間和清算期期間發生的的借款費用用，按照有有關規定處處理。 三、關于定定義1.借款費費用，指企企業因借款款而發生的的利息、折折價或溢價價的攤銷和和輔助費用用，以及因因外幣借款款而發生的的匯兌差額額。（1）因

7、借借款而發生生的利息因借款而發發生的利息息，包括企企業向銀行行或其他金金融機構等等借入資金金發生的利利息、發行行債券發生生的利息，以以及承擔帶帶息債務應應計的利息息等。（2）因借借款而發生生的折價或或溢價的攤攤銷因借款而發發生的折價價或溢價主主要是發行行債券發生生的折價或或溢價。折折價或溢價價的攤銷實實質上是對對借款利息息的調整，因因而構成了了借款費用用的組成部部分。企業業應在借款款的存續期期間對折價價或溢價進進行分期攤攤銷。折價價或溢價的的攤銷，可可以采用實實際利率法法，也可以以采用直線線法。（3）因借借款而發生生的輔助費費用因借款而發發生的輔助助費用，是是指企業在在借款過程程中發生的的諸如

8、手續續費、傭金金、印刷費費、承諾費費等費用。由于這些些費用是因因安排借款款而發生的的，也是借借入資金的的一部分代代價，因而而這些費用用構成了借借款費用的的組成部分分。（4）因外外幣借款而而發生的匯匯兌差額因外幣借款款而發生的的匯兌差額額，是指由由于匯率變變動而對外外幣借款本本金及其利利息的記賬賬本位幣金金額產生的的影響金額額。由于這這部分匯兌兌差額是與與外幣借款款直接相聯聯系的，因因而也構成成借款費用用的組成部部分。2.專門借借款，指為為購建固定定資產而專專門借入的的款項。這這種款項應應有明確的的用途，即即為購置或或建造某項項固定資產產而專門借借入的，并并具有標明明該用途的的借款合同同。 四、

9、關于確確認（一）應予予資本化的的資產范圍圍和借款范范圍1.應予資資本化的資資產范圍本準則規定定，借款費費用應予資資本化的資資產范圍是是固定資產產。只有發發生在固定定資產購置置或建造過過程中的借借款費用，才才能在符合合條件的情情況下予以以資本化；發生在其其他資產（如如存貨、無無形資產）上上的借款費費用，不能能予以資本本化。關于應予資資本化的資資產范圍，有有幾點需要要說明：（1）這里里所指的固固定資產，既既包括企業業自己購買買或建造的的固定資產產，也包括括委托其他他單位建造造的固定資資產。（2）固定定資產一旦旦達到預定定可使用狀狀態，就應應停止借款款費用資本本化。購入入不需要安安裝的固定定資產，在

10、在購入時就就視為已經經達到預定定可使用狀狀態。2.應予資資本化的借借款范圍本準則規定定應予資本本化的借款款范圍為專專門借款，即即為購建固固定資產而而專門借入入的款項，不不包括流動動資金借款款等。（二）具體體確認原則則在企業發生生的各項借借款費用中中，利息、折價或溢溢價的攤銷銷和匯兌差差額的確認認原則與輔輔助費用有有所不同。分述如下下：1.利息、折價或溢溢價的攤銷銷和匯兌差差額的確認認本準則規定定的借款利利息、折價價或溢價的的攤銷和匯匯兌差額的的確認原則則為：因專專門借款而而發生的利利息、折價價或溢價的的攤銷和匯匯兌差額，在在符合本準準則規定的的資本化條條件的情況況下，應當當予以資本本化，計入入

11、該項資產產的成本；其他的借借款利息、折價或溢溢價的攤銷銷和匯兌差差額，應當當于發生當當期確認為為費用。這這里所說的的“符合本準準則規定的的資本化條條件”是指符合合本準則關關于借款費費用允許資資本化的期期間和資本本化金額的的確定方法法等方面的的規定。例例如，雖然然本準則規規定應予資資本化的借借款為專門門借款，但但專門借款款發生的利利息并不是是都可以資資本化。如如要資本化化，首先應應當滿足本本準則規定定的關于開開始資本化化的三個條條件，之后后還需要與與發生在資資產上的支支出相掛鉤鉤。在這一一過程中，如如果出現了了暫停資本本化的情況況，還應根根據本準則則關于暫停停資本化的的規定，在在中斷期間間暫停資

12、本本化。另外外在資產達達到預定可可使用狀態態后則應停停止資本化化。2.輔助費費用的確認認本準則規定定的輔助費費用確認原原則為：因因安排專門門借款而發發生的輔助助費用，屬屬于在所購購建固定資資產達到預預定可使用用狀態之前前發生的，應應當在發生生時予以資資本化；以以后發生的的輔助費用用應當于發發生當期確確認為費用用。如果輔輔助費用的的金額較小小，也可以以于發生當當期確認為為費用。因因安排其他他借款而發發生的輔助助費用應當當于發生當當期確認為為費用。這這條規定有有以下幾層層含義：（1）因安安排專門借借款而發生生的輔助費費用，在所所購建固定定資產達到到預定可使使用狀態之之前發生的的，應當在在發生時予予

13、以資本化化。具體來來說，不論論是一次性性支付的輔輔助費用，如如發行債券券手續費，還還是分期支支付的輔助助費用，如如為已借入入未劃撥款款項而按期期支付的承承諾費，均均應在所購購建固定資資產達到預預定可使用用狀態之前前，于實際際發生時予予以資本化化；在所購購建固定資資產達到預預定可使用用狀態之后后發生的輔輔助費用，應應當于發生生當期確認認為費用。（2）因安安排專門借借款而發生生的輔助費費用，如果果金額較小小，根據重重要性原則則，也可以以于發生當當期確認為為費用。（3）因安安排除專門門借款外的的其他借款款而發生的的輔助費用用，應當于于發生當期期確認為費費用。例如如，安排為為生產產品品而借入款款項所發

14、生生的輔助費費用，應當當于發生當當期確認為為費用；又又如，安排排為開發軟軟件借入款款項而發生生的輔助費費用等，也也應于發生生當期確認認為費用。 五、關于開開始資本化化本準則規定定，因專門門借款而發發生的利息息、折價或或溢價的攤攤銷和匯兌兌差額，應應當在以下下三個條件件同時具備備時開始資資本化：1.資產支支出已經發發生。這里里所指的資資產支出只只包括為購購建固定資資產而以支支付現金、轉移非現現金資產或或者承擔帶帶息債務形形式而發生生的支出。具體來說說：（1）支付付現金是指指用貨幣資資金支付固固定資產的的購置或建建造支出。如用現金金、銀行存存款或其他他貨幣資金金等購買工工程用材料料，用現金金支付建

15、造造固定資產產的職工工工資等。（2）轉移移非現金資資產是指將將非現金資資產用于固固定資產的的建造與安安裝，如將將企業自己己生產的產產品用于固固定資產的的建造，或或以企業自自己生產的的產品向其其他企業換換取用于固固定資產建建造所需要要的物資等等。（3）承擔擔帶息債務務是指因購購買工程用用材料等而而承擔的帶帶息應付款款項（如帶帶息應付票票據）。企企業以賒購購方式向供供貨單位購購買工程用用物資，由由此產生的的債務可能能帶息，也也可能不帶帶息。如果果是不帶息息債務，就就不計入資資產支出，因因為在該債債務償付前前不需承擔擔利息，企企業不會因因這部分未未償付債務務承擔借款款費用，亦亦即沒有任任何借款費費用

16、是應當當歸屬于這這部分未償償付債務的的。直到企企業償付債債務實際發發生了資源源流出時，才才能作為資資產的支出出。而對于于帶息債務務來說，情情況就不同同了，由于于企業要為為這筆債務務付出代價價，承擔利利息，與企企業用銀行行借款支付付資產支出出的性質是是一樣的。因此，帶帶息債務應應當作為資資產支出，用用以計算應應予資本化化的借款費費用金額。例如，企企業于20000年3月1日采用帶帶息應付票票據方式購購買了100萬元的工工程用材料料，票據期期限為3個月，年年利率為66，到期期還本付息息。3月31日編制制當月會計計報表時，應應付票據尚尚未償付，則則該筆應付付票據本金金10萬元應應作為當月月資產支出出。

17、如果這這10萬元是是不帶息的的應付票據據或應付賬賬款，則33月31日編制制當月會計計報表并計計算應予資資本化的借借款費用金金額時，不不將其作為為資產支出出。需要注意的的是，如果果企業委托托其他單位位建造固定定資產，則則企業向受受托單位支支付第一筆筆預付款或或第一筆進進度款時，即即認為資產產支出已經經發生。2.借款費費用已經發發生。這一一條件是指指已經發生生了因購建建固定資產產而專門借借入款項的的利息、折折價或溢價價的攤銷、輔助費用用或匯兌差差額。例如如，企業以以發行債券券的方式籌籌集資金來來建造一項項固定資產產，在債券券本身可能能還沒有開開始計息時時，就為發發行債券向向承銷機構構支付了一一筆承

18、銷費費，即發生生了專門借借款的輔助助費用。此此時，應當當認為借款款費用已經經發生。3.為使資資產達到預預定可使用用狀態所必必要的購建建活動已經經開始。本本準則所指指的“為使資產產達到預定定可使用狀狀態所必要要的購建活活動”主要是指指資產的實實體建造活活動。例如如主體設備備的安裝、廠房的實實際建造等等。但是“為使資產產達到預定定可使用狀狀態所必要要的購建活活動已經開開始”不包括僅僅僅持有資資產、但沒沒有發生為為改變資產產狀態而進進行建造活活動的情況況。如只購購置了建筑筑用地但未未發生有關關房屋建造造活動就不不包括在內內。在上述三個個條件同時時滿足的情情況下，因因專門借款款而發生的的利息、折折價或

19、溢價價的攤銷或或匯兌差額額應當開始始資本化，只只要其中有有一個條件件沒有滿足足，就不能能開始資本本化。例如如，企業為為購置或建建造某項固固定資產借借入的專門門借款已經經劃入企業業賬戶，即即借款費用用已經發生生，固定資資產的實體體建造工作作也已經開開始，但由由于為建造造該項資產產所購買的的工程物資資款項均未未支付，而而且這些應應付款項都都是不帶息息債務，另另外，也沒沒有發生其其他與固定定資產購建建有關的支支出，因而而已發生的的專門借款款的借款費費用，盡管管是為建造造該項固定定資產而專專門借入的的款項所發發生的，也也不能計入入該項資產產的成本，只只能確認為為當期費用用，因為不不符合開始始資本化的的

20、第一個條條件。又如如，企業已已經使用銀銀行存款購購買了建造造某項固定定資產所需需的工程物物資，固定定資產的實實體建造工工作也已經經開始，但但為建造該該項資產專專門借入的的款項還沒沒有到位，因因此沒有發發生相應的的借款費用用，此時，也也不能開始始資本化，因因為不符合合開始資本本化的第二二個條件。再比如，企企業為了建建造一項固固定資產已已經使用銀銀行存款購購買了工程程所需物資資，發生了了資產支出出，為購建建該項固定定資產專門門借入的款款項也已經經開始計息息，即借款款費用已經經發生，此此時，已經經符合了開開始資本化化的第一、二個條件件，但固定定資產的實實體建造還還沒有開始始，即為使使資產達到到預定可

21、使使用狀態所所必要的購購建活動還還沒有開始始，不符合合開始資本本化的第三三個條件，在在這種情況況下，專門門借款發生生的借款費費用也不能能開始資本本化。需要注意的的是，因安安排專門借借款而發生生的一次性性支付的輔輔助費用，一一般不考慮慮開始資本本化的三個個條件，應應當在發生生時予以資資本化，如如發行債券券的手續費費、初始借借款手續費費應當在實實際支付時時予以資本本化。 六、關于資資本化金額額的確定企業每期應應予資本化化的借款費費用金額，包包括當期應應予資本化化的利息、借款折價價或溢價的的攤銷、輔輔助費用和和匯兌差額額。（一）利息息資本化金金額的確定定根據本準則則的規定，利利息資本化化金額的確確定

22、應與發發生在固定定資產購建建活動上的的支出掛鉤鉤。在應予予資本化的的每一會計計期間，因因購置或建建造某項固固定資產而而發生的利利息，其資資本化金額額應為至當當期末止購購置或建造造該項資產產的累計支支出加權平平均數乘以以資本化率率；如果借借款存在折折價或溢價價，還應當當將每期應應攤銷的折折價或溢價價金額作為為利息的調調整額，對對資本化率率作相應調調整。利息息資本化金金額的計算算公式為： 每一會計計期間利息的資本本化金額 至當期末末止購建固固定資產累計支支出加權平平均數 資本化率率 1.累計支支出加權平平均數的確確定上述公式中中的累計支支出加權平平均數應按按每筆資產產支出金額額乘以每筆筆資產支出出

23、占用的天天數與會計計期間涵蓋蓋的天數之之比計算確確定。其計計算公式為為： 累計支出出加權平均數數 每筆資產產支出金額 每筆資產產支出占用用的天數會計期間涵涵蓋的天數數 上述公式中中的“每筆資產產支出占用用的天數”是指發生生在固定資資產上的支支出所應承承擔借款費費用的時間間長度。“會計期間間涵蓋的天天數”是指計算算應予資本本化的借款款費用金額額的會計期期間的長度度。上述時時間長度一一般應以天天數計算，有有時考慮到到資產支出出發生筆數數較多，而而且發生比比較均衡，為為簡化計算算，也可以以月數計算算，具體可可根據借款款費用資本本化金額的的計算期和和發生的資資產支出筆筆數的多寡寡和均衡情情況而定。（1

24、）如果果企業按月月計算應予予資本化的的借款費用用，則應當當以該月中中每筆資產產支出金額額乘以每筆筆支出所需需要承擔借借款費用的的天數與當當月天數之之比，計算算確定該月月累計支出出加權平均均數；如果果每月資產產支出的筆筆數較多，支支出發生比比較均衡，為為簡化計算算，也可以以以每月月月初資產支支出余額和和當月資產產支出的算算術平均數數之和作為為當月的累累計支出加加權平均數數，即：累計支出加加權平均數數月初資資產支出余余額+當月資產產支出算術術平均數上述公式中中的“當月資產產支出算術術平均數”按如下公公式計算：當月資產支支出算術平平均數當當月資產支支出總額2（2）如果果企業按季季、半年或或年計算應應

25、予資本化化的借款費費用，應當當以每筆資資產支出金金額乘以每每筆支出所所需要承擔擔借款費用用的天數與與該季（半半年或年）天天數之比，計計算確定該該季（半年年或年）累累計支出加加權平均數數；如果資資產支出筆筆數較多，支支出發生比比較均衡，為為簡化計算算，也可以以月數作為為計算累計計支出加權權平均數的的權數，即即以月數作作為確定承承擔借款費費用的時間間長度的最最小單位。此時可以以根據每月月月初資產產支出余額額和每月資資產支出算算術平均數數之和除以以會計期間間涵蓋的月月數，加總總計算確定定該季（半半年或年）累累計支出加加權平均數數，其計算算公式為： 累計支出出加權平均均數 （月初初資產支出出余額+當月

26、資產產支出算術術平均數）1/會計期間涵蓋的月數 需要注意的的是，在這這種情況下下，企業應應按照該累累計支出加加權平均數數乘以相應應會計期間間的利率（即即季利率、半年利率率或者年利利率），求求得該期應應予資本化化的利息金金額。企業業也可以首首先按照每每月累計支支出加權平平均數乘以以月利率計計算出每月月應予資本本化的利息息金額，然然后加總得得到該季（半半年或年度度）應予資資本化的利利息金額。以下舉例說說明上述情情況下累計計支出加權權平均數的的計算方法法：（1）企業業按月計算算應予資本本化的借款款費用【例1】風風華公司為為增值稅一一般納稅企企業，從22000年年1月1日開始建建造一項固固定資產，并并

27、為建造該該項資產專專門從銀行行借入了5500萬元元的3年期借款款，年利率率為6。資產產于20000年4月1日建造完完工。為簡簡化計算，假假設每月均均為30天。公司在20000年1月3月間發生生的資產支支出如下：1月1日，支支付購買工工程用物資資款項1440.400萬元，其其中增值稅稅進項稅額額為20.40萬元元；2月10日日，支付建建造資產的的職工工資資9萬元；3月15日日，將企業業的產品用用于建造固固定資產，該該產品的成成本為600萬元，其其中，材料料成本為550萬元，增增值稅進項項稅額為88.50萬萬元，該產產品計稅價價格為1000萬元，增增值稅銷項項稅額為117萬元，為為生產這些些產品所

28、耗耗用的材料料價款及增增值稅進項項稅額已支支付；3月31日日，為3月15日用于于固定資產產建造的本本企業產品品，交納增增值稅8.50萬元元。公司如按月月計算應予予資本化的的借款費用用，應根據據每月每筆筆資產支出出金額和每每筆支出所所需要承擔擔借款費用用的天數與與當月天數數之比，計計算每月累累計支出加加權平均數數： 1月份累累計支出加加權平均數數 140.4030/330 140.40（萬萬元） 2月份累計計支出加權權平均數 140.4030/330920/330 146.40（萬萬元） 3月份累計計支出加權權平均數 140.4030/330930/33068.55015/3308.5000/3

29、00 183.65（萬萬元） （2）企業業按季（或或半年、全全年）計算算應予資本本化的借款款費用【例2】承承例1，假設其其他條件不不變，公司司按季計算算應予資本本化的借款款費用。公公司應根據據20000年第一季季度每筆資資產支出金金額和每筆筆支出所需需要承擔借借款費用的的天數與當當季天數之之比，計算算第一季度度累計支出出加權平均均數：公司第一季季度累計支支出加權平平均數140.4090/990950/99068.55015/990156.82（萬萬元）（3）企業業按月計算算應予資本本化的借款款費用，且且資產支出出筆數較多多、支出發發生比較均均衡的情況況（簡化計計算方法）【例3】承承例1，假設其

30、其他條件不不變，公司司為建造固固定資產而而在20000年1月3月間發生生的資產支支出如下：1月1日，支支付購買工工程用物資資款項355.10萬萬元，其中中增值稅進進項稅額為為5.100萬元；1月6日，支支付項目設設計方案費費20萬元；1月15日日，支付工工程用物資資款46.80萬元元，其中增增值稅進項項稅額為66.80萬萬元；1月20日日，支付建建造該項資資產的職工工工資2萬元；1月28日日，支付工工程用料款款32.776萬元，其其中增值稅稅進項稅額額為4.776萬元；2月6日，將將本公司生生產的產品品用于工程程建設，產產品成本為為4萬元，其其中材料成成本為3萬元，增增值稅進項項稅額為00.5

31、1萬萬元，為生生產這些產產品所耗用用的材料價價款及增值值稅進項稅稅額已支付付；2月8日，支支付項目顧顧問費2萬元；2月12日日，用銀行行存款購買買工程用低低值易耗品品1.177萬元，其其中增值稅稅進項稅額額為0.117萬元；2月20日日，支付建建造該項資資產的職工工工資2萬元；2月28日日，交納22月6日用于工工程建設的的本公司產產品的增值值稅應納稅稅額0.551萬元；3月10日日，支付工工程用物資資款29.25萬元元，其中增增值稅進項項稅額為44.25萬萬元；3月20日日，支付建建造該項資資產的職工工工資5萬元；3月28日日，用本企企業的產品品向外單位位換進一批批工程用物物資，產品品成本為3

32、30萬元，其其中材料成成本為200萬元，增增值稅進項項稅額為33.40萬萬元，為生生產這些產產品所耗用用的材料價價款及增值值稅進項稅稅額已支付付；3月31日日，交納33月28日用本本企業產品品交換工程程用物資的的增值稅應應納稅額55.10萬萬元。公司按月計計算應予資資本化的借借款費用。公司可以以根據每月月每筆資產產支出金額額和每筆支支出所需要要承擔借款款費用的天天數與當月月天數之比比，計算每每月累計支支出加權平平均數。但但考慮到每每月資產支支出的筆數數較多，支支出發生比比較均勻，也也可以簡化化計算，即即用每月月月初資產支支出余額和和每月資產產支出算術術平均數之之和作為當當月的累計計支出加權權平

33、均數。具體計算算如下： 1月份累累計支出加加權平均數數 月初資資產支出余余額 +當月資產產支出總額額/2 0（335.1002046.882 32.766）/2 01336.666/2 68.333（萬元元） 2月份累計計支出加權權平均數 136.66（4.551+21.1772 0.511）/2 136.6610.119/2 141.76（萬萬元） 3月份累計計支出加權權平均數 146.85（29.25533.44 5.100）/2 146.8572.775/2 183.23（萬萬元） 計算過程見見下表：月份 月初初資產支出余額 當月資產產支出總額 當月資產產支出算術平均數數 累計支出出加權

34、平均數 月末資產產支出余額 (1)上月(5) (2) (3)(2)/2 (44)(1)+(3) (5)(1)+(2) 1 0 335.100+20+46.800+2+32.766136.66 1136.666/268.333 688.33 136.66 2 1366.66 4.511+2+1.17+2+0.5110.119 100.19/25.100 1411.76 146.85 3 1466.85 29.225+5+33.4+5.10072.775 722.75/236.338 1883.233 2199.60 （4）企業業按季(或半年、全年)計算應予予資本化的的借款費用用，且資產產支出筆數

35、數較多、支支出發生比比較均衡的的情況（簡簡化計算方方法）【例4】承承例3，假設其其他條件不不變，公司司按季計算算應予資本本化的借款款費用。公公司可以以以20000年第一季季度每筆資資產支出金金額和每筆筆支出所需需要承擔借借款費用的的天數與當當季天數之之比，計算算第一季度度累計支出出加權平均均數，但考考慮到資產產支出筆數數較多，支支出發生比比較均勻，也也可以簡化化計算，即即選擇以月月數（而非非天數）作作為確定承承擔借款費費用時間長長度的最小小單位，根根據公式據據以計算第第一季度累累計支出加加權平均數數： 第一季度度累計支出加權平平均數 (月初資產產支出余額額+當月資產產支出 算術平均數數)1/會

36、計期期間涵蓋的的月數 0（35.102046.88232.776）/2 1/31366.66（4.55121.1772 0.51）/21/3146.85（29.255 33.445.100）/21/3 131.11（萬萬元） 2.資本化化率的確定定資本化率應應當分別不不同情況，按按下列原則則確定：（1）為購購建固定資資產只借入入了一筆專專門借款，資資本化率即即為該項借借款的利率率。一般來說，在在為購建某某項固定資資產只借入入一筆專門門借款的情情況下，該該項借款的的利率即為為資本化率率，如果這這一項專門門借款為采采用面值發發行的債券券，則債券券的票面利利率即為資資本化率。當為購建建固定資產產專門

37、折價價或溢價發發行了一筆筆債券時，此此時即使只只存在這一一筆專門借借款，也不不能直接將將債券的票票面利率作作為資本化化率，而應應重新計算算債券的實實際利率作作為資本化化率。資本本化率即實實際利率的的計算公式式為： 債券當期期實際發生的利息息 當期應攤攤銷的折價或溢價價 資本化率 100% 債券期初賬賬面價值 上述公式中中的“債券當期期實際發生生的利息”是指當期期按債券的的票面價值值乘以票面面利率計算算得出的利利息金額。上述公式中中的“當期應攤攤銷的折價價或溢價”是指按實實際利率法法或直線法法計算的折折價或溢價價的每期攤攤銷金額。上述公式中中的“債券期初初賬面價值值”是指每期期期初債券券的賬面價

38、價值，包括括上期應計計的利息和和上期應攤攤銷的折價價或溢價金金額，如果果債券是分分期付息的的，還應扣扣除分期付付息情況下下每期已經經支付的利利息金額。如果到期期還本、分分期付息的的債券每期期應計和支支付的利息息，均未通通過“應付債券券”科目核算算，則每期期期初債券券的賬面價價值中只包包括上期應應攤銷的折折價或溢價價。如果企企業選擇按按月份、季季度或半年年計算一次次借款費用用應予資本本化的金額額，由于每每期需要調調整債券期期初賬面價價值，比較較繁瑣，為為簡化工作作量，也可可以采取按按年調整的的辦法處理理，即以每每年年初債債券的賬面面價值作為為這一年中中每期期初初債券的賬賬面價值。按實際利利率法攤

39、銷銷折價或溢溢價企業選擇按按實際利率率法攤銷折折價或溢價價時，資本本化率按照照插值法的的計算如下下：【例5】企企業為建造造一項固定定資產于22000年年1月1日發行3年期債券券，票面價價值為10000萬元元，票面年年利率為55，每年年年末支付付利息，到到期還本，債債券發行價價格為9000萬元（不不考慮發行行債券的輔輔助費用）。每年年末支支付的利息息10000550（萬元元）50PAA（3，r）10000PV（3，r）9000當r9時，502.5312295100000.77721833898.747775900當r8時，502.5770097100000.79938322922.6868859

40、00用插值法計計算如下： 利率 現值 8 9222.68869 r 9000 9 8998.74478 898.77478900 898.77478-922.68699 9-r9-8 r8.995 實際利率為為8.955，即資資本化率也也為8.995。按照插值法法計算出實實際利率后后，可以直直接將這一一利率作為為資本化率率，不需要要再根據這這一實際利利率計算每每期應攤銷銷的折價或或溢價金額額。按直線法法攤銷折價價或溢價如果企業選選擇按直線線法攤銷折折價或溢價價，資本化化率的計算算如下：【例6】承承例5，則發行行債券第一一年的資本本化率為： 資本化率率 500+1000/3 (10000-100

41、0)100%9.266% 發行債券第第二年的資資本化率為為： 資本化率率 500+1000/3 (10000-1000+50+100/3-500)100%8.933% （2）為購購建固定資資產借入一一筆以上的的專門借款款，則資本本化率應為為這些專門門借款的加加權平均利利率。如果為購建建固定資產產借入一筆筆以上的專專門借款，在在這些借款款都沒有折折價或溢價價的情況下下，加權平平均利率的的計算公式式為： 加權平均均利率 專門借款款當期實際際發生的利利息之和專門借款本本金加權平平均數100% 上述公式的的分子“專門借款款當期實際際發生的利利息之和”是指企業業因借入款款項在當期期實際發生生的利息金金額

42、。上述公式的的分母“專門借款款本金加權權平均數”是指各專專門借款的的本金余額額在會計期期間內的加加權平均數數，其計算算應根據每每筆專門借借款的本金金乘以該借借款在當期期實際占用用的天數與與會計期間間涵蓋的天天數之比確確定。計算算公式為： 專門借款款本金加權平均數數 每筆專門門借款本金 每筆專門門借款實際際占用的天天數會計期間涵涵蓋的天數數 為簡化計算算，也可以以月數作為為計算專門門借款本金金加權平均均數的權數數。【例7】企企業為建造造某項固定定資產于11999年年1月1日專門借借入了1000萬元，3月1日又專門門借入了1100萬元元，資產的的建造工作作從1月1日開始。假定企業業按季計算算資本化

43、金金額。在3月311日，企業業的第一筆筆專門借款款占用了33個月，第第二筆專門門借款占用用了1個月，則則第一季度度“專門借款款本金加權權平均數”為：專門借款本本金加權平平均數=1003/31001/3133.3（萬元元）如果這些專專門借款存存在折價或或溢價的情情況，還應應當將每期期應攤銷折折價或溢價價的金額作作為利息的的調整額，對對加權平均均利率即資資本化率作作相應調整整。折價或或溢價的攤攤銷可以采采用實際利利率法，也也可以采用用直線法。此時，加加權平均利利率的計算算公式為： 專門借款款當期實際際發生的利息息之和 當期應攤攤銷的折價或溢價價 加權平均利率 100% 專門借款本本金加權平平均數

44、需要注意的的是，如果果上述專門門借款中有有存在折價價或溢價的的債券，則則該債券的的本金應按按每期期初初債券的賬賬面價值作作為基數進進行加權平平均，為簡簡化工作量量，也可以以每年年初初債券的賬賬面價值作作為這一年年中每期期期初的賬面面價值。【例8】某某企業20000年1月1日開始建建造一項固固定資產，專專門借款有有兩項：20000年1月1日借入的的3年期借款款100萬元元，年利率率為6；20000年4月1日發行的的3年期債券券200萬元元，票面年年利率為55，債券券發行價格格為1700萬元，折折價30萬元（不不考慮發行行債券發生生的輔助費費用）。假定資產建建造從1月1日開始，截截至3月31日，計

45、計算得出的的累計支出出加權平均均數為900萬元，截截至6月30日，計計算得出的的累計支出出加權平均均數為1550萬元，債債券折價采采用直線法法攤銷。22000年年第一季度度和第二季季度適用的的資本化率率計算如下下：由于第一季季度只有一一筆專門借借款，資本本化率即為為該借款的的利率，即即1.5（63/122）。由于第二季季度有兩筆筆專門借款款，適用的的資本化率率為兩項專專門借款的的加權平均均利率。加加權平均利利率計算如如下： 專門借款款當期實際際發生的利息息之和 當期應攤攤銷的折價或溢價價 加權平均利利率 100% 借款本金加加權平均數數 10006%3/122+20005%3/122+(200

46、0-1700)33/122 100+1170100% 2.441% 3.利息資資本化金額額的限額本準則規定定，在應予予資本化的的每一會計計期間，利利息和折價價或溢價攤攤銷的資本本化金額，不不得超過當當期專門借借款實際發發生的利息息和折價或或溢價的攤攤銷金額。如果根據據累計支出出加權平均均數乘以資資本化率計計算得出的的利息資本本化金額超超過當期專專門借款實實際發生的的利息與折折價或溢價價的攤銷金金額之和（或或差）時，以以當期實際際發生的利利息與折價價或溢價的的攤銷金額額之和（或或差）作為為當期應予予資本化的的利息金額額。4.利息資資本化金額額計算舉例例【例9】承承例8，企業在在第一季度度和第二季

47、季度應予資資本化的利利息金額為為：第一季度累累計支出加加權平均數數為90萬元，則則第一季度應應予資本化化的利息金金額9001.51.355(萬元)第一季度專專門借款實實際發生的的利息金額額100063/1221.5（萬萬元）賬務處理為為： 借：在建建工程借款費用用 135500 財務費用 15000 貸：長期借借款 155000 第二季度累累計支出加加權平均數數為1500萬元，則則第二季度應應予資本化化的利息金金額15502.4113.6615（萬萬元）第二季度專專門借款實實際發生的的利息和折折價攤銷金金額100063/12220053/12230/333/1226.5（萬萬元）賬務處理為為：

48、 借：在建建工程借款費用用 361150 財務費用 288550 貸：長期借借款 155000 應付債券應計利利息 255000 債券折折價 255000 （二）輔助助費用資本本化金額的的確定本準則所指指的應予資資本化的輔輔助費用僅僅包括為購購置或建造造某項固定定資產的專專門借款發發生的輔助助費用，即即因安排其其他借款而而發生的輔輔助費用，均均應在發生生時計入財財務費用。對于某些些金額不大大的專門借借款輔助費費用，根據據重要性原原則，也可可以在發生生時直接計計入當期財財務費用，不不予資本化化。簡單地說，輔輔助費用的的資本化金金額就是輔輔助費用的的實際發生生金額，不不與發生在在所購建的的固定資產

49、產上的支出出相掛鉤。【例10】某某企業為建建造一幢廠廠房于19999年1月1日按面值值發行了11億元的5年期債券券，年利率率為8，按債債券面值的的2支付中中介機構手手續費2000萬元，已已用銀行存存款支付完完畢。廠房房的建造工工作從19999年1月1日開始，建建造期為33年。應予資本化化的輔助費費用金額200（萬萬元）企業支付發發行債券手手續費的賬賬務處理為為： 借：在建建工程借款費用用 200000000 貸：銀行存存款 200000000 （三）外幣幣專門借款款匯兌差額額資本化金金額的確定定本準則規定定，如果專專門借款為為外幣借款款，則在每每一個應予予資本化的的會計期間間，匯兌差差額的資本

50、本化金額為為當期外幣幣專門借款款本金及利利息所發生生的匯兌差差額，不與與發生在所所購建的固固定資產上上的支出相相掛鉤。在在所購建的的固定資產產達到預定定可使用狀狀態之后所所發生的，外外幣專門借借款本金及及利息的匯匯兌差額應應當計入當當期損益。【例11】某某企業19999年1月1日借入1220萬美元元用于某項項固定資產產的建造，年年利率為88，期限限為3年。企業業從1月1日開始資資產建造，當當日發生支支出60萬美元元，當日美美元對人民民幣的匯率率為1￥8.220。1月31日，匯匯率為11￥8.225，2月28日，匯匯率為11￥8.227。企業業按月計算算應予資本本化的借款款費用金額額，對外幣幣賬

51、戶采用用業務發生生時的匯率率作為折算算匯率。由于1月份份的利息費費用是在11月31日才計計算的，因因此1月31日沒有有產生利息息上的匯兌兌差額。1月31日日，應予資資本化的匯匯兌差額計計算如下：外幣專門借借款本金及及其利息的的匯兌差額額1200（8.2558.200）06（萬元）本期外幣借借款匯兌差差額的資本本化金額6（萬元）賬務處理為為： 借：在建建工程借款費用用 600000 貸：長期借借款美元戶戶 600000 2月28日日，2月份應予予資本化的的匯兌差額額計算如下下：外幣專門借借款本金及及利息的匯匯兌差額120(8.2278.255)1208/12(8.2278.25)02.4116（

52、萬元元）賬務處理為為： 借：在建建工程借款費用用 241160 貸：長期借借款美元戶戶 241160 七、關于暫暫停資本化化本準則規定定，如果固固定資產的的購置或建建造由于某某些不可預預見或管理理決策等方方面的原因因發生非正正常中斷，并并且中斷時時間連續超超過3個月的，中中斷期間的的借款費用用應暫停資資本化，將將其計入當當期費用，直直至購置或或建造活動動重新開始始。但如果果中斷是使使購置或建建造固定資資產達到預預定可使用用狀態所必必要的程序序，則所發發生的借款款費用應當當繼續資本本化。本準則所指指的“非正常中中斷”包括由于于勞動糾紛紛、發生安安全事故、改變設計計圖紙、資資金周轉困困難等原因因而

53、導致的的工程中斷斷，不包括括為使所購購置或建造造的固定資資產達到預預定可使用用狀態所必必要的程序序而發生的的中斷，或或由于可預預見的不可可抗力因素素導致的中中斷。本準則所指指的“中斷時間間連續超過過3個月”是指從固固定資產的的購建活動動中斷開始始到恢復購購建活動為為止的時間間，連續超超過3個月（含含3個月）。需要注意的的是，如果果中斷是使使固定資產產達到預定定可使用狀狀態所必要要的程序，或或者中斷是是由于可預預見的不可可抗力因素素造成的，則則不需停止止借款費用用的資本化化。例如，某某企業在建建造廠房期期間，逢連連綿雨季，妨妨礙了工程程的進行，工工程施工不不得不中斷斷，待雨季季過后再繼繼續施工。

54、由于該地地區該季節節出現連綿綿雨季是正正常情況，因因此在這種種由于雨季季而耽擱施施工的持續續期間內，借借款費用資資本化應繼繼續進行。 八、關于停停止資本化化（一）停止止資本化的的一般原則則本準則規定定，當所購購置或建造造的固定資資產達到預預定可使用用狀態時，應應當停止其其借款費用用的資本化化，以后發發生的借款款費用計入入當期損益益。所謂“達到到預定可使使用狀態”是指資產產已經達到到購買方或或建造方預預先設想的的可以使用用的狀態。確定借款款費用停止止資本化的的時點需要要較多的判判斷。為了了便于實際際操作，本本準則認為為可以從以以下幾個方方面來加以以判斷：（1）固定資產的實體建造（包括安裝）工作已

55、經全部完成或者實質上已經完成，即應認為資產的購置或建造工作已經完成；（2）所購置或建造的固定資產與設計或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；（3）繼續發生在固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生。符合上述幾個條件之一，即應認為資產達到預定可使用狀態。如果所購建建固定資產產需要試生生產或試運運行，則在在試生產結結果表明資資產能夠正正常運行或或能夠生產產出合格產產品時，或或試運行結結果表明能能夠正常運運轉或營業業時，就應應當認為資資產已經達達到預定可可使用狀態態，并應停停止借款費費用的資本本化。（二）在資資產分別建建造、分別別完工情況況下的停止

56、止資本化對于分別建建造、分別別完工的資資產，企業業應區別以以下不同情情況，來界界定借款費費用停止資資本化的時時點：1.在資產產分別建造造、分別完完工的情況況下，其任任何一部分分在其他部部分建造期期間可以獨獨立使用。對于這種種情況，如如果已完工工部分達到到了預定可可使用狀態態，其所必必需的建造造、安裝等等活動實質質上已經完完成，則該該部分資產產的借款費費用資本化化應當停止止。例如，由由若干幢建建筑物構成成的工廠廠廠房，每幢幢廠房在其其他廠房繼繼續建造期期間均可單單獨使用，那那么，當其其中的一幢幢廠房完工工并達到預預定可使用用狀態時，應應停止該幢幢廠房借款款費用的資資本化。2.在資產產分別建造造、

57、分別完完工的情況況下，其任任何一個部部分都必須須在固定資資產總體完完成后才能能投入使用用。對于這這種情況，即即使資產的的各部分分分別完工，也也應在該資資產整體完完工時才停停止借款費費用的資本本化。已經經完工部分分的借款費費用仍應繼繼續資本化化。例如，涉涉及幾項工工程的鋼鐵鐵廠，只有有每項工程程都建造完完成后，整整個鋼鐵廠廠才能正常常運轉，因因而每一個個單項工程程完工后不不停止資本本化，須等等到整個鋼鋼鐵廠完工工，達到預預定可使用用狀態時才才停止資本本化。 九、關于披披露企業應當在在財務報告告中披露下下列與借款款費用有關關的信息：1.當期資資本化的借借款費用金金額。“當期資本本化的借款款費用金額

58、額”是指按本本準則規定定計算的、當期已計計入固定資資產成本中中的各項借借款費用之之和，包括括應予資本本化的利息息、折價或或溢價的攤攤銷、匯兌兌差額和輔輔助費用之之和。如果果企業當期期有兩項或或兩項以上上處于購置置或建造過過程的固定定資產，應應當披露這這些資產當當期資本化化的借款費費用總額。2.當期用用于確定資資本化金額額的資本化化率。由于于企業在某某一期間內內，有新借借入的款項項，也有償償還的款項項；而且當當期可能存存在一項以以上處于購購置或建造造過程中的的固定資產產，因此，為為便于各期期比較，企企業應在財財務報告中中披露當期期用于確定定資本化金金額的資本本化率。企企業在披露露資本化率率時，應

59、注注意以下問問題：（1）如果果當期有兩兩項或兩項項以上的固固定資產，且且各項固定定資產適用用的資本化化率不同，應應按固定資資產項目分分別披露，如如果各項固固定資產在在確定資本本化金額時時適用的資資本化率相相同，則可可以合并披披露。（2）如果果對外提供供財務報告告的期間長長于計算借借款費用資資本化金額額的期間，且且在計算借借款費用資資本化金額額的各期，用用于確定資資本化金額額的資本化化率均不相相同，應分分別各期披披露；如果果各期計算算資本化金金額所使用用的資本化化率相同，則則可以合并并披露。例例如，企業業按季計算算應予資本本化的借款款費用金額額，對外提提供的是年年度財務報報告，對于于某項固定定資

60、產而言言，如果在在各季確定定借款費用用資本化金金額時所使使用的資本本化率不同同，則在年年度財務報報告中，應應分別各季季披露資本本化率；如如果各季所所使用的資資本化率相相同，則可可以合并披披露。 十、關于過過渡性規定定本準則的過過渡性規定定是新準則則與企業過過去采用的的會計方法法的銜接，有有以下二層層含義：1.自本準準則施行之之日起，企企業應當按按照本準則則的規定進進行借款費費用的會計計處理。包包括按照本本準則規定定的確認原原則，區分分應予資本本化的借款款費用和應應計入當期期損益的借借款費用，并并按照本準準則規定的的方法正確確計算每期期應予資本本化的借款款費用金額額。2.如果在在本準則施施行之日