1、 /72012年注會審計重點：舞弊審計的風險評估及應對一、風險評估程序和相關活動注冊會計師在財務報表審計中考慮舞弊時，同樣需要采用風險導向審計的總體思路，即首先識別和評估舞弊風險，然后采取恰當的措施有針對性地予以應對。注冊會計師通常采用下列程序評估舞弊風險：（一）詢問詢問對象注冊會計師通過詢問管理層可以獲取有關員工舞弊導致的財務報表重大錯報風險的有用信息。注冊會計師還應當詢問被審計單位內部的其他相關人員。注冊會計師應當考慮向被審計單位內部的下列人員詢問：（1）不直接參與財務報告過程的業務人員；（2）擁有不同級別權限的人員；（3）參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的人員及對其進行監督的人員；（4

2、）內部法律顧問；（5）負責道德事務的主管人員或承擔類似職責的人員；（6）負責處理舞弊指控的人員。詢問內容在了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當向管理層詢問下列事項：（1）管理層對財務報表可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險的評估，包括評估的性質、范圍和頻率等（2）管理層對舞弊風險的識別和應對過程，包括管理層識別出的或注意到的特定舞弊風險，或可能存在舞弊風險的各類交易、賬戶余額或披露；（3）管理層就其對舞弊風險的識別和應對過程向治理層的通報；（4）管理層就其經營理念和道德觀念向員工的通報。除非治理層全部成員參與管理被審計單位，注冊會計師應當了解治理層如何監督管理層對舞弊風險的識別和應對過程，以

3、及為降低舞弊風險而建立的內部控制；應當詢問治理層，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。注冊會計師可通過參加相關會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關情況。如果被審計單位設有內部審計，注冊會計師應當詢問內部審計人員，以確定其是否知悉任何影響被審計單位的舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控，并獲取這些人員對舞弊風險的看法。3.獲取管理層和治理層聲明注冊會計師應當就下列事項向管理層和治理層（如適用）獲取書面聲明：（1）管理層和治理層認可其設計、執行和維護內部控制以防止和發現舞弊的責任；（2）管理層和治理層已向注冊會計師披露了管理層對由于舞弊導致的財務報表重大錯報風險的

4、評估結果（3）管理層和治理層已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其他人員（在舞弊行為導致財務報表出現重大錯報的情況下）的舞弊或舞弊嫌疑；（4）管理層和治理層已向注冊會計師披露了從現任和前任員工、分析師、監管機構等方面獲知的、影響財務報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。（二）評價舞弊風險因素注冊會計師應當評價通過其他風險評估程序和相關活動獲取的信息，是否表明存在舞弊風險因素。存在舞弊風險因素并不必然表明發生了舞弊，但在舞弊發生時通常存在舞弊風險因素，因此，舞弊風險因素可能表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。根據舞弊存在時通常伴隨著的三種情況，這些風險因素可以分為以下三類

5、：實施舞弊的動機或壓力。舞弊者具有舞弊的動機是發生舞弊的首要條件。實施舞弊的機會。舞弊者需要具有舞弊的機會，舞弊才可能成功。舞弊的機會一般源于內部控制在設計和運行上的缺陷，如公司對資產管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內部控制之上而可以隨意操縱會計記錄等。為舞弊行為尋找借口的能力。借口是指，存在某種態度、性格或價值觀念，使得管理層或雇員能夠作出不誠實的行為，或者管理層或雇員所處的環境促使其能夠將舞弊行為予以合理化。借口是舞弊發生的重要條件之一。只有舞弊者能夠對舞弊行為予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行為，做出舞弊行為后才能心安理得。例如，侵占資產的員工可能認為單位對自身的待遇不公，編制虛假財務報告

6、者可能認為造假不是出于個人私利而是出于公司集體利益。上述風險因素也稱為舞弊三角”這三個風險因素在兩類舞弊行為中有不同的體現，表17I和表172分別予以演示。表17I與編制虛假財務報告導致的錯報相關的舞弊風險因素舞弊發生的因素舞弊風險因素細類舞弊風險因素具體示例動機或壓力財務穩定性或盈利能力受到不利經濟環境、行業狀況或被申計單位運營狀況的威脅競爭激烈或市場飽和，且伴隨著利潤率的下降難以應對技術變革、產品過時、利率調整等岡素的急劇變化客戶需求大幅下降，所在行業或總體經濟環境中經營失敗的情況增多經營虧損使被審計單位可能破產、喪失抵押品贖回權或遭惡意收購在財務報表顯示盈利或利潤增長的情況下，經營活動產

7、生的現金流量經常出現負數，或經營活動不能產生現金流入高速增長或具有異常的盈利能力，特別是在與同行業其他企業相比時新發布會計準則、法律法規或監管要求。管理層為滿足外部預期或要求而承受過度的壓力投資分析師、機構投資者、重要債權人或其他外部人士對盈利能力或增長趨勢存在預期（特別是過分激進的或不切實際的預期），包括管理層在過于樂觀的新聞報道和年報信息中作出的預期需要進行額外的舉債或權益融資以保持競爭力，包括為重大研發項目或資本性支出融資滿足交易所的上市要求、償債要求或其他債務合同要求的能力較弱報告較差財務成果將對正在進行的重大交易（如企業合并或簽訂合同）產生可察覺的或實際的不利影響管理層或治理層的個人

8、經濟利益受到被審計單位財務業績或狀況的影響在被審計單位中擁有重大經濟利益其報酬中有相當一部分（如獎金、股票期權、基于盈利能力的支付計劃）取決于被審計單位能否實現激進的目標（如在股價、經營成果、財務狀況或現金流量方面）個人為被審計單位的債務提供了擔保管理層或經營者受到更高職級管理層或治理層對財務或經營指標過高要求的壓力治理層為管理層設定了過高的銷售業績或盈利能力等激勵指標機會被審計單位所從事業務或所處行業的性質提供了對財務信息作出虛假報告的機會從事超出正常經營過程的重大關聯方交易，或者與未經審計或由其他會計師事務所審計的關聯企業進行重大交易被審計單位具有強大的財務實力或能力，使其在特定行業中處于

9、主導地位，能夠對與供應商或客戶簽訂的條款或條件作出強制規定，從而可能導致不適當或不公允的交易資產、負債、收入或費用建立在重大估計的基礎上，這些估計涉及主觀判斷或不確定性，難以印證從事重大、異常或高度復雜的交易（特別是臨近期末發生的復雜交易，對該交易是否按照實質重于形式原則處理存在疑問）在經濟環境及文化背景不同的國家或地區從事重大經營或重大跨境經營利用商業中介，而此項安排似乎不具有明確的商業理由在屬于避稅天堂的國家或地區開立重要銀行賬戶或者設立子公司或分公司進行經營，而此類安排似乎不具有明確的商業理由組織結構復雜或不穩定難以確定對被審計單位持有控制性權益的組織或個人組織結構過于復雜，存在異常的法

10、律實體或管理層級高級管理人員、法律顧問或治理層頻繁更換對管理層的監督失效管理層由一人或少數人控制（在非業主管理的實體中），且缺乏補償性控制治理層對財務報告過程和內部控制實施的監督無效內部控制要素存在缺陷對控制的監督不充分，包括自動化控制以及針對中期財務報告（如要求對外報告）的控制由于會計人員、內部審計人員或信息技術人員不能勝任而頻繁更換會計系統和信息系統無效，包括內部控制存在值得關注的缺陷的情況態度或借口管理層態度不端或缺乏誠信管理層未能有效地傳遞、執行、支持或貫徹被審計單位的價值觀或道德標準，或傳遞了不適當的價值觀或道德標準非財務管理人員過度參與或過于關注會計政策的選擇或重大會計估計的確定被

11、審計單位、高級管理人員或治理層存在違反證券法或其他法律法規的歷史記錄，或由于舞弊或違反法律法規而被指控管理層過于關注保持或提高被審計單位的股票價格或利潤趨勢管理層向分析師、債權人或其他第三方承諾實現激進的或不切實際的預期管理層未能及時糾止發現的值得關注的內部控制缺陷為了避稅的目的，管理層表現出有意通過使用不適當的方法使報告利潤最小化高級管理人員缺乏士氣業主兼經理未對個人事務與公司業務進行區分股東人數有限的被審計單位股東之間存在爭議管理層總是試圖基于重要性原則解釋處于臨界水平的或不適當的會計處理管理層與注冊會計師的關系異常或緊張在會計、審計或報告事項上經常與現任或前任注冊會計師產生爭議對注冊會計

12、師提出不合理的要求，如對完成審計工作或出具審計報告提出不合理的時間限制對注冊會計師接觸某些人員、信息或與治理層進行有效溝通施加不適當的限制管理層對注冊會計師表現出盛氣凌人的態度，特別是試圖影響注冊會計師的工作范圍，或者影響對執行審計業務的人員或被咨詢人員的選擇和保持表172與侵占資產導致的錯報相關的舞弊風險因素舞弊發生的因素舞弊風險因素大致分類舞弊風險因素具體示例動機或壓力個人的生活方式或財務狀況問題接觸現金或其他易被侵占（通過盜竊）資產的管理層或員工負有個人債務，可能會產生侵占這些資產的壓力接觸現金或其他易被盜竊資產的員工與被審計單位之間存在已知或預期會發生裁員近期或預期員工報酬或福利計劃會

13、發生變動緊張關系晉升、報酬或其他獎勵與預期不符機會資產的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性持有或處理大額現金體積小、價值高或需求較大的存貨易于轉手的資產，如無記名債券、鉆石或計算機芯片體積小、易于銷售或不易識別所有權歸屬的固定資產與資產相關的不恰當的內部控制可能增加資產被侵占的可能性職責分離或獨立審核不充分對高級管理人員的支出（如差旅費及其他報銷費用）的監督不足管理層對負責保管資產的員工的監管不足（如對保管處于偏遠地區的資產的員工監管不足）對接觸資產的員工選聘不嚴格對資產的記錄不充分對交易（如采購）的授權及批準制度不健全與資產相關的不恰當的內部控制可能增加資產被侵占對現金、投資、存貨或

14、固定資產等的實物保管措施不充分未對資產作出完整、及時的核對調節未對交易作出及時、適當的記錄（如銷貨退回未作沖銷處理）對處于關鍵控制崗位的員工未實行強制休假制度管理層對信息技術缺乏了解，從而使信息技術人員有機會侵占資產對自動生成的記錄的訪問控制（包括對計算機系統曰志的控制和復核）不充分態度或借口管理層或員工不重視相關控制忽視監控或降低與侵占資產相關的風險的必要性忽視與侵占資產相關的內部控制，如凌駕于現有的控制之上或未對已知的內部控制缺陷采取適當的補救措施被審計單位人員在行為或生活方式方面發生的變化可能表明資產已被侵占容忍小額盜竊資產的行為對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒被審計單位人員的行為表明其

15、對被審計單位感到不滿，或對被審計單位對待員工的態度感到不滿【例題2多選題】下列情形中，A注冊會計師認為可能為管理層提供實施舞弊機會的有（）。（2010年）甲公司從事科技含量高、研發周期長的經營業務甲公司大量采用分銷渠道銷售產品甲公司高級管理人員變更頻繁管理層擁有甲公司10%的股份【答案】ABC【解析】管理層擁有甲公司10%的股份屬于動機或壓力。【例題3多選題】在下列情形中，可能表明管理層存在舞弊動機或壓力的有（）。（2009年）競爭激烈或市場飽和，主營業務利潤率不斷下降需要大量舉債才能滿足研究開發支出的需求，以保持競爭力從事重大、異常或高度復雜的交易盈利能力或財務狀況必須滿足債務協議規定的條件

16、【答案】ABD【解析】選項C，屬于是存在舞弊的機會，并不是動機和壓力。【例題4多選題】在下列情形中，可能表明管理層存在舞弊借口的有（）。（2009年）對A注冊會計師施加限制，使其難以接觸某些人員管理層沒有及時糾正已發現的內部控制重大缺陷管理層過分強調保持或提高公司股票價格或盈利水平高層管理人員、法律顧問或治理層頻繁變更【答案】ABC【解析】選項D，屬于是存在舞弊的機會，并不是借口。（三）實施分析程序注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序以了解被審計單位及其環境時，注冊會計師應當考評價識別出的異常關系或偏離預期的關系（包括

17、與收入賬戶有關的關系），是否表明存在由于舞弊導致的重大錯報風險。（四）考慮其他信息注冊會計師應當考慮獲取的其他信息是否表明被審計單位存在舞弊導致的重大錯報風險。其他信急可能來源于項目組內部的討論、客戶承接或續約過程以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗。（五）組織項目組討論項目組內部討論的內容可能包括：（1）項目組成員認為財務報表易于發生由于舞弊導致的重大錯報的方式和領域、管理層可能編制和隱瞞虛假財務報告的方式、以及侵占資產的方式等；（2）可能表明管理層操縱利潤的跡象，以及管理層可能采取的導致虛假財務報告的利潤操縱手段；（3）已知悉的對被審計單位產生影響的外部和內部因素，這些因素可能產生動機

18、或壓力使管理層或其他人員實施舞弊、可能提供實施舞弊的機會、可能表明存在為舞弊行為尋找借口的文化或環境；（4）對接觸現金或其他易被侵占資產的員工，管理層對其實施監督的情況；（5）注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現的異常或無法解釋的變化；（6）強調在整個審計過程中對由于舞弊導致重大錯報的可能性保持適當關注的重要性；（7）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；（8）如何在擬實施審計程序的性質、時間安排和范圍中增加不可預見性；（9）為應對由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性而選擇實施的審計程序以，及特定類型的審計程序是否比其他審計程序更為有效；（10）注冊會計師注意到的舞弊指控；（11）管理層凌駕于控制之上的風險。【例題5多選題】在組織審計項目組討論舞弊風險時,A注冊會計師認為應當討論的內容有（）。（2010年）甲公司發生舞弊導致的重大錯報風險的領域及方式甲公司存在的舞弊風險因素甲公司管理層凌駕于內部控制之上的可能性審計項目組應對舞弊導致的重大錯報風險的審計程序【答案】AB