1、 企業(yè)破產(chǎn)涉及的稅收問(wèn)題近幾年，企業(yè)破產(chǎn)的數(shù)量有所增加，針對(duì)企業(yè)破產(chǎn)過(guò)程中涉及的一些稅收問(wèn)題，筆者談一下自己的認(rèn)識(shí)，以期拋磚引玉。一、稅收債權(quán)申報(bào)問(wèn)題稅務(wù)機(jī)關(guān)收到的破產(chǎn)管理人申報(bào)債權(quán)通知后，應(yīng)當(dāng)在確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)申報(bào)稅收債權(quán)。包括：企業(yè)所欠稅款（含附加費(fèi)）及滯納金、罰款以及因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息等。申報(bào)金額計(jì)算至人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日。（一）申報(bào)企業(yè)所欠稅款。企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，該部分稅收債權(quán)清償順序位于職工債權(quán)之后，普通債權(quán)之前。中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)破產(chǎn)法）所指的“企業(yè)所欠稅款”與欠稅公告辦法（試行）（稅務(wù)總局令第9號(hào)）所指的“欠稅”并不一致，比“欠稅”的口徑大。除

2、“欠稅”外，還包括其他未繳納稅款的情形。（二）企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，根據(jù)最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)（法釋20129號(hào)）及國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）的規(guī)定，按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)。（三）申報(bào)企業(yè)未繳罰款。依據(jù)最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定（法釋200223號(hào)）第六十一條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款不屬于破產(chǎn)債權(quán)。2007年6月1日企業(yè)破產(chǎn)法（原先為“試行”）施行后，對(duì)行政罰款沒(méi)有明確的規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)法司法解釋（一）、（二）、（三）也沒(méi)有明確規(guī)定。

3、直到2018年3月4日，最高人民法院印發(fā)的全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要（法201853號(hào)）第28項(xiàng)內(nèi)容中，才做出了明確規(guī)定“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)依照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。”清償順序位于普通債權(quán)之后，稱之為“劣后債權(quán)”。二、破產(chǎn)程序內(nèi)稅收的清償順序破產(chǎn)程序內(nèi)產(chǎn)生的稅收是指從破產(chǎn)申請(qǐng)受理至破產(chǎn)終結(jié)這個(gè)過(guò)程中，因繼續(xù)使用、管理資產(chǎn)，或者繼續(xù)營(yíng)業(yè)，或者變賣資產(chǎn)等行為產(chǎn)生的稅收，以下簡(jiǎn)稱程序內(nèi)稅收。人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)之日，即破產(chǎn)程序開(kāi)始之日。破產(chǎn)程序終止之日根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)形式的不同，分為三種情況：一、破產(chǎn)重

4、整。人民法院經(jīng)審查通過(guò)重整計(jì)劃草案的，裁定批準(zhǔn)并終止重整程序。二、破產(chǎn)和解。破產(chǎn)管理人會(huì)議通過(guò)的和解協(xié)議，或者破產(chǎn)企業(yè)與全體債權(quán)人自行簽訂的和解協(xié)議，經(jīng)人民法院裁定認(rèn)可的，終結(jié)和解程序。三、破產(chǎn)清算。破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)分配完結(jié)，破產(chǎn)管理人提交的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配報(bào)告，經(jīng)人民法院審查同意的，裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。重整或者和解，需要債權(quán)人對(duì)債權(quán)作出讓步，其目的是讓陷入困境的企業(yè)減輕債務(wù)負(fù)擔(dān)，重新活過(guò)來(lái)；破產(chǎn)清算的目的就是砸鍋賣鐵，由破產(chǎn)企業(yè)清償各種債務(wù)后，最終注銷，走向死亡。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生的稅收，或者無(wú)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，因繼續(xù)使用房產(chǎn)、土地產(chǎn)生的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，如何清償一直有爭(zhēng)議。有

5、的破產(chǎn)管理人認(rèn)為，因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生的稅收按照規(guī)公益?zhèn)鶆?wù)處理，隨時(shí)清償；非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，因使用房產(chǎn)、土地產(chǎn)生的稅收按照稅收債權(quán)處理，放在第二順位清償，即職工債權(quán)之后、普通債權(quán)之前。但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照破產(chǎn)費(fèi)用或者公益?zhèn)鶆?wù)隨時(shí)清償。重慶市高級(jí)人民法院 國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)（渝高法202024號(hào)）和河南省高級(jí)人民法院 國(guó)家稅務(wù)總局河南省稅務(wù)局印發(fā)關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)的通知（豫高法2021368號(hào)）中規(guī)定，按照破產(chǎn)費(fèi)用隨時(shí)清償（下文表述采用此觀點(diǎn)）。破產(chǎn)企業(yè)變賣資產(chǎn)清償債務(wù)產(chǎn)生的稅收，包括增值稅、城建稅及附加等，同樣按照破產(chǎn)費(fèi)用隨時(shí)清償。

6、三、破產(chǎn)企業(yè)涉稅的幾個(gè)關(guān)鍵階段關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)涉稅問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下幾個(gè)關(guān)鍵階段：（一）企業(yè)破產(chǎn)前的稅收。以破產(chǎn)申請(qǐng)受理之日為分界點(diǎn)，當(dāng)日及以前企業(yè)產(chǎn)生的應(yīng)納未納稅款，屬于“稅收債權(quán)”，清償順序位于職工債權(quán)之后，普通債權(quán)之前；以后新產(chǎn)生的稅款，屬于破產(chǎn)費(fèi)用（公益?zhèn)鶆?wù)），隨時(shí)清償。破產(chǎn)時(shí)點(diǎn)很好確定，以人民法院破產(chǎn)裁定下達(dá)當(dāng)日為破產(chǎn)時(shí)點(diǎn)。但是有些稅種的納稅義務(wù)不是剛好產(chǎn)生在破產(chǎn)時(shí)點(diǎn)之前，稅收債權(quán)和破產(chǎn)程序內(nèi)稅收的劃分還是比較復(fù)雜，也有一定的爭(zhēng)議。下面我們重點(diǎn)挑幾個(gè)稅種討論一下。1.增值稅。企業(yè)如果走破產(chǎn)清算，在下達(dá)破產(chǎn)裁定時(shí)，一般處于停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，破產(chǎn)前的稅收債權(quán)容易確定。如果走重整或者和

7、解的，在下達(dá)裁定時(shí)，仍然在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。假如破產(chǎn)重整裁定下達(dá)之日為2021年8月10日，如果是按月申報(bào)納稅，7月份應(yīng)納稅款認(rèn)定為稅收債權(quán)沒(méi)有問(wèn)題，但8月份的應(yīng)納稅款如何認(rèn)定？筆者認(rèn)為，無(wú)論小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，截止到破產(chǎn)裁定下達(dá)之日，即8月10日，如果8月份的應(yīng)納稅款沒(méi)有再發(fā)生變化，即增加或者減少。8月份的應(yīng)納稅款（其實(shí)就是截止8月10日之前的應(yīng)納稅款）可認(rèn)定為稅收債權(quán)；如果發(fā)生了變化，則8月份的全部應(yīng)納稅款應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為程序內(nèi)稅收。如果是小規(guī)模按季繳納增值稅，也按這個(gè)方法確定。2.房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅一般是按年計(jì)算、按季申報(bào)繳納。假如破產(chǎn)裁定也是下達(dá)在8月10日，如何

8、確定稅收債權(quán)和破產(chǎn)后新產(chǎn)生的稅收。一種觀點(diǎn)是，第二季度應(yīng)納稅款全部認(rèn)定為程序內(nèi)稅收。理由是，第二季度的申報(bào)納稅期是在10月初，此時(shí)破產(chǎn)管理人已接手破產(chǎn)企業(yè)，通知申報(bào)稅收債權(quán)已經(jīng)開(kāi)始，如果不確認(rèn)為程序內(nèi)稅收，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法申報(bào)第二季度產(chǎn)生的稅收債權(quán)。另一種觀點(diǎn)是，7月份應(yīng)納的稅款確定為稅收債權(quán)，8月份和9月份的確認(rèn)為程序內(nèi)稅收。理由是，每個(gè)月的應(yīng)納稅款可以準(zhǔn)確核算，分開(kāi)確認(rèn)更符合企業(yè)破產(chǎn)法的立法精神。3.企業(yè)所得稅。企業(yè)在一個(gè)納稅年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足一個(gè)年度的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期作為一個(gè)納稅年度。企業(yè)破產(chǎn)重整或者和解的，還需要從事正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，當(dāng)年應(yīng)納的企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)按照破

9、產(chǎn)程序內(nèi)稅收處理。如果破產(chǎn)重整或者和解失敗轉(zhuǎn)入破產(chǎn)清算的，人民法院宣告破產(chǎn)清算之日，為企業(yè)實(shí)際終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，實(shí)際經(jīng)營(yíng)期內(nèi)應(yīng)納的企業(yè)所得稅亦按照程序內(nèi)稅收處理。如果企業(yè)沒(méi)有經(jīng)過(guò)破產(chǎn)重整或者和解程序，而是直接破產(chǎn)清算的，應(yīng)當(dāng)以破產(chǎn)申請(qǐng)受理之日為實(shí)際終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，實(shí)際經(jīng)營(yíng)期內(nèi)應(yīng)納的企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)作為稅收債權(quán)申報(bào)。破產(chǎn)程序內(nèi)應(yīng)納企業(yè)所得稅由破產(chǎn)管理人代表破產(chǎn)企業(yè)申報(bào)繳納，企業(yè)直接破產(chǎn)清算當(dāng)年實(shí)際經(jīng)營(yíng)期內(nèi)應(yīng)納的企業(yè)所得稅，依據(jù)有關(guān)規(guī)定也應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)管理人代表破產(chǎn)企業(yè)申報(bào)繳納。中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法第五十五條規(guī)定：“企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起六十日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理

10、當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。”按照企業(yè)破產(chǎn)法第十三條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)的同時(shí)指定破產(chǎn)管理人。破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)依法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納，拒不申報(bào)繳納的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照中華人民共和國(guó)稅收征收管理法（以下簡(jiǎn)稱稅收征收管理法）的規(guī)定處理。管理人通知稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收債權(quán)時(shí)，仍未向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)的。稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法核定破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，據(jù)此申報(bào)稅收債權(quán)，但不免除破產(chǎn)企業(yè)（管理人）應(yīng)承擔(dān)的稅收法律責(zé)任。大部分情況下，破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)，但依照稅法規(guī)定，雖然為負(fù)數(shù)，也必須辦理納稅申報(bào)義務(wù)。（二）破產(chǎn)程序內(nèi)稅收。破產(chǎn)程序內(nèi)稅收可能涉及以下幾項(xiàng)：1.房產(chǎn)、土地應(yīng)納稅款。無(wú)論是破產(chǎn)

11、重整、和解還是破產(chǎn)清算程序，破產(chǎn)企業(yè)只要擁有房產(chǎn)和土地使用權(quán)就會(huì)產(chǎn)生房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，應(yīng)納的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅能否以企業(yè)困難申請(qǐng)減免稅，目前國(guó)家層面沒(méi)有明確、統(tǒng)一的規(guī)定，但部分省份有減免稅規(guī)定，比如廣東省發(fā)文規(guī)定，企業(yè)依法進(jìn)入破產(chǎn)程序或停產(chǎn)、停業(yè)連續(xù)6個(gè)月以上，納稅有困難的，可酌情給予減免房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。重慶市高級(jí)人民法院 國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)（渝高法202024號(hào)）和河南省高級(jí)人民法院 國(guó)家稅務(wù)總局河南省稅務(wù)局印發(fā)關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問(wèn)題處理的實(shí)施意見(jiàn)的通知（豫高法2021368號(hào)）也規(guī)定“依法進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)

12、資產(chǎn)不足清償全部或者到期債務(wù)，其房產(chǎn)土地閑置不用的，可以在人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，按現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅困難減免。”2.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)應(yīng)納稅款。企業(yè)破產(chǎn)清算的，應(yīng)當(dāng)停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，按照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定變賣資產(chǎn)，清償債務(wù)，特殊情況下才會(huì)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為；企業(yè)破產(chǎn)重整，或者和解的，其目的是為了救活企業(yè)，破產(chǎn)企業(yè)一般不停止正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。破產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為產(chǎn)生的稅收，包括企業(yè)所得稅，應(yīng)當(dāng)依法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。3.資產(chǎn)變賣應(yīng)納稅款。企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，需要變賣資產(chǎn)清償債務(wù)的，首先采用公開(kāi)拍賣方式，公開(kāi)拍賣流拍或者資產(chǎn)不適合公開(kāi)拍賣的，依法采用其他變現(xiàn)方式。資產(chǎn)變賣過(guò)程中產(chǎn)

13、生的稅收按照破產(chǎn)費(fèi)用隨時(shí)清償，破產(chǎn)管理人應(yīng)當(dāng)代表破產(chǎn)企業(yè)依法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。4.清算所得應(yīng)納稅款。按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)清算注銷的，清算期間作為一個(gè)納稅年度，在注銷登記前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納清算所得企業(yè)所得稅。企業(yè)破產(chǎn)清算的，應(yīng)當(dāng)由管理人代表破產(chǎn)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理申報(bào)繳納手續(xù)。大部分情況下，破產(chǎn)企業(yè)的清算所得為負(fù)數(shù)，但依照稅法規(guī)定，雖然為負(fù)數(shù)，也必須辦理納稅申報(bào)義務(wù)。（三）剩余資產(chǎn)分配產(chǎn)生的稅收。破產(chǎn)企業(yè)清償債務(wù)完畢、繳納清算所得企業(yè)所得稅后，如果還有剩余資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)分配給股東。股東為法人的，分回資產(chǎn)超過(guò)投資成本的部分，并入企業(yè)收益，依法免征或者繳納企業(yè)所得稅；股東為個(gè)人的，

14、分回資產(chǎn)超過(guò)投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。破產(chǎn)企業(yè)大部分資不抵債，股東收回的投資往往少于原先的投資成本，無(wú)稅可繳。法人股東取得分配的剩余資產(chǎn)，無(wú)論盈虧，均應(yīng)當(dāng)在辦企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，一并進(jìn)行納稅申報(bào)。個(gè)人股東取得分配的剩余資產(chǎn)，虧本時(shí)不需要辦理納稅申報(bào)，賺錢時(shí)需要依法申報(bào)繳納稅款。此時(shí)破產(chǎn)管理人已完成了破產(chǎn)清算任務(wù)，股東取得分配資產(chǎn)產(chǎn)生的稅收，應(yīng)當(dāng)由股東依法辦理納稅申報(bào)。四、對(duì)破產(chǎn)程序內(nèi)稅收違法行為的處理破產(chǎn)程序內(nèi)稅收由破產(chǎn)管理人代表破產(chǎn)企業(yè)，依法向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。一般情況下，破產(chǎn)管理人能夠依照稅法的規(guī)定處理破產(chǎn)企業(yè)的涉稅事宜，但也有個(gè)別破產(chǎn)管理人不能履職

15、盡責(zé)，導(dǎo)致出現(xiàn)一些涉稅問(wèn)題。主要表現(xiàn)為：一是不能依法申報(bào)繳納稅款；二是辦理納稅申報(bào)后不繳納或者不及時(shí)繳納稅款。（一）不依法申報(bào)繳納稅款。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令其限期辦理納稅申報(bào)，逾期不改正的，按照偷稅處理，移交稽查部門立案查處。稽查部門按照案件性質(zhì)，除追繳稅款、加收滯納金外，該罰款的，給予罰款；該移交司法部門追究刑事責(zé)任的，移交司法部門追究刑事責(zé)任。這里需要討論是，滯納金和罰款如何承擔(dān)問(wèn)題。關(guān)于滯納金，破產(chǎn)管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法司法解釋（三）（法釋20193號(hào)）第三條的規(guī)定認(rèn)為，破產(chǎn)申請(qǐng)受理后，債務(wù)人欠繳款項(xiàng)產(chǎn)生的滯納金，不屬于破產(chǎn)債權(quán)，不予清償；關(guān)于罰款，破產(chǎn)管理人依據(jù)全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)

16、要（法201853號(hào)）的規(guī)定，罰款按照劣后債權(quán)清償。筆者不認(rèn)同破產(chǎn)管理人的處理方法，“債務(wù)人欠繳款項(xiàng)產(chǎn)生的滯納金”，應(yīng)當(dāng)是指破產(chǎn)申請(qǐng)受理之前“欠繳款項(xiàng)”產(chǎn)生的滯納金，不包括破產(chǎn)申請(qǐng)受理之后，對(duì)“新產(chǎn)生的欠繳款項(xiàng)”加收的滯納金。依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第一百三十條的規(guī)定，管理人未盡勤勉職責(zé)、忠實(shí)執(zhí)行職務(wù)的，給債權(quán)人、債務(wù)人或者第三人造成損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任。由此，如果破產(chǎn)管理人不依法申報(bào)繳納稅款，而導(dǎo)致破產(chǎn)企業(yè)被加收稅收滯納金、給予罰款的，由破產(chǎn)管理人承擔(dān)滯納金和罰款，而不應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)承擔(dān)。辦理納稅申報(bào)后不繳納稅款。人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后，在破產(chǎn)程序內(nèi)新產(chǎn)生的稅收，破產(chǎn)管理人辦理納稅申報(bào)后，不繳納的，便形成了新的欠稅。對(duì)于這部分欠稅，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)稅收征收管理法的規(guī)定，采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。有的破產(chǎn)管理人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)