1、- 1 -會計準則與稅法若干差異研究會計準則與稅法若干差異研究會計準則和稅法都是由國家制定的，用于調整一定經濟關系和維護社會經濟秩序的行為規范。但是，由于會計準則和稅法體現著不同的經濟關系，服務于不同的目的，因此，二者對同一問題的認定和處理往往存在著一定的差異。本文著重探討會計準則與稅法之間的差異，以尋求合理的解決之道。一、權責發生制下會計準則與稅法的差異企業所得計算基礎通常有兩種：一是權責發生制；二是收付實現制。會計準則強調以權責發生制作為會計核算的基礎，目的在于使各個會計單位。各個核算對象的盈利狀況得到正確反映，所供應的會計信息真實公允。依據這樣的要求，在企業財務會計的收入中包含了已經交貨

2、但尚未收款的賒銷收入（應收賬款） ，在費用中包括了已經支出但尚未攤入費用的損耗（待攤費用） ；企業預收的貸款不計入當期收入而留待交貨時才計入，企業以后支付的費用可按規定預提。這樣確認的收人和費用，乃至由此計算的損益，堅持了權責發生制原則，滿意了財務會計的要求。但是，稅法在應用權責發生制時，卻存在以下問題。1.在信用銷售普遍、應收銷貨款比重較大的企業，由于銷售已經實現，按權責發生制原則，納稅義務已經發生，坦用來繳納稅款的銷貨款尚未收回，實際繳納稅款的能力尚未- 2 -具備，稅款只能從企業的自有資金中撥出。假如企業自有資金原來已很緊急， 就不得不用銀行借款來墊付稅款。 這樣做，方面會加大企業資金成

3、本，影響企業生產經營；另一方面借款并非可隨時和輕易取得，這就造成某些企業的巨額欠稅。這不僅極大地挫傷了企業納稅的積極性，也影響了國家稅收工作的順當進行。2.會計準則在計算企業所得（生產經營所得和其他所得）時遵循權責發生制原則，而稅法卻規定生產經營所得的計量、確認貫徹權責發生制原則，其他所得（股息、利息、租金、轉讓各類資產收益、特許權使用費以及營業外收益等）則貫徹收付實現制原則。如利息收入的確認、資產收益的確認、特許權使用費的確認等，都是在收到現金（包括票據）的時候記賬。3.增值稅的進項抵扣是按收付實現制原則進行的，即增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅款，并扣除購入原材

4、料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。而會計核算是根據權責發生制原則，當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷售的產品成本中去，因此企業每期所交納的增值稅，只是銷售收入應納的增值稅比例扣除已購入原材料的進項增值稅額的比例。這就使得會計信息資料缺乏可比性，從而減弱了會計信息的反映功能。當今世界各國的稅法都采用了財務會計中的權責發生制作為稅務會計的基礎，使會計準則與稅法在這一方面基本- 3 -全都，坦在權責發生制應用于稅法時，與會計準則存在某些差異。在處理這些差異時，首先，必需考慮納稅人的支付能力，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款；其次是滿意確定性的需要，使收入和費用的實際實現

5、具有確定性；最終要保護政府財政稅收收入。二、謹慎性原則下會計準則與稅法的差異財務會計在貫徹權責發生制原則的同時，必定要遵循謹慎性原則。謹慎性原則要求會計核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應合理地確認可能發生的損失和費用。然而， “可能發生”是一種帶有預見性的東西，具有一定的主觀因素，其標準在企業看來有可能偏緊，而在國家看來有可能過松，由此引起國家與企業在物質利益上的爭吵。在財政需要與維護稅基的兩難選擇中，立法機關往往偏重財政收入考慮，忽視謹慎性原則的要求。會計準則充分體現了謹慎性原則的要求，規定企業可以計提壞賬預備、存貨跌價預備、短期投資跌價預備、長期投資減值預備、委托借款減值預備。在建工程

6、減值預備、固定資產減值預備、無形資產減值預備等八項減值預備。企業可以采用成本與市價孰低法，比較期末存貨、短期投資、長期投資。委托借款、在建工程、固定資產、無形資產的賬面價值與市價，期末賬面價值高于市價時，直接體現損失，削減了應稅所得；相反，在期末賬面價值低于市價時，則仍以歷史成本計價，不必體現當期收益，從而削減了計稅所得。成本與市價較低法體現了對稅基的維護，符合謹慎性原則的要- 4 -求。稅法僅對壞賬預備的計提作了規定，而沒有對其他七項減值預備做出相應的規定。對于存貨、投資、固定資產、無形資產等各項資產，稅法規定：納稅人的存貨、投資、固定資產、無形資產等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則，采

7、用歷史成本法，不論投資在會計期末是增值還是貶值都不調整其賬面價值。假如發生跌價損失，必需推遲到轉讓投資時才能確認。此外，稅法還將經營性財產損失排解在扣除項目之外。稅法規定：除金融、保險等國家規定允許從事信貸業務的企業外，其他企業直接借出款項由于債務人破產、關閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產損失在稅前進行扣除。 然而， 企業從事信貸業務是為了獲得收益，既然收益計入應稅所得，其經營損失也應允許稅前扣除。若不許企業間借貸，對違規行為可依據金融法規實施懲罰，不能以稅代罰，通常罰款有標準或數額限制，而不承認稅前扣除等于無限的懲罰， 這可能與罰款標準相背離， 或孰輕孰重，有違維護稅

8、基之要旨。長期以來，由于謹慎性原則的應用會導致企業利潤的削減，按此確定的收入安排將導致財政收入的下降，稅法對謹慎性原則一直持否定態度。隨著會計改革及與國際慣例的接軌，在新頒布的會計準則中，到處體現了謹慎性原則，稅法也應從維護稅基的角度動身，在扣除項目的確認時間、壞賬預備的提取比例及與生產經營有關的成本費用支出據實列支等方面充分體現謹慎性原則。- 5 -三、借貸記賬法下會計準則與稅法的差異會計準則規定，會計記賬采用借貸記賬法。依據借貸記賬原理，任何經濟活動的發生，都會引起會計要素的變化。但其變化規律不外乎以下三種狀況：一是資產實物和債權形式的轉化；二是權益和負債形式的轉化；三是資產實物和權益發生

9、變化。特殊是資產與權益的變化會引起稅收的變化。由于資產交易和收益交易的會計處理方法不同，而在制定稅法時沒有考慮借貸記賬的原理，造成稅務處理的結果不同。例如，一家中方房地產公司，以一幢樓房與一家外資企業合資，成立了新的中外合資企業，房產通過合資后由資產變成了權益。然而，合資不到一年，中方房地產公司以合資企業經濟效益不佳為由，提出退股。依據中外合資企業經營法的規定，假如合資一方提出退股，合資的另一方有優先購買權，于是，外方以市價購買了中方的權益。根據我國現行稅法的規定，股權交易不需要交納任何稅金。盡管上述交易的結果都是房產全部權的轉移，但形式上由資產交易變成了權益交易，而實際上是躲避了應交納的營業

10、稅、 土地增值稅及契稅等。 由此可見，納稅人可以利用會計方法，先將資產變成資本，然后再進行交易，從而實現躲避納稅的目的。四、會計假設了會計準則與稅法的差異會計假設主要有會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。企業所得稅的會計處理是依據某個會計主體，在一定會計期間內取得的全部收入，扣除稅法允許的合理開支后，按其凈所得的一定比例計算征收的。因此，在計算所得稅時，依據了兩項會計假- 6 -設，即會計主體假設與會計分期假設。但由于我國正處于經濟體制改革的過程中，承包經營、租賃經營等多種經營方式并存，而這些經營方式由于其不規范，在計算所得稅時就會產生一些問題。一是會計主體是以企業法人為依據的，并不確認詳

11、細的經營者個人，而企業所得稅對承包經營者征稅卻相反，只確認承包經營者個人，不確認法人；二是計征所得稅時，是以分期假設的會計期間為納稅期，即以承包經營期為其納稅義務期。因此，發包人是按會計期間納稅的，承包人是按承包期納稅的，當會計期間與承包期不全都時，就會產生矛盾。五、債務重組下會計準則與稅法的差異我國修訂后的企業會計準則-債務重組對原債務重組準則在賬務處理方面作了實質性修改，即債務人不再將償付債務所付代價低于重組債務賬面價值的差額計入當期損益，而直接確認為資本公積。同時要求債權人將受讓的非現金資產或股權按重組債權的賬面價值入賬。新準則對債務重組收益的這種會計處理，可以防止企業利用債務重組來粉飾

12、業績，避免關稅方之間利用債務重組交易操縱利潤，充分體現會計核算的穩健性原則。但是，對債務來說，無論采用哪種債務處理方式，只要償付債務付出的代價低于重組債務的賬面價值，債務人就會因債務重組取得一定的收益，而且這種收益是客觀存在的，從本質上說，屬于交換資產而產生的收益，按現行稅法就應計入企業的應納稅所得，計算并交納企業所得稅。但新準則將債務重組收益直接全額確認為資本公積，不符合現行稅法- 7 -的有關規定，將導致國家稅收的流失。為真實客觀地反映企業應稅狀況，應依據債務重組收益及企業所得稅會計計算的應納稅所得額的正負，分狀況進行處理。對新準則規定應計入資本公積的部分，可以依據企業應稅稅率計算應繳所得

13、稅并通過“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目來過渡。重組日作會計處理時，先按企業應計繳所得稅稅率計算該債務重組收益的應納稅額，暫計入“遞延稅款-重組收益應交所得稅”科目，待期末視企業所得稅會計計算的應納稅所得額的正負來推斷是轉入“應交稅金”還是“資本公積” 。假如企業依據所得稅會計計算的應納稅所得額為正數，則直接由“遞延稅款-重組收益應交所得稅”轉入“應交稅金-應交企業所得稅” ；若企業依據所得稅會計計算的應納稅所得額為負數，則依據以下公式計算的數額分狀況處理： “遞延稅款-重組收益應交所得稅”期末余額除以企業所得稅稅率按所得稅會計計算的應納稅所得額。如上述公式計算數額小于或等于零，則由“遞延

14、稅款-重組收益應交所得稅”直接轉入“資本公積”科目；如計算數額大于零，則按所計算的數額與所得稅稅率的乘積由“遞延稅款-重組收 益應交所得稅”轉入“應交稅金-應交企業所得稅” ，而計轉后“遞延稅款-重組收益應交所得稅”的余額則轉入“資本公積”科目。由于企業中期財務報告中債務重組收益已反映在全部者權益中，并直接進入企業的凈資產，這極大地轉變了企業中期財務報告的凈資產額和凈資產的內部結構。- 8 -六、企業改制、兼并和重組中會計準則與稅法的差異企業的改制、兼并和重組都必需對企業的資產進行評估，依據評估增值確認其價值。會計準則規定企業的改制、兼并和重組是以評估后的價值來確認和計量的。依據企業所得稅法規

15、的規定，納稅人的各項資產轉讓、銷售所得應并入應納稅所得，依法繳納企業所得稅。企業以實物資產交換股權，從稅收角度應當分解為資產轉讓和投資兩項交易。為鼓舞有正常經營需要的企業的改組活動（包括企業改組為股份有限公司、企業合并、企業分立等） ，不增加企業改組的稅負，又防止企業以改組為名，隱匿轉移增值資產躲避繳納企業所得稅，財政部、國家稅務總局相關文件規定，在企業的改組活動中涉及的資產轉讓，不確認實現所得，不繳納企業所得稅；接受資產的企業也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業已按評估確認價值調整有關資產成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必需進行納稅調整。對資產全部權轉歸股份有限公司的企業，既

16、不符合企業所得稅暫行條例的規定，也不符合國家有關財務會計法規的規定。1.企業所得稅暫行條例第一條規定，企業應當就其生產、 經營所得和其他所得， 繳納企業所得稅。 其精神是 “誰所得、誰全部、誰納稅” 。企業改組為股份有限公司，對其整體或部分資產進行評估，并按其評估價值折合股金，這部分資產增值明顯為原企業所得，理應并入企業當年應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。假如不確認實現所得，不計繳- 9 -所得稅，與所得稅法的基本精神不符。假如改組前是國有企業，產權屬于國家，改制后改組前的國有企業已不存在，國家成為股份有限公司的股東（國家股） ，可理解為資產評估增值全部上交國家，再由國家將其投資于股份有限公司，稅法規定， “國有資產轉讓凈收益凡接國家有關規定全額上交財政的，不計入應納稅所得額” 。除此之外，都應對其資產評估增值依法繳納所得稅。假如改組企業是虧損的，應予彌補虧損。因為改組企業只將部分資產的評估價值投入新企業，原企業連續存在，并履行其納稅義務。2.改組企業不確認實現所得，不征所得稅；改制成的股份有限公司，也不得按評估確認后的價值確認調整有關資產成本。稅法的這一規定表面看似公正合理，原值平調，不涉及所得稅。但這樣處理給改組后股份有限公司的會計處理帶來了困難。技人的資產按有關部門確認的評估價值折合股金，反映股東權益，但卻按評估前原值記賬，其增值部分如何處理。假如增值部分