1、所得稅會計準則:理論與實務角度的思考    摘要 所得稅會計準則是會計準則中的難點,其原因在于,所得稅會計方法的設計原理涉及財務會計與稅務會計的差異及其處理原則。從財務會計與所得稅會計理論基礎的分歧,推演資產負債表債務法的會計處理原理,有助于深入理解、正確執行企業會計準則第18 號所得稅,并正確處理其與所得稅會計的關系。關鍵詞 所得稅會計準則; 資產負債觀; 資產負債表債務法所得稅會計準則是企業會計準則中的難點,其術語難懂、處理繁瑣,而且其基本原理暗含于會計準則條文之中,涉及企業會計準則與企業所得稅法兩者

2、的差異及其處理原則。一、收益觀的分歧:財務會計與稅務會計分離的理論基礎(一)資本市場導向促使財務會計轉向資產負債觀現代財務會計是面向資本市場的會計,資本市場的會計信息需求主導著財務會計變革的方向。會計信息的有用性體現為對投資者的產權保護作用,對受托人的任命、激勵和解聘以及對企業有價證券的買入和賣出行動,是保護投資者權益的兩種渠道。會計信息的功效是為投資者行使這兩種權利提供決策支持,其在會計準則中被表述為:“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”投資者的產權利益在于將

3、本求利,其收益由兩部分構成,一部分是企業已實現的收益,另一部分是企業市場價值的增值。投資者產權的可流通性以及持有利得和損失的瞬息萬變,決定了投資者十分重視企業的投資價值。幾乎所有的企業價值評估模型都會以會計信息為基礎,會計信息越是有利于揭示其市場價值,其相關性就越高。為了更好地滿足信息使用者對市場價值信息的需求,財務會計向著基于價值的方向演變,會計報表的基石從原來的收入費用觀轉向資產負債觀。在2006 年發布的企業會計準則中,收益由收入、費用、利得和損失四個要素來確認,并與業主投資和分配業主利潤相區別,企業收益理念由營業收益轉向綜合收益,會計要素的計量在歷史成本的基礎上引入公允價值、

4、現金流量等市場價值計量基礎。經改革,利潤表中的會計收益等于收入減費用再加利得減損失,其構成已經接近于按資產負債觀計算的收益。修正后的財務報表更好地反映了企業資產的市場價值,清晰地顯示出企業凈資產變化和收益構成,也便于對管理層的受托責任進行考核。(二) 稅務會計目標決定了所得稅會計應堅持修正的收入費用觀所得稅會計是在現行企業所得稅法下確認、計量應稅收入、扣除項目金額,并確定應納稅所得額和應交所得稅,對外報告所得稅納稅義務的發生及其履行情況的專門會計。稅法體現了國家的稅收意志,稅收屬于分配范疇。稅收的基本功能是籌集財政收入,調控和監督經濟運行。企業所得稅的分配對象是法人和其他取得應稅收入

5、組織的收益。從理論上講,作為所得稅稅基的收益是指課稅主體的資本增量。在西方稅收理論中,對所得稅稅基收益的定義有三種:一是源泉說,即認為具有連續性、規律性來源的收入才是所得,而一時性、偶發性所得因其來源沒有規律性,故不應對其征稅,由此,資本利得和損失不應計入應稅所得征稅;二是凈資產增加說,即認為所得是在一定時間內凈資產的增加,包括收益和利得;三是交易說,即認為所得是實現交易的收入扣除為取得收入發生的成本費用后的余額。在稅收立法中,任何一個國家的所得稅會計都不是單純依據一種學說建立起來的。隨著“寬稅基、低稅率”的所得稅改革潮流在世界范圍內興起,將資本所得納入所得稅是發展趨勢,但多數國家對資本利得課

6、稅是以實現制為基礎,同時,出于確實性原則,對未實際發生的損失不允許稅前扣除。此外,因歷史成本具有確定性和可驗證性,為監督納稅人的稅金計算,降低征管成本,所得稅會計要素的計量仍然保持成本計量基礎,企業減值準備和持產損益一般不計入應納稅所得額。稅收的調控功能要求所得稅會計體現國家對納稅人的稅收約束與激勵。稅收激勵體現在低稅率、稅收減免、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅收抵免等稅收優惠政策上,稅收約束則體現在不允許扣除項目、限額扣除及特別納稅調整等規定上,這又導致了應納稅所得額對歷史成本計量模式的偏離。因此,所得稅會計體現的是修正的收入費用觀。二、所得稅會計準則的難題所得稅會計準則是關于如何確認、計

7、量、報告所得稅事項的會計準則,其獨特之處在于它要處理如下特殊會計事項: (1) 所得稅不是由一筆交易或事項決定的,而是由財務會計報表、所得稅納稅申報表中已確認事項綜合影響的結果,可以說,所得稅不僅與當期交易和事項有關,而且與以前發生的交易事項和這些交易事項在本期及未來的持續影響有關; (2)所得稅是由按企業所得稅法征收所得稅所引起的,因此,所得稅的確認、計量受到稅法的約束,它以應納稅所得額為基礎,應納稅所得額的計算體現了稅收對收益的確定原則; (3) 所得稅事項的結果影響所有財務報表,即所得稅納稅義務的產生和履行要求財務會計要確認所得稅資產和負

8、債,涉及的是資產負債表,所得稅費用抵減利潤總額影響企業凈利潤和每股收益,涉及利潤表和股東權益變動表,而所得稅的實際支付將引起企業經營活動的現金流出,又涉及現金流量表。所得稅會計準則所要解決的問題是,如何恰當地按照財務會計基本原則反映所得稅事項的本質和會計結果。也就是說,所得稅事項與其他財務報表事項一樣,要按照財務會計原則處理,盡可能地將稅法對所得稅事項的影響降到最低,以體現財務會計報表的會計準則導向。因為所得稅會計與財務會計一致的地方不會產生差異,而對于所得稅會計與財務會計不可消除的永久性差異的處理,本著稅法高于會計準則的原則,需要遵從稅務會計原則;那些暫時性差異會隨時間的流逝而消失,按照財務

9、會計原則,要確認遞延所得稅資產和負債。所得稅會計準則的難題是: (1) 所得稅會計與財務會計之間暫時性差異的納稅影響是一個跨期事項,在發生時適用的稅率和轉回時適用的稅率可能不一致, 必須確定計量遞延所得稅的適用稅率,否則,按同一報表項目產生的暫時性差異確認的遞延所得稅與轉回時的金額不一致; (2) 任何一種所得稅會計方法都不可能兼顧資產負債表和利潤表,要提高所得稅會計信息的可比性,就不能允許多種方法并存,必須從中選擇統一的所得稅會計處理方法。在所得稅會計處理中,應付稅款法將所得稅作為與本期配比的費用項目,所得稅的確認和計量完全遵照稅法,在會計和

10、稅法分離的模式下,影響了財務會計報表的邏輯一致性和會計信息的公允性,不符合會計準則導向。因此,這一方法在所得稅會計準則的發展中被淘汰。納稅影響會計法體現了會計準則導向,由于在所得稅率變更時,對遞延所得稅計量稅率有不同的選擇,因而形成了遞延法和債務法(又可細分為利潤表債務法與資產負債表債務法) 。遞延法在時間性差異發生時,按當時適用的稅率計量,時間性差異轉回時按原來確認時的稅率順序轉回。利潤表債務法下的遞延所得稅(遞延稅款) 是應交所得稅與所得稅費用的差額,是倒軋出來的。資產負債表債務法對暫時性差異的納稅影響也是按預期轉回時適用的所得稅率計量的。在稅率不變的情況下,遞延法和利

11、潤表債務法確認的遞延所得稅對未來應付和應抵減所得稅金額的反映程度是一致的,與資產負債表債務法的差異也不是很大。但是,當所得稅稅率發生變更時,資產負債表債務法下確認的遞延所得稅資產或負債能夠更好地反映未來應付和應抵扣的所得稅。另外,無論是遞延法還是債務法,都難以兼顧資產負債表和利潤表。具體而言,遞延法和利潤表債務法都是從收入費用觀出發,首先確認應交所得稅和所得稅費用,而遞延所得稅(不是真正的資產或負債) 是一個倒軋數。資產負債表債務法從資產負債觀出發,遵循所得稅資產和負債、遞延所得稅資產和負債的定義,保證了資產負債表中的所得稅資產或負債的合理性,但利潤表中的所得稅費用也是一個倒軋數。可

12、見,兩種債務法沒有絕對的優劣之分,關鍵在于對財務會計收益觀的選擇,或者說是對會計準則制定理念的選擇。國際財務報告準則12 號和美國會計準則109號選擇了資產負債表債務法,這與國際會計準則和美國會計準則對會計報表的概念基礎選擇相一致,與其所面對的資本市場需求也一致。20 世紀60 年代末、70 年代初,隨著跨國公司和貿易全球化的發展,資本市場已經突破了國界,投資者更加重視企業的財務狀況和長期盈利能力。為了滿足這種需求,美國會計準則將會計報表概念基礎從收入費用觀轉向資產負債觀,這也成為其后國際會計準則的選擇。我國新的企業會計準則已從收入費用觀轉向資產負債觀,

13、 企業會計準則第18 號所得稅(以下簡稱CAS18) 也選擇了資產負債表債務法。三、資產負債表債務法的會計原理在資產負債表債務法下,所得稅事項涉及三個項目:當期所得稅負債、遞延所得稅資產和負債、所得稅費用。在任何一種企業所得稅法下,當期所得稅負債都是按照所得稅納稅申報表計算企業應交所得稅(所得稅負債) ,如果預交所得稅大于應交所得稅,其差額為當期所得稅資產。在遞延所得稅資產和負債與所得稅費用中,必有一項是倒軋的結果。資產負債表債務法以資產負債觀為基礎,其遞延所得稅資產和負債需要符合資產和負債的確認與計量原則,所得稅費用自然就是倒軋數。因此,在資產負債表債

14、務法下,關鍵是如何確認與計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。遞延所得稅源于會計與稅法的差異,即會計利潤與應納稅所得額的差額。在資產負債觀下,會計利潤與應稅收益(應納稅所得稅額) 分別表示為:會計利潤( 會計收益) = 期末凈資產的賬面價值- 期初凈資產的賬面價值(1)應納稅所得額(應稅收益) = 期末凈資產的計稅基礎- 期初凈資產的計稅基礎(2)在資產負債觀下,資產代表經濟利益的未來流入額,負債代表經濟利益的未來流出額,而收益是期末擁有未來經濟利益的凈額。從(1) 式來看,資產和負債的賬面基礎是按會計準則

15、確認、計量的資產和負債的價值。(2) 式表明,資產和負債的計稅基礎是按稅法確認和計量的資產和負債的價值,即“計稅時歸屬于該資產或負債的金額”。那么,應該如何理解CAS18 定義的資產和負債的計稅基礎呢?所得稅法中的收益是應稅所得,它強調收入與扣除項目之間的關系,資產只有在使用過程中逐步費用化,抵減當期收入,才能與應稅所得產生聯系。在CAS18 中,資產計稅基礎的定義試圖反映這一關系,其表述是:“資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。”資產的計稅基礎與資產賬面價值相同部分的金額,在未來期間不會引

16、起應納所得稅的變化,只有賬面價值與計稅基礎的差額,在收回資產價值時才會形成應付或應抵扣所得稅,才會形成遞延所得稅資產或負債。負債在未來期間的不可扣除部分與應稅所得無關,其在債務清償時不會引起應納稅所得額的變化。CAS18 第6 條規定:“負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。”可見,負債的計稅基礎是在未來期間計稅時不可扣除的金額。因此,負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額就是未來期間影響應納稅額的部分,從而形成遞延所得稅資產或負債。 會計利潤與應稅所得額的差異額= 會計利潤(會計收益) -&#

17、160;應納稅所得額(應稅收益)= (期末凈資產的賬面價值- 期初凈資產的賬面價值) - (期末凈資產的計稅基礎- 期初凈資產的計稅基礎)= (期末凈資產的賬面價值- 期末凈資產的計稅基礎) - (期初凈資產的賬面價值- 期初凈資產的計稅基礎)=  (期末資產的賬面價值- 期末負債的賬面價值)- (期末資產的計稅基礎- 期末負債的計稅基礎) -  (期初資產的賬面價值- 期初負債的賬面價值)- (

18、期初資產的計稅基礎- 期初負債的計稅基礎) =  (期末資產的賬面價值- 期末資產的計稅基礎)- (期末負債的賬面價值- 期末負債的計稅基礎) -  (期初資產的賬面價值- 期初資產的計稅基礎)- (期初負債的賬面價值- 期初負債的計稅基礎) 遞延所得稅(資產和負債) =  (期末資產的賬面價值- 期末資產的計稅基礎) ×所得稅稅率- (期末負債的賬面價值- 期末負債的計稅基礎

19、) ×所得稅稅率 -  (期初資產的賬面價值×期初資產的計稅基礎) ×所得稅稅率- (期初負債的賬面價值- 期初負債的計稅基礎) ×所得稅稅率 (3)在(3) 式中,所得稅率應選擇未來適用(預計) 稅率,否則,遞延所得稅資產和負債不能反映未來期間應付或應抵扣所得稅產生的經濟利益流出額和流入額。該式的簡化表達式為:當期遞延所得稅(資產和負債) = 期末遞延所得稅(資產和負債) - 期初遞延所得稅(資產和負債)

20、(4)當期應交所得稅是按現行稅法計算的結果,在不考慮未來適用稅率變更引起對前期已確認遞延所得稅調整的情況下,下式成立:當期遞延所得稅= 當期遞延所得稅負債- 當期遞延所得稅資產(5)所得稅費用= 當期應交所得稅- 當期遞延所得稅資產+ 當期遞延所得稅負債(6)將(5) 式與(3) 式結合起來分析,可以發現一些規律(見表1) 。表1 賬面價值和計稅基礎的差異與遞延所得稅資產或負債的關系賬面價值與計稅基礎 資產 負債賬面價值> 計稅基礎 應納稅暫時性差異(遞延所得

21、稅負債) 可抵扣時間性差異(遞延所得稅資產)賬面價值< 計稅基礎 可抵扣暫時性差異(遞延所得稅資產) 應納稅暫時性差異(遞延所得稅負債)綜上,當期遞延所得稅= (期末遞延所得稅負債- 期初遞延所得稅負債) - (期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)在已知本期應交所得稅的前提下,通過上式計算出當期遞延所得稅后,可以倒擠出所得稅費用:所得稅費用= 本期應交所得稅+ (期末遞延所得稅負債- 期初遞延所得稅負債) - (期末遞延所得稅資產- 期初遞延所得

22、稅資產)在未來期間稅率發生變更時,對原來已確認的遞延所得稅資產和負債的調整額要計入當期所得稅費用。例如,企業將于2008 年執行新企業所得稅法,即基本稅率由33 %降到25 % ,則企業應在2007底對將于2008 年轉回(2007 年采用資產負債表債務法的企業) 的遞延所得稅資產和負債按8 %(33% -25 %) 調減。綜上所述,體現資產負債表債務法會計原理的企業會計準則第18 號所得稅,必然會將資產和負債的計稅基礎、暫時性差異的界定、遞延所得稅資產和負債的確認與計量作為

23、其核心內容。四、資產負債表法執行中的盈余管理資產負債表債務法是將會計收益與應稅所得之間差異的納稅影響進行遞延處理,以確認遞延所得稅資產和負債,這不僅體現了所得稅事項處理中的會計準則導向,而且因遞延所得稅資產和負債的確認和轉回減少了由會計、稅收之間的差異所引起的凈收益波動,客觀上起到了平滑收益的作用。企業若有意控制遞延所得稅資產和負債的確認和轉回,就會進行盈余管理或操縱。美國所得稅會計準則要求上市公司采用資產負債表債務法核算所得稅。遞延所得稅負債包括遞延聯邦所得稅負債、當期聯邦所得稅負債、或有所得稅負債以及州所得稅負債等幾乎所有的所得稅負債。世界通信公司稅務部為了控制所得稅費用,從而操縱稅后利潤

24、及每股收益,影響實際稅率,曾經采取控制遞延所得稅負債規模的方式進行盈余管理。劉斌(2005) 實證研究發現,2002 年中國A 股上市公司采用納稅影響法的企業共有27 家,其中,符合樣本要求的24 家企業的收益波動程度與納稅影響法的選擇正相關 。為了控制利用遞延所得稅管理盈余,CAS18 對遞延所得稅資產和負債進行了*。(1) 對子公司、聯營企業和合營企業投資相關的遞延所得稅負債確認的*。CAS18 第12 條規定:“企業對與子公司、聯營企業及合營企業投資相關的應納稅暫時性差異,應當確認相應的遞

25、延所得稅負債。但是,同時滿足下列條件的除外:投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間;該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。”(2) 對遞延所得稅資產確認的*。CAS18 第13 條規定:“企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限,確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。”該款適用于對子公司、聯營企業和合營企業投資相關的遞延所得稅資產確認。(3) 對其他不符合暫時性差異確認條件的*。CAS18 第11 條第2 款和第13條規定:“同時具有下列特征的交易中產生的資產或負債的初始確認:該項交易不是企業合

26、并;交易發生時既不影響會計利潤,也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損) 。”從理論上講,由于會計利潤與應稅所得的時間性差異會導致遞延稅款增加,如果企業想以操縱非應稅項目損益的方式來進行盈余管理,就會在遞延稅款中體現出來。在稅務會計研究中, Philips、Pincus 和Rego (2003) 從遞延稅款的角度考察了盈余管理與非應稅項目損益的關系,研究結果表明,遞延稅款指標可以有效地識別公司出于平滑盈余和避免虧損目的進行的盈余管理行為。因此,CAS18 在第25 條中要求披露這些內容,既是為了提高信息披露的透明度,也是為了防止肆意的盈余管理。五、主要結論其一,財務會計和所得稅會計在發展中不可避免