1、試析美國最新反舞弊審計準則的產生背景、內容及其影響         08-09-02 15:05:00     作者：蔣衛平 馮萌    編輯：studa202002年10月15日美國注冊會計師協會（AICPA）發布了審計準則第99號考慮財務報告中的舞弊（SAS NO.99）。該準則引入新的舞弊風險評價模式，旨在增強注冊會計師執行財務報告審計時發現和揭露上市公司財務報告舞弊的能力。與此相對照，我國于1997年發布了獨立審計具體準則第8號

2、錯誤與舞弊，已涉及獨立審計師發現和披露舞弊的責任、舞弊風險信號和審計程序等。有關統計資料表明，我國從1993年到2001年6月受到證監會處罰的上市公司共42家，其中有33家屬于信息披露問題違規，并隨時間推移這類違規呈逐年上升趨勢，其中主要違規方式是財務報告舞弊。筆者認為，此次SAS NO.99的出臺對于完善我國反舞弊審計準則，提高審計質量具有一定的借鑒意義。 一、反舞弊審計準則產生的背景分析在安然、世通等案件中，注冊會計師由于未及時發現并披露公司財務報告中存在的重大舞弊，公眾對注冊會計師信用產生了普遍懷疑。在加強會計監管、嚴厲打擊公司財務造假呼聲高漲的背景下，美國國會于2002年7月25日通過

3、了對會計職業界影響重大的公司改革法案，從而打破了會計職業界自律模式，代之以政府監督下獨立監管為主的模式。從此，公認審計準則、事務所質量控制準則、職業道德準則、獨立性準則以及其他與審計報告相關的準則由證券交易委員會（SEC）監督下的“公眾公司會計監管委員會”負責制定，這意味著AICPA正在逐步失去審計準則制定權。如何制定審計準則往往關系到對注冊會計師法律責任的認定，因此，該法案的通過給會計職業界本身帶來了巨大壓力。另一方面，財務報告舞弊的經濟后果呈進一步擴大的趨勢。僅世通公司財務報告舞弊一案就導致近1200億美元的市值損失，近1000億美元的財產損失，其破產總額超過1000億美元，再度刷新了美國

4、歷史上的破產規模記錄。面對嚴重的經濟后果，公眾強烈希望注冊會計師能在財務報告審計中及時發現和揭露舞弊。二、反舞弊審計準則新增內容及其動因分析面對日益加劇的財務報告舞弊問題，AICPA專門成立“舞弊研究領導任務小組”并資助五個學術研究項目對財務報告舞弊行為進行研究。同時，應證券交易委員會（SEC）要求，公共監督委員會專門成立了“審計效率研究小組”，對現有審計模型、注冊會計師發現和揭露舞弊方法的有效性進行檢查與分析。在吸收已有研究成果的基礎上，SAS NO.99提出了新的“舞弊風險評價模式”，即建議注冊會計師將足夠的注意力放在產生舞弊的主要條件上。這些條件形成“舞弊三角”：（1）動機/壓力。指管理

5、層受到一定壓力或者具有某種動機進行財務報告舞弊。例如：當公司盈利穩定性受到外界經濟因素影響時；受到經營失敗、破產威脅時。（2）機會。指管理層利用某種方法獲得進行財務報告舞弊的機會。例如：所處行業具有特殊性而導致會計處理具有特殊性；某些會計處理需要很大程度的專業判斷時。（3）態度/借口。指一種態度、特征或是一組道德價值觀使得個人或多個人有意或故意從事舞弊行為；或是指在某種環境下，某人能夠為其舞弊行為找到合理借口。例如：公司管理層往往認為通過會計報告的操縱以符合分析師的預期是“合理”的。當三個條件同時成立時，意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效審計程序以控制風險，這說

6、明新準則將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果上。在上述研究成果和理論框架指導下，針對當前財務報告舞弊行為產生的根源及其呈現的特征，SAS NO.99在原有準則的基礎上引入并突出強調了以下幾方面內容：（一）突出強調了“職業懷疑精神”原反舞弊準則（SAS NO.82）指出：“注冊會計師既不能認為管理層不可靠，也不能認為完全可靠；注冊會計師應該對審計證據懷有疑問的態度和批判式的評價。”SAS NO.99修正了這種對于“職業懷疑精神”的中性理解，首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。正如柏瑞。C.梅勒肯指出：“該準則

7、試圖使注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，注冊會計師應首先考慮是否有舞弊的嫌疑”。具體而言，新準則中關于提升“職業懷疑精神”包含以下兩方面要求：1、在審計計劃階段，審計小組成員應就管理層舞弊的可能性展開討論。準則第3部分規定：（1）注冊會計師應就被審公司的財務報告何處最容易發生舞弊，最可能以何種方式舞弊進行討論和交換意見；（2）注冊會計師應在整個審計過程中對于重大舞弊的可能性保持恰當程度的關注。2、在確認舞弊風險后，應采取必要手段收集和評價審計證據。在這個過程中，審計小組的成員不應因認為管理層是誠實可靠的而滿足于沒有足夠說服力的證據。在審計證據收集

8、方面，應該更多地采用“突擊性的審計測試方法”，即審計小組的審計計劃設計應不易為客戶所預料，并對那些一般不太可能進行測試的項目、賬戶等進行抽樣測試。如SAS NO.99第49段規定：“對存貨的盤點應在事先未通知客戶的日期或地點進行。”這一方法從一定程度上能夠防止客戶舞弊，提高注冊會計師對會計信息質量的保證程度。（二）引入對管理層逾越內控行為的實質性測試高層管理人員不僅是內部會計信息主要呈報者，在一定情況下往往又要直面財務報告舞弊壓力。根據SEC19871997的會計審計執行通告對上市公司舞弊案件的調查，其中72%的案件涉及公司CE0，43%的案件涉及公司CF0，合計共有83%的案件涉及CE0或CF0，這還不包括大量涉及公司其他高層管理人員的案例。許多觀察家發現，華爾街的預期對管理層的行為有顯著影響，使之承擔著向投資者表現出在其領導下股東價值顯著增長的壓力。同時，高