1、ABC作業成本法在企業成本管理中的應用摘要 生產制造是企業的核心流程之一，成本核算則是影響到企業生產制造任務的完成水準的關鍵。針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，作業成本法（Activity-BasedCosting,簡稱ABC）和基于ABC的作業成本管理（ABCM），在美、日和西歐諸國的企業，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業，得到了廣泛的應用。本文包括作業成本法的產生與發展、基本原理、四個層次、優越性、在我國的應用現狀分析、核算實例、實施的一般步驟、在國內外的應用與發展、中國企業應用作業成本法管理的關鍵和其局限性。目錄第1章 作業成本法的產生與發展4第2章 作業成本法的基本原理

2、5第3章 作業成本法把作業分為四個層次6第4章 作業成本法的優越性64.1 成本構成的變動有利于成本控制和成本分析64.2 成本動因的多樣化有利于提高成本計算的精確性64.3 成本信息的相對準確有助于企業戰略決策7第5章 作業成本法在我國的應用現狀分析7第6章 作業成本核算實例8第7章 作業成本的實施的一般步驟97.1 設定作業成本法實施的目標、范圍，組成實施小組97.2 了解企業的運作流程，收集相關信息107.3 建立企業的作業成本核算模型107.4 選擇/開發作業成本實施工具系統107.5 作業成本運行107.6 分析解釋作業成本運行結果107.7 采取行動10 第8章 作業成本法在國內外

3、的應用與發展11第9章 中國企業應用作業成本法管理的關鍵12 29.2 明確實施的責任主體129.3 推動組織再造129.4開發和應用實施工具13作業成本法的產生與發展20世紀70年代以來由于以計算機為主導的生產自動化、智能程度日益提高，各國制造企業的生產環境發生了巨大變化，迫使企業改變傳統落后的生產方式，規模經濟向市場應變能力轉化，由此涌現出各種先進的制造技術和制造模式，例如精益生產模式。生產先進的制造模式改變了企業的產品結構，使得直接材料成本比重下降，直接人工費用普遍減少，間接費用比重大幅上升，且其發生額與產品漸失相關性，使得傳統成本計算方法已不能滿足客觀現實的需要，制造費用的分攤就成為成

4、本計算中的一個重要問題。為解決新制造環境下傳統成本會計的難題，作業成本法作為新的成本核算方法應運而生。傳統成本法是一種通用的解決方案，不考慮企業的目標，但新興的作業成本從一開始就考慮企業的實施目標和范圍，結合企業的實際情況實施，并把成本核算與成本信息分析和應用結合起來，直至采取圖1作業成本法改善行動，為企業提供一個整體的解決方案。作業成本法（Activity-Based Costing），是一種通過對所有作業活動進行追蹤動態反映，計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源的利用情況的成本計算和管理方法。它以作業為中心，根據作業對資源耗費的情況將資源的成本分配到作業中，然后根據產品和服務所耗用

5、的作業量，最終將成本分配到產品與服務。是將企業一般管理費用按照更現實的基礎進行分攤而非按照直接勞動工時或機械工時。達成該目標的工具是作業成本法（ABC）會計系統，首先基于實施的作業累加成本，然后按成本動因分攤成本到產品或其他要素，如客戶、市場或項目。對作業成本的研究最早可追溯到上世紀四十年代，最早提出的概念是“作業會計”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。美國會計學家埃里克.科勒(Eric Kohler)教授于1941年在<<會計論壇>>雜志發表論文首次對作業、作業賬戶設置等問題進行了討論，并提出“每項作業都設

6、置一個賬戶”，“作業就是一個組織單位對一項工程、一個 41988年，哈佛大學的羅賓.庫珀（Robin Cooper）在夏季號成本管圖2作業成本法計算原理理雜志上發表了一論ABC的興起：什么是ABC系統？，庫珀認為產品成本就是制造和運送產品所需全部作業的成本的總和，成本計算的最基本對象是作業；ABC賴以存在的基礎是作業消耗資源、產品消耗作業。接著庫珀又連續發表了二論ABC的興起：何時需要ABC系統？、三論ABC的興起：需要多少成本動因并如何選擇？和四論ABC的興起：ABC系統看起來到底像什么？。他還與羅伯特.卡普蘭合作在哈佛商業評論上發表了計量成本的正確性：制定正確的決策等論文，對作業成本法的現

7、實意義、運作程序、成本動因選擇、成本庫的建立等重要問題進行了全面深入的分析，奠定了作業成本法研究的基石。此后在英美等國家對作業成本日益興起，研究作業成本法的文章紛紛出現，作業成本理論日趨完善，在冶金、電信、制藥、電子設備和IT等行業的應用也逐步開展了起來。作業成本法的基本原理產品（成本對象）消耗作業，作業消耗資源，生產導致作業發生，作業導致成本發生。作業成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用地發生原因，把費用的分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，按照費用發生的原因分配。圖3作業成本基本原理作業成本法把作業分為四個層次 分別是單元作業、批別作業、產品作業、支持作業，

8、其中單元層次作業是與產品的產量成正比的，批別作業的成本與產品的生產批數成正比，產品作業的成本與生產產品的品種數量成正比，支持作業與產品生產無直接關系。顯然不同層次的作業具有不同的成本動因。按照傳統成本的處理方法：對批別作業和產品作業的成本按產品產量分配，這必然導致產品成本計算的扭曲。在多品種小批量的生產模式下，這種扭曲尤為嚴重。作業成本核算的運行需要先確定資源、作業、成本對象以及資源動因和作業動因，并根據實際的消耗關系建立資源向作業的分配和作業向產品的分配。資源就是各項費用，來自企業總分類賬戶，成本對象通常是各種產品，作業根據企業的實際情況確定。作業成本采用二階段分配實現成本計算，即資源成本按

9、資源動因分配到各個作業，歸集到作業的成本按作業動因分配各產品。作業成本法的優越性（1）成本構成的變動有利于成本控制和成本分析作業成本法下資源、作業、最終產品等都有必要作為成本計算對象，成為歸集和分配價值耗費的獨立環節，但同時又以作業為主要成本計算對象。這樣就一改傳統成本法下產品成本有直接材料、直接人工、制造費用三部分構成的模式，順應生產經營環境的變化和成本構成的變化，即直接人工費大幅度減少、制造費用呈多樣性劇增，使產品成本范圍加大，期間費用范圍減少。成本計算的對象是不再是單一的某種完工產品或其相對應的工時等標準，這種變化，雖然對利潤不產生影響，但對企業經營決策具有雙重影響。通過對作業成本的計算

10、和有效控制，就可以較好地克服傳統制造成本中責任不清的弱點，并且使以往不可控的間接費用在作業成本法中變為可控費用。（2）成本動因的多樣化有利于提高成本計算的精確性傳統的成本核算方法下，生產企業通過假定生產產量是唯一的成本動因而簡化了成本的計算過程。但是一旦產品種類增多、或者機械化程度大大提高，傳統的成本核算方法就顯得蒼白無力。生產多品種的企業中，直接人工小時或直接人工金額，甚至機器小時數則是通常被用做單位數的替代品；自動化意味著更高的折舊費用、動力費用和其他同機器有關的費用，大多數制造成本均落入制造費用范圍。很顯然若仍假定人工“驅動”制造費用，將導致不準確的產品成本計算。如果將數量動因擴展到一系

11、列更為復雜的成本動因，是生產成本各組成項目“各得其所”地適用不同的動因，則無疑會改善制造費用的分配，從而使產品成本計算更準確。（3）成本信息的相對準確有助于企業戰略決策在產品生命周期越來越短，更新換代越來越頻繁的今天，比競爭對手更早地推出新的產品/服務，能使企業占領一定的市場份額，在品牌維護方面的成本也相對比較低。在“成本領先”的戰略下，為防止競爭對手較早地開發出更低成本的產品，企業必須始終掌握確切的成本信息。由于作業成本法把對間接成本的反映做得更加準確，將有助于控制和降低成本，改進產品定價決策，比如為是否停產老產品、引進新產品和指導銷售提供準確信息；對那些產品規格特殊且無明顯市價規則、價格彈

12、性低的產品可以提高其價格水平，對高產量、復雜程度低的產品應順應市場競爭的需要降低售價，擴大市場占有率。把成本管理拓展到上游生產采購和下游的銷售環節，兩者相輔相成，互為依托。作業成本法在我國的應用現狀分析由于作業成本法的理論優勢及良好的應用前景，它現在已成為學術界大力提倡的一個會計核算方法，同時也是實務界在改進成本核算方法時優先考慮的方法之一。但是大家可能并沒有發出過這樣的疑問西方國家的制造企業雖已比較普遍地應用作業成本法，但仍有許多企業沒有采用，現在的美國大型制造業企業中大約有一半已經把作業成本法作為其成本管理方法，那么為什么還有一半的西方企業并不實施作業成本法呢？各企業在推行作業成本法的時候

13、有沒有注意到這種方法是否適合本企業使用？根據美國的一些調查文獻顯示不實施作業成本法的原因一方面是耗費太大，另一方面是原有的成本核算方法還夠用。可以看出作業成本法雖然具有強大的優勢但是其各方面的耗費也是很大的，而我國一些企業在沒有研究清楚以前就一味的追趕潮流在企業中實施了作業成本法。那么這些企業的實施現狀如何？具有關資料顯示由于技術、法律、管理及人員等環境因素的制約，成功的不多。尤其是在推廣作業成本法時，要聘請ABC專家小組，容易導致推廣成本過高，同時人們往往會因為推廣成本較大，而流于形式，最后導致項目流產，同一般的完全成本法沒有區別，最后 7僅有管理層決定共同費用的分攤比例。所以為了能夠使作業

14、成本法發揮其顯著的優越性，企業在采用之前要做好準備工作。否則違背了財務的成本效益原則，造成企業資源的浪費，得到相反的效果。 首先，企業要理解作業成本法是為適應生產的高度自動化和產品的日益多樣化需求的企業環境而產生的，主要適用于制造費用或其他間接費用比重較大的情況下產品成本的準確計算問題。其次，對作業成本法的實施而言，其信息取得成本高，在比較落后的制造環境下往往需要為取得必要的成本數據支付較高的費用，對于放棄傳統會計而采用新的成本會計方法的企業更是要承擔較高的制度成本。最后，在實施作業成本法時，還需要有科學的生產組織和嚴格的管理制度。作業成本法關注產品產生過程中的每一個環節，成本計算過程復雜，需

15、要精確而高效的成本統計、計算和管理系統。作業成本核算實例由于篇幅所限，不能提供完整的作業成本核算實例。以下是傳統成本的計算結果和作業成本計算結果，通過計算結果來對比分析作業成本與傳統成本的優劣。表1傳統成本計算結果表2作業成本計算結果從表中可以看出，傳統成本與作業成本法的產品成本出現較大差異，尤其是產品z。其原因在于產品z的產量小，但是其消耗的各種作業數量并未相應減少，因而消耗的間接資源多，導致實際的成本較高。應用作業成本信息，可以對材料采購、產品包裝以及質量控制等作業的成本進行分析，這種成本信息對管理的幫助是顯而易見的。作業的認定通常按各個部門或者生產小組劃分，其提供的成本信息有助于責任考核

16、，明確成本究竟是怎樣發生的，便于采取有針對性地行動，進行成本控制。 從表1 表2 可以看出這樣一個特點：傳統成本與企業生產無關，作業成本與企業生產聯系緊密。作業成本核算體系的設計要充分考慮企業實施作業成本的目的，其作業的認定是對生產過程進行分析后得出的，并結合生產過程確定成本動因，在生產過程分析的基礎上建立成本核算體系，因此可以說作業成本法是按企業管理和控制的需要定制的成本核算方法，是個性化的成本核算方法。而傳統成本則相反，它有固定的模式，雖然也有分批法、分步法和品種法等不同成本核算方法，但是并未考慮企業的實際需求和目的，企業必須選擇一種成本核算方法。傳統成本法是企業適應成本核算方法，而作業成

17、本法是成本核算方法適應企業，兩者有根本的不同。作業成本法開發的最初目的是克服傳統成本計算制度對成本的扭曲，但是后來，開發的結果卻逐漸偏離了解決成本扭曲問題的本意。隨著運用作業成本法的企業逐漸增多，發現作業成本法給企業成本管理提供了良好的基礎。于是，利用作業成本信息進行預算管理、生產管理、進行顧客盈利性分析等應用紛紛出現。這類實施頗具成效的方法被視為當代管理會計相關性的再獲而受到普遍贊譽，以作業為基礎的作業管理已經成為現代管理會計的核心。作業成本的實施的一般步驟（1） 設定作業成本法實施的目標、范圍，組成實施小組作業成本的實施必須目標明確，即決策者如何利用作業成本計算提供的信息。實施范圍是作業成

18、本的實施的部門，作業成本可以在全企業實施也可以在獨立核算的部門實施，作業成本的實施主體必須明確。為實施作業成本必須組建作業成本實施小組，小組由企業的領導牽頭，包括企業的會計負責人以及相關的人員。國外作業成本實施時一般由企業內部的人員和外部的專業咨詢人員組成專門實施小組，外部專業的咨詢人員具有作業成本的實施經驗，使得實施可以借鑒其他實施的成功與失敗的經驗。（2） 了解企業的運作流程，收集相關信息此步的目的是詳細了解企業的經營過程，理清企業的成本流動過程，導致成本發生的因素，各個部門對成本的責任，便于設計作業以及責任控制體系。（3） 建立企業的作業成本核算模型在對企業的運作進行充分了解與分析的基礎

19、上，設計企業的作業成本核算模型，主要確定以下內容：企業資源、作業和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關系，各個計算對象的責任主體，資源作業分配的成本動因，資源到作業的分配關系作業到作業產品的分配關系建立。（4） 選擇/開發作業成本實施工具系統作業成本法能夠提供比傳統成本豐富的信息，是建立在大量的計算上的。作業成本的實施離不開軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復雜的核算任務，有助于對信息進行分析。作業成本軟件系統提供了作業成本核算體系構造工具，可以幫助建立和管理作業成本核算體系，并完成作業成本核算。（5） 作業成本運行在建立作業成本核算體系的基礎上，輸入具體的數據，運行作業成本法。

20、（6） 分析解釋作業成本運行結果對作業成本的計算結果進行分析與解釋，如成本偏高的原因，成本構成的變化等；（7） 采取行動針對成本核算反映的問題采取行動。如提高作業效率，考核組織和員工，改變作業的執行方式，消除無價值的作業。企業是一個變化的實體，在作業成本正常運行后，還需要對作業成本核算模型進行維護，以使其能夠反應企業的發展變化。伴隨企業的運行，作業成本的運行、解釋和行動是一個循環的過程。作業成本法在國內外的應用與發展根據美國管理會計學會1996年的調查資料，作業成本在美國應用情況如表3所示：表3 作業成本法在美國的應用美國匹茲堡大學1998年的調查顯示美國作業成本法的應用情況如下：圖4業成本的

21、應用情況香港1999年調查作業成本在香港的應用狀況如下圖所示：圖5作業成本在香港的應用情況作業成本的應用已經由最初的美國加拿大和英國向澳洲、亞洲和歐洲擴展，在行業應用領域方面，也有最初的制造行業擴展到商品批發、零售業、金融、保險機構、醫療衛生等公共品部門，甚至出現了在政府部門和教育部門的應用。公司內部會計和財務是使用作業成本法信息最多的部門，其他按照使用頻率依次為生產部門、產品管理、工程設計和銷售部門，應用最多的領域包括生產加工、產品定價、零部件設計和確立戰略重點。作業成本法于1994年介紹到國內，目前處于理論研究階段，還沒有開始大規模的應用，出現了一系列的試點案例，如西安農機廠的實施案例、廈

22、門三德興公司的實施案例，在鐵路部門的實施案例等，出版了有關作業成本的專著。但是作業成本的宣傳普及還不夠，目前的研究主要集中在大學，還沒有在企業擴展開來。中國企業應用作業成本法、開展作業成本管理的關鍵包括：（1）獲得企業高層的認同企業領導者的認同是實施作業成本的前提。我國制造企業對作業成本的認同，與國際性企業的認同存在較大差距。這不僅與不同的經濟體制有關，也與國內理論和實踐中對作業成本的了解不足有關。只有獲得企業領導者的支持，才能為在企業中推廣作業成本法，進而開展作業成本管理創新條件。（2）明確實施的責任主體作業成本法屬于管理會計范疇，同時牽涉到企業內部的各個部門。但中國制造業企業內部，大多沒有管理會計這一職位或負責部門，其功能多是分散在財務、采購等多個部門中。如果作業成本的實施中沒有一個具體的主管部門，就可能出現人人有責人人都不負責的情況。（3）推動組織再造作業成本從某種程度上說是全員實施的一項工程，因為作業成本必須清楚企業的運作過程，作業成本核算體系設計、基礎數據收集以及改善行動都需要全員參與。另外實施作業成本法，成本在產品之間的重新分配和對作業進行核算，不可避免的導致