1、上市公司部審計研究一、上市公司部審計現狀與西方國家自發形成不同 , 我國的部審計是在行政手段干預下建立和發展起來的。 1985 年 8 月頒布的 國務院關于審計工作的暫行規定 ，要求縣級以上政府部門和大中型上市公司應當建立部審計制度, 設立部審計機構。隨著社會主義市場經濟的不斷發展、規完善的現代企業制度的建立，以股份有限責任制度為核心的上市公司在我國社會經濟生活中發揮著日益重要的作用。那么上市公司部審計現狀如何呢？在此舉例簡要加以介紹：一是某在國外上市的石油公司， 其管理機構包括獨立設置的審計部。審計部由總裁直接領導，公司部審計的定位、發展目標、職能、機構、人才配置、年度工作計劃、經費預算，都

2、是總裁親自提出和審批。總部審計部主要職責是提出并執行公司審發展規劃，年度工作計劃，組織公司的重點審計，指導地區公司的審計，提出公司審工作標準。公司審計委員會和監事會對審工作也給予領導和指導，每年聽取審計部的工作匯報。該公司除在總部設有審計部外，在各區公司也設有審機構。公司現有專職部審計人員 * 多人，其中 *% 以上的人員具有本科以上學歷或中級以上職稱。公司兩級審計部門負責對同級及其所屬組織的經營管理活動實施審計。 2002 年共完成各類審計* 項， 其中主要容為經營管理審計。通過這些審計活動，發現和總結了一些好的管理經驗，取得了巨大的經濟成果，同時發現了一些偏離組織經營目標、控制度不健全、遵

3、循符合性差的行為以及核算方面的違規問題，向管理者提供了信息和建議，大部分被接受采納，同時揭露了一些舞弊行為和人員。部審計工作在各級領導和業務部門的重視和支持下，在加強和改進管理，保障公司經營目標的實現等方面均發揮了重要作用。二是某白酒類上市公司，該公司自 1997 年改組上市后，按現代企業制度的管理要求，設有專門的部審計機構即審計科，配有較高素質的審專業人員。開始一段時間，由于審工作的目的和工作重點不是很明確，使部審計工作在企業管理中的作用發揮不很理想。隨著市場競爭加劇，深化部管理被提上日程。 * 公司認識到部審計工作是深化部管理的重要手段，是實施規化管理的有力保證。部審計人員從建立健全部控制

4、制度入手，對經營過程中存在的各種問題進行及時診斷并向管理層提供報告和建議， 促使公司管理逐步規化。 同時，將部審計工作的重點定位于效益審計。通過制定切實可行的部控制制度和開展事前審計，防患于未然，降低了公司管理決策的風險；通過開展事中審計，及時地堵塞漏洞，改進管理，保證效益不流失；通過事后審計，查錯揭弊，總結經驗教訓，進一步鞏固和提高經濟效益。上市公司部審計發揮的作用是有目共睹的。但是，部審計固有的局限性在上市公司部審計領域同樣存在，如不及時加以解決、克服，將嚴重制約其發展：1、上市公司缺乏在動力建立部審計制度。我國的上市公司部審計是在行政干預下建立起來的，而不是出于上市公司的在需要。上市公司

5、的高層管理人員，只是上市公司資產的經營者，而不是上市公司資產的所有者，對上市公司部審計沒有主觀要求，對上市公司部審計的性質、作用與職能認識不一，有的根本未將上市公司部審計機構看成是上市公司機體的重要組成部分。2、上市公司部審計的角色定位矛盾。 審計署關于部審計工作規定明確規定上市公司部審計是上市公司管理的設機構，獨立行使監督職能。 審計法規定，上市公司部審計作為國家審計體系的組成部分，在國家審計的指導和監督下進行工作。這種身份使審人員不易自我定位。3、上市公司經營管理者對部審計的認識不足。受長期計劃經濟的影響，部分上市公司領導人片面認為部審計就是檢查部經濟問題，會影響上市公司職工的團結和穩定，

6、分散管理人員的精力，有的認為部審計限制了自己的經營自主權，削弱了自己的權威，有的將審機構形同虛設，使審人員 無職無權。4、上市公司部審計機構不健全，設置不合理，影響審計工作的正常開展。有的上市公司將審計機構和監察合并，有的在財會部門設審計人員，有的干脆不設審計機構和人員。且審計部門與其他部門處于平行的地位，致使許多部審計流于形式，缺乏自身應有的地位和威信，根本無法保證部審計的獨立性和權威性。5、上市公司審機構一些部審計人員素質偏低，影響審計工作的質量和效果。主要表現在一是文化知識、理論水平和業務技能偏低，多數審人員來自財會部門或從其他部門改行而來，專職人員少，兼職人員多，缺乏必要的審計專業知識

7、和技巧，現代審計技術手段掌握不夠，電算化部審計處于起步狀態；二是個別審計人員受社會不良風氣影響，喪失職業道德，利用手中的權利送人情、甚至以權謀私，降低了審人員的威信和形象。6、上市公司利益與部審計人員利益的一致性，降低了審計作用。當上市公司利益與個人利益一致時，部審計人員為維護自身的利益，往往對不正當的上市公司行為采取默許的態度。如許多部審計人員對上市公司通過變通給職工搞福利都不揭示、不處理，對上市公司加大成本費用、不遵守收入確認原則少計收入偷漏稅款等做法予以默認等。7、復雜的人際關系，影響了部審計工作的深入開展。部審計人員在開展工作時不可避免地會受到上市公司部復雜人際關系的影響，有時會因部關

8、系而影響工作進程。特別是被審對象的職位、級別一般都比較高，出于各種考慮，審人員往往在實施審計時瞻前顧后，從而降低了審計質量。8、部審計的獨立性有限，限制了審計工作的深入開展。部審計和其他職能部門一樣，一般都在管理層領導下工作，不可避免地會受領導意志所左右，加之部政策的壓力，部審計在組織中的地位不明確等，使部審計工作的開展受到了許多限制。9、受上述多重限制影響，上市公司部審計在查證問題的處理上有較大局限性。對于審計發現涉及到管理層的經營決策問題、 涉及財務處理的潛盈虧問題等， 較少會對外披露。二、上市公司部審計的特點上市公司部審計雖然存在這樣那樣的問題， 但在監督經營者資本營運、維護資產安全完整

9、、協助管理當局有效履行職責和責任方面還是發揮了重要作用，其特點是突出的：（一） 上市公司部審計是公司推進可控、 最優控的在動力，并且是不斷深入的一個過程。這個作用是不可缺少的、是其他職能無法替代的，是外部審計無法作到的。1、上市公司部審計貼近管理，熟悉情況，容易發現管理上的漏洞。部審計人員對本上市公司的目標、各部門的職責分工、上市公司部各項規章制度、工作流程、生產經營情況等較為熟悉，而審計對象的相對固定性，又使其能動態地掌握被審單位的各種情況，及時、準確地判斷出高風險領域和重要事項，有針對性地進行審計，以發現管理上的漏洞。2、上市公司部審計時間、方法、方式靈活，成本較低，可提高審計效果和審計效

10、益。審人員能隨時掌握上市公司大量部信息，從而能減少資料收集、審前調查的工作量，項目的實施又可以融合在其他項目中進行，降低了審計成本，能從多角度、多環節發現線索，并靈活采用風險分析、控制評價、詢問、實質性測試等多種方法，以提高審計的效果和效旺益。3、上市公司部審計提出的處理意見和建議操作性強，能從根本上改善上市公司管理。部審計提出處理意見和建議時，能從上市公司的實際出發，將損失減少到最小，還能從管理者的角度考慮如何改進管理、完善控制。同時，還可以對落實意見和建議的情況進行后續審計，從而促進上市公司建立起有效的部控制系統，降低控制風險，防患于未然。（二）上市公司從制度的建立上需要部審計。上市公司部

11、經營活動涉及各個方面和各個部門，采購、銷售、基建工程、投融資、會計核算等經濟業務需要有效的控制制度來協調、組織，部審計是各部門之間銜接最好的選擇。1、上市公司部控制的執行需要部審計。上市公司制定的各項部控制制度能否得到有效的執行，必須有一個公正的評判部門，通過監督與檢查促使這些控制度得以順利實施，這項工作由部審計部門完成無疑是最合適的。2、上市公司各項支出需要部審計。上市公司的投資、基建工程、科研等項目在實施過程中，費用開支是否合理，手續是否規，票據是否合法，是否有超預算支出等，需要部審計參與其整個過程，對其進行監督控制，以保證這些專項開支經濟合理，防止浪費。3、上市公司的年度預算、決算需要部

12、審計。上市公司的年度預算是否科學、合理、實事，預算執行過程中是否嚴格執行國家和上市公司的各項規定、標準及定額，會計核算和報表編制是否執行上市公司會計制度等；需要部審計部門鑒證。4、經營管理人員經濟責任的劃分需要部審計。上市公司經營管理人員特別是中層以上領導人員，其管轄圍較寬，責任較大，如果不進行離任審計，會給繼任者帶來很多經營上的麻煩，這就需要部審計人員對其在職期間的經營業績及資產情況進行審計。三、上市公司部審計的地位上市公司治理結構科學化的重要標志就是部控制制度的建立和有效運行。一個有效的部控制制度應該滿足以下條 件：能夠保證業務活動按照恰當的授權進行；能夠使所有交 易和事項以正確的金額，在

13、適當的會計期間及時進行記錄， 保證會計資料的真實、完整；有利于貫徹既定的管理方針， 提高經營管理效率；有利于通過檢查有關數據的正確性和可 靠性、確保部控制制度的有效實施。為了保證部控制制度符 合這四個方面的要求，上市公司采取的部控制方式應該包括 部審計控制。上市公司部審計既是部控制的重要組成部分，又是部控制的一種特殊方式，在上市公司部居于重要地位。根據國際部審計協會的解釋，部審計是在一個組織部， 通過對各種業務活動及相應管理控制系統的獨立評價.確定 組織既定的政策和程序是否貫徹，建立的標準是否遵循，資 源的利用是否合理有效，以及組織的行為目標是否達到。部 審計作為部控制方式之一，它的作用在于監

14、督業務活動是否 符合部控制結構的要求，評價部控制的有效性，提供完善部 控制，糾正錯弊的建議。上市公司要健全部控制，加強自我 約束，改善經營管理，提高經濟效益，就必須加強部審計控 制。依據會計法的要求，部控制在保證會計資料真實性、 完整性方面具有非常重要的作用，但由于上市公司在設置部 控制制度時一般會考慮成本效益原則，這就使上市公司可能 放棄盡管是很理想的部控制制度，再加上即使很有效的部控 制制度也可能會因上市公司所處環境的變化和執行者的錯誤理解，以及其他原因而失去有效性。從管理系統的有效性出發，在這種情況下就需要有一個部門將部控制制度運行中存在的問題及時地反饋給最高管理當局，而依靠部審計來完成

15、此方面的工作是最為合適的。部審計自身的相對獨立性和對本公司情況的了解，以及在長期審計工作中積累的經驗，能夠及時發現部控制制度實施過程中存在的薄弱環節，并通過分析問題產生的原因和影響，找出措施和方法來完善上市公司部控制。部審計是企業自我獨立評價的一種活動， 部審計可通過協助管理當局監督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環境的建立。部審計的有效性與其權限、人員的資格以及可使用的資源緊密相關。部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或審計委員會報告。如果銀廣廈的部審計有效，雖然不一定能夠完全制止虛假會計信息的產生，但會加大制造虛假會計信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然銀廣

16、廈能夠通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅專用發票、偽造免稅文件和偽造金融票據等手段，虛構主營業務收入，虛構巨額利潤7 . 4 5億元，可見其部審計即使存在，也不具備真正意義上的獨立性，不過是又多了一個擺設四、上市公司部審計管理體制當前上市公司部審計機構有這樣幾種類型：（ 1）審機構隸屬于財會部門；（ 2）部審計隸屬于總經理（副總經理主管） ；（ 3）審機構設在監事會；（ 4）審機構設在董事會；（ 5）在董事會下設審計委員會，在行政系統經營管理系統設置審計機構。以上五種模式各有利弊。第一種模式下，審機構的設置無論從層次、地位和獨立性來講，都是較差的。審機構只是開展部分日常性的審計工作，

17、不能直接為經營決策者服務，不能很好地實現審計的根本目的。第二種模式審機構的設置層次、地位和獨立性稍差，雖有利于對上市公司直接的生產經營活動進行審計，但不利于對上市公司高層決策及其經濟行為進行監督，審計圍相對窄小，審計工作受到一定限制。第三種模式雖然從獨立性和設置層次上看都高，但部審計機構設在監事會下，實際中往往會將二者的工作混為一談，或顧此失彼，從而削弱彼此應有的作用。第四種模式審的層次地位和獨立性較高，但不足之處是董事會是集體討論制，凡事都通過董事會集體討論決定，正常的審計工作就很進行。第五種模式，設置層次最高，地位超脫，獨立性強，有利于審計人員獨立開展工作。從審機構設置的原則上看， 第五種

18、模式最為科學、 有效，即在董事會下設審計委員會，在行政系統經營管理系統設置審計機構。審機構，作為審計業務，要向審計委員會負責并報告工作；作為行政容，要向總經理負責并報告工作；審計委員會成員由董事長、非執行董事、總審計師和獨立董事（外聘）等組成。這種組織模式是現代上市公司制度下審組織機構的最佳模式，其理由如下：1、能夠最大限度地體現審的獨立性和權威性。現代企業制度強調審機構的獨立性和權威性，而獨立性和權威性的強弱取決于審機構的隸屬關系和領導層次的高低。領導層次越高，獨立性和權威性越高，反之越弱。董事會和經營管理機構是上市公司的主要領導機構，故在其領導下的審機構能夠較好體現它的相對獨立性和權威性，

19、從而為審工作順利開展奠定良好的基礎。2、這種雙向負責、雙軌報告，保持雙重關系的組織形式，與國際部審計師協會的部審計實務準則的要求相一致。該準則在它的緒言部分指出， “部審計的目的是協助該組織的管理成員有效地履行他們的職責” ，而審所要協助本組織的“管理成員” ，是“包括管理人員和董事會成員”兩方面的成員的；審機構是“根據高級管理層和董事會所規定的政策來執行其職能”的，其宗旨、權力和責任的說明（章程） ，是“由高級管理層批準并得到董事會認可的” 。3、這種審組織機構模式，有利于保證現代企業制度下審職能的發揮。傳統審計多強調和偏重于審的監督職能，忽視了審的評價、控制和服務職能。從西方現代部審計工作

20、的發展來看， 其重心已轉移到評價、 控制和建設性功能的發揮，這同樣也是我國審的發展趨勢。在這種組織模式下，審機構作為審計業務，主要發揮監督、控制職能；作為行政容，則承擔評價、服務等職能，更好地實現部審計促進“改善經營管理、提高經濟效益”作用的發揮。五、上市公司部審計職能部審計職能是由社會經濟條件和經濟發展的客觀要求決定的 , 正因為如此, 隨著市場經濟的不斷發展與完善, 部審計職能也發生著變化。1、監督職能。在部審計產生和發展早期 , 以查錯防弊為主的監督職能是其主要職能。部審計是上市公司部的一種獨立的經濟監督機構，其基本職能理所當然是經濟監督。它強調委托人必須對受托人的財務經濟活動進行有效地

21、監督, 以促使受托人全面有效的履行受托經濟責任 , 保證單位部門的各項經濟活動在符合國家的法律、法規以及部政策、制度的正常軌道上運行。通過審計監督來規上市公司的經營行為，使上市公司自身的經濟活動與國民經濟整體運行協調一致，從而實現自我約束。由于部審計是單位部的一種經濟監督活動 , 那么監督職能也應是部審計最基本的一項職能。股份制上市公司部審計監督的著眼點，主要是保護股東或上市公司的利益，維護上市公司的合法權益。2、控制職能。現代意義的部控制產生于現代上市公司管理的需要 , 是 20 世紀 40 年代以來上市公司管理機構對實現組織目標的各類活動進行組織、制約、考核和調節而逐步形成和發展起來的一種

22、管理機制或制度。部審計作為該系統的一個重要組成部分, 可以通過部審計人員獨立的檢查和評價活動 , 衡量和評價其他部控制的適當性和有效性 , 并促進好的控制環境的建立。這一點在西方發達國家表現得更為突出, 例如在美國愛迪生電力公司 , 部審計機構的業務有3/4 是圍繞此項職能開展的。隨著市場經濟的日趨完善 , 與其它控制形式相比, 部審計更具全面性、獨立性、權威性 , 是對其它控制的一種再控制 , 正是因為部審計具有管理的控制職能 ,所以在為改進部控制提供建設性意見上 , 它有著其它控制方法無法比擬的作用。股份制上市公司投資主體多元化，經營方式多樣化，管理層次多級化，跨行業、跨地區、跨國界的上市

23、公司日漸增多，上市公司最高管理層不可能對經營管理狀況進行經常性的直接檢查監督。部審計作為上市公司控制系統中的一個重要組成部分，其受上市公司主要負責人的直接領導，能站在上市公司的全局來分析和考慮問題，能對上市公司的生產經營活動實行有效的控制。3、評價職能。隨著市場競爭的日益激烈 , 加強部控制、改善經營管理、提高經濟效益成為上市公司求生存、求發展的必由之路, 其中一項基本工作就是部審計人員要對經營活動的經濟性、有效性進行綜合客觀評價, 于是部審計的評價職能逐漸變得突出起來。部審計熟悉上市公司生產經營情況， 有條件了解和評價上市公司的產、 供、 銷， 人、 財、 物， 、外貿運轉及資源優化配置狀況

24、，通過審計評價上市公司運行效果，找出差距和不足，提出改進建議，為領導決策提供依據。4、服務職能。股份制上市公司享有充分的經營自主權，同時也承擔相應的法律責任。為防止決策失誤和資產流失，保證經營目標實現，給投資者以滿意的回報，部審計應由原先的事后審計轉向事前審計和事中審計，以維護上市公司和股東的合法權益，最大限度地發揮資產經營效益。上述職能可以認為是部審計的基本職能， 對于上市公司而言我們認為部審計定義為行使管理職能最為恰當。因為部審計作為公司治理結構部控制的一個方面，無時無刻不是在運用管理手段，實施審計。而且，管理職能的定位，易于使部審計部門與其他職能部門溝通，更好發揮部審計的作用。除此之外

25、, 上市公司部審計還有諸如建設、咨詢等項職能的提法 , 屬于基本職能的延伸 , 相信在不久的將來, 通過上市公司部審計的不斷完善和發展, 將會以更多的新興職能在經濟活動中扮演越來越重要的角色。六、上市公司部審計與董事會、監事會、管理層的關系暨在公司治理結構中發揮的作用：法人治理結構是上市公司組織領導制度的重要特征和容，其表現為股東會、董事會、監事會及總經理所構成的組織框架。 公司治理結構是聯系上市公司部以及外部各利害關系人的正式的和非正式關系的制度安排，以便使各利害關系人在權利、責任和利益上相互制衡，實現上市公司效率和公平的合理統一。上市公司委托代理結構中委托人和代理人之間信息不對稱，契約不完

26、全和責任不對等是公司治理結構產生的基本原因。公司法人治理結構是公司制的核心， 而規的公司法人治理結構，關鍵要看董事會能否發揮作用。我國上市公司的法人治理結構在形式上是完整的，但從部分析來看，不難發現起弊端。據有關調查表明，上市公司的董事會成員中， 100%為部董事的公司占有效樣本數的 22.1%， 50%以上為部董事的公司占有效樣本數的 78.2%，董事長和總經理一人兼任的公司占總樣本的 47.7%，由此可見，這種所謂的公司治理結構不過是給中小股民表面上的一個交代而已，幾乎沒有相互制約的力量。目前我國上市公司部審計應與公司治理相結合， 成為公司治理的有機部分：1、部審計是公司治理結構的一個重要

27、方面上市公司的運行造成了職業的管理者階層和管理者市場，出現了所有權與經營管理權的徹底分離。由于上市公司中所有權的廣泛分離，上市公司的控制權轉移到管理者手中，職業管理者取代所有者控制了上市公司的經營管理權，而上市公司的中小所有者已被降低到僅是資金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣上市公司便出現了委托代理關系。公司治理所要解決問題是通過契約關系的制度安排來確保委托人的權益不受侵害。正如國際部審計師協會所定義的那樣，部審計是“一個組織部所建立的獨立的評價功能，它檢查并評價組織的活動，且以之作為對組織提供的一項勞務。 ” “部審計的目標是幫助組織的成員更好的克盡其職守。為了這個目的

28、，部審計為他們提供了與所檢查的活動有關的分析、評價、建議、咨詢及信息。審計的目標包括了以合理的成本促進有效地控制。 ”為了實現其職責， “部審計的圍必須包括：檢查和評價組織系統中部控制有效性充足與否，完成所指派任務的成果質量如何。 ”在完成其職責的過程中，部審計必須檢查部控制制度，以確保在涉及上市公司目標的完成時，它能對董事會和管理當局提供“合理保證” 。因此，部審計實際上是部控制制度的重要組成部分。管理當局高度重視部審計人員的存在及其職責是公司治理結構的一個重要方面。部審計是部控制制度不可或缺的重要組成部分。2、部審計在公司治理結構中的設置與科學定位從公司治理的角度看， 部審計機構的職責不應

29、僅僅局限于審核上市公司會計帳目，應擴展為稽查、評價部控制制度 是否完善，審查上市公司部各組織機構執行指定職能的效率 和效果，并向上市公司最高管理部門提由建議和報告。在部 控制框架構建中，部審計的作用在于監督上市公司經營業務 符合部控制框架的要求，評價部控制的有效性，提供完善部 控制和糾正錯弊的建議。目前，上市公司中關于部審計機構的設置情況不一，有 些上市公司借鑒西方國家上市公司的做法，同時設立了審計 委員會和審計部，而大部分上市公司只設立了審計部。一般 認為，部審計機構的設置應因人而異。對于規模大、經濟業 務復雜的上市公司，應同時設置審計委員會和審計部，其他 上市公司則應根據成本效益原則選擇同

30、時設置審計委員會 和審計部或僅設置審計部。對于同時設置審計委員會和審計部的上市公司，應當注意的是審計委員會是董事會的一個下屬分支，一般由外部非 執行董事組成，這保證了其具有較強的獨立性；它對董事會 負責，業務上受監事會的指導，這又保證了其具有較高的權 威性。對于僅設立審計部的上市公司，應當注意的是審計部 應當對董事會負責并在業務上受監事會指導。之所以選擇這 種制度安排，是因為在公司治理的制約機制中，董事會是決 策機構，這一機構肩負著保證公司管理行為的合法性和可信性職責。從公司治理實踐看，審計部（審計委員會）對董事會負責這一制度安排，能有效減輕董事會職權弱化、部人控制現象嚴重的局面。另外，在業務

31、上接受監事會指導能夠在一定程度上產生對董事會的制衡。七、上市公司部審計發展趨勢當前我國上市公司部審計主要將大部分精力用于財務數據的真實性、合法性的查證和生產經營的監督，這不是國際部審計發展的趨勢。（一）國際部審計發展方向：國際部審計認為：部審計師的主要作用是“確證和建議” ，而不再是以往的“監督和復核” 。這一轉變賦予部審計更多的涵，也推動了職業角色的轉變。在風險導向的部控制下，部審計計劃與公司風險管理策略聯系在一起，部審計利用對當前的風險分析，保證其審計計劃與上市公司的經營計劃相一致。部審計師應成為部戰略計劃者- 一個管理控制的擴展，以確保系統正常運做，實現組織目標，部審計師應最終脫離狹隘的

32、會計之源。在變革的時代，部審計師應在全面管理中發揮更高價值的功能，這一嶄新的定位已經成為部審計師職業發展的目標，也為部審計師在組織中占據新的位置提供了機遇。西方現代部審計理念的核心是， 審人員不僅要善于發現問題，而且更要善于解決問題，并要將所提建議當作本部門的服務產品向管理當局積極推銷，以大大提高審計的效果。而現代部審計方式的精髓則是參與式審計，即在整個審計過程中努力與被審人員維持良好的人際關系，共同分析錯誤和問題的實際及潛在影響，一起探討改進的可行性和應采取的措施，從而充當經營管理人員加強部控制、改善經營管理、完成所負經濟責任參謀和助手。目前，西方國家部審計涉及的領域非常廣泛，容相當深入。從

33、美國來看，審部門已廣泛開展了上市公司發展戰略和經營決策審計、投資效益審計、市場景氣狀況審計、物資采購審計、生產工藝審計，產品推銷（包括廣告促銷效果）審計、研究與開發審計、人力資源管理審計、后勤服務系統效率審計、信息系統設計與運行審計等。有的上市公司審機構甚至對環境污染、社區關系等因素對上市公司商業利益和持續經營的影響也進行評估， “綠色”審計、社會責任審計也成為部審計的重要容。據全美天然氣協會和愛迪生電力協會調查， 1989 年美國公用行業的上市公司審工作時間只有19%用于財務審計上（且還側重于部會計控制的測試和評價） ，其余時間都轉向了經營審計。 英國、 德國、 加拿大、 新西蘭、澳大利亞等

34、國的情況與美國相似。在日本，由于上市公司強調雇主和雇員間結成利益和命運共同體，注重維持人與人之間的相互領帶與和諧關系，因而審部門更少開展諸如財務收支審計、雇員欺詐行為調查之類的制約性審計，而是將工作重點致力于改進管理效率、增加上市公司利潤等建設性審計 上。（二）我國上市公司部審計的發展趨勢我們應順應國際部審計發展的潮流， 在實踐中有意識地推動部審計的發展。從財務基礎審計的框架脫離，轉向管理審計課題；從強調確認和測試控制完整性，逐步轉向強調確認和測試風險是否得到有效管理；從傳統的強調關注風險因素，逐步轉向關注情景規劃。向型管理審計的建議應不再僅是強化控制、提高控制效率和效果，而應該是規避風險、轉

35、移風險和控制風險，通過風險管理的有效化，提高整體管理效率和效果。1、部審計的主要職能從查錯防弊向為部管理服務方面轉變 。目前， 我國部審計人員往往將大部分精力投入到財務數據的真實性、合法性的查證及生產經營的監督上，審計的主要職能就是查措防弊而不是對上市公司管理作出分析、評價和提出管理建議，審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關資料，其主要工作都集中在財務領域而未深入到管理和經營領域。例如，當對某一銷售收入進行審計時，往往審核其合同金額與客戶付款金額是否相同，所付票據是否齊全，而不管其價格是否合理，認為那是經營部門的事，與財務無關；再如對投資項目的審計中，往往審核投資協議是否完整，上市公司是

36、否根據投資比例在相應的會計期間對被投資單位的投資收益按照權益法或成本法進行了正確的核算，至于是否應該投資，投資回報率是否合理，合作對象選擇是否恰當，是否有更好的選擇方案，一般不去深入分析。事實上上市公司中真正存在的問題甚至是舞弊行為往往在這些過程中。再如對審計項目立項時，往往按財務收支審計、離任經濟責任審計、經濟效益審計等常規項目立項，幾乎沒有專門為測試和評價部控制制度進行立項，只是在查賬過程中去發現一些控存在的問題，因此，對上市公司總體的部控制制度不能進行系統和權威的評價，也就無法發現和客觀評價上市公司的潛在風險，進而無法對管理當局提出實質性和預防性的管理建議。隨著現代上市公司制度的建立，外

37、部制約機制的加強，部管理水平的提高，會計電算化的普及，賬務表面的錯弊會越來越少，審的職能也必需從傳統的“查錯防弊”轉向為部管理服務，部審計的重點也應從部檢查和監督向部分析和評價方面轉變。審也不可能只局限于財務領域，它將擴展到上市公司經營和管理的各個領域。2、部審計機構的設置和定位應從平行于各職能部門的單一機構向更高層次、更完善的結構轉變。目前我國上市公司的監督機構大部分只設有部審計部門，而且基本都處于與其他職能部門平行的地位，有些中小上市公司甚至還沒有獨立的審部門，這樣就無法保證部審計的獨立性和權威性。在實際工作中，由于這樣的設置，審機構一般不對同處一級的總公司財務部門及其他經營管理部門進行審

38、計，只審計二級上市公司；即便對總公司財務部門進行審計，通常也難以取得滿意的效果。隨著上市公司制度的規，公司治理結構的建立，規模較大的上市公司集團組織機構都將按照現代上市公司制度設立， 即應在股東大會、 董事會和總經理之下分別設立監事會、審計委員會及審計部，三者之間由上而下存在業務指導關系，審計部的設置應高于其他各職能部門，在業務上向審計委員會負責并向其報告工作，在行政上向總經理負責并向其報告工作。對于規模較小、不設審計委員會的上市公司，審計部應對董事會負責，并在業務上接受監事會的指導。這種雙重負責的組織形式有利于審作用的充分發揮。3、審隊伍的構成應從單純的財務人員向具有綜合知識和能力的多元化高

39、素質人才的組織結構發展。隨著部審計由財務領域向經營和管理領域擴展， 審計機構在人員構成上也應該是多元化的，不僅要有懂財務及審計的人才，還應配備精通上市公司各項相關業務的專門人才，現階段多吸取注冊會計師、國際注冊審師、造價工程師、資產評估師、律師等有豐富經驗和較高業務水平的人員加入審部門， 會使審機構在現代上市公司制度下發揮更大的作用。4、部審計的實施方式應從單一靠審機構人員的力量向與外審相結合的方向發展。審工作可分為兩部分，一是對財務數據真實性、合法性的審計，二是對上市公司經營和管理的分析和評價。對于第一部分，可由審人員根據不同類型項目的不同審計目的，對會計師事務所提出每一項目的具體要求，委托

40、事務所按照審目的進行審計，從而保證會計信息的真實、合法和完整。審人員由于對本公司的情況熟悉，應將工作重點放在對上市公司經營管理及公司業務過程的分析和評價上，并對整個審計工作全過程進行參與和監督。外審的有機結合，既可解決審機構人手少而任務重的矛盾，又有助于提高審的效率與質量。5、審在審計實施時間上從事后審計逐步向事前及事中審計轉變 ，在審計經營運作的過程上要將關口前移。目前我們的部審計是事后審計居多，主要起監督作用。隨著管理水平的提高，審的作用將不僅限于事后監督，更多的是事前預防與事中控制，它將對上市公司部控制進行全過程、 全方位的監督和評價。 上市公司的采購計劃、 生產計劃、銷售計劃、資金計劃

41、、投資計劃及費用預算等均應做到事前審核、事中控制。經驗豐富的審人員，應能及時發現各個環節存在的問題，把上市公司的風險降到最低程度。審計關口前移， 主要指相對于上市公司經營運作的各個層面，審計應做前期介入，在經濟活動發生之前，既對經濟活動的符合性、合理性、有效性進行評價，制止不合規問題的發生。6、 審工作在行業自律上應由分散管理向行業管理轉變。目前，各單位審機構的設置，審人員的配備，審程序的建立，審標準的制定及審質量的監督等均無統一的管理，不利于審作用的發揮和審工作的開展。隨著現代上市公司制度的建立，部審計的不斷發展，必須設立全民性的中國部審計師協會，地方、行業設立地方、行業部審計師協會，對部審

42、計機構和部審計人員進行行業自律管理，指導和監督部審計工作的開展。7、在審計發展方向上應以風險導向部審計、經營部審計為重點：一是經營管理部審計日漸重要。 傳統部審計的目標是查錯防弊，發揮保護性制約性作用，因而其工作重點放在財務審計上。以財務審計為重點的部審計并不能直接協助上市公司提高經濟效益，增強競爭能力，在資源稀缺性程度日益嚴重和市場競爭日趨激烈這種嚴峻經營環境的挑戰下，逐漸失去了往日的作用。部審計部門適應形勢的變化和管理當局的新要求，逐步將工作容從以前的財務審計轉向富有建設性的經營審計。國際部審計師協會于 1981 年和 1993 年發布的執 業說明書更明確地指出，部審計師應評價所在上市公司

43、各方面的經營與管理活動，從增強上市公司整個部控制系統的效能著眼，為上市公司的董事會和經理人員提供實現經營目標所需的顧問服務。二是風險導向部審計可以為上市公司規避經營風險發展提供一定保證。隨著風險導向部控制時代的來臨，部審計的工作重點也發生變化，由“控制”轉向“風險” 。現代部審計除了關注傳統的部控制之外，更關注有效的風險管理機制和健全的公司治理結構。在風險導向部審計觀念下，年度審計計劃與公司高層的風險戰略連接在一起，部審計人員通過對當前的風險分析確保其審計計劃與經營計劃相一致，使用風險管理原則改變審核過程。風險管理成為組織中關鍵流程，促使部審計的工作重點不再是測試控制，而是確認風險及測試管理風

44、險的方法，在風險導向的部審計中，控制仍然重要，但分析、確認、揭示關鍵性的經營風險，才是部審計的焦點。八、上市公司部審計工作的規化一是外部規情況。 目前 , 我國還缺乏完整的審法律保障現有的關于部審計的法規依據主要是審計署關于部審計工作的規定 , 其法律級次明顯偏低, 部審計的準則和工作規等目前尚未制定。制定上市公司審的法規, 保證審的合法身份使審工作有法可依, 審人員有章可循, 這已成為刻不容緩的問題。二是部規。 上市公司可以根據實際情況加快部審計制度規化的進程。通過要求公司章程中應對部審計做出明確規定、制定部審計規、制定審計實施指南、制定工作規、制定審計機構的工作標準等措施，加強審計部規的速

45、度。九、上市公司部審計適應發展的教訓和對策為適應上市公司的發展， 部審計應采取一定措施予以應對：1、建立完善的上市公司部控制結構，提高上市公司部審計的地位和層次。在規運作的上市公司，可以建立由董事會或審計委員會直接領導的部審計體制，使部審計不受管理層的制約，獨立客觀地開展工作。要提高上市公司審人員的地位和待遇，使廣大上市公司審人員無后顧之憂。2、建立健全上市公司各項部審計工作規或部審計實務標準。要加強部審計行業管理，完善部審計道德規體系，使部審計納入規化、制度化、法制化的軌道。在使用傳統審計技術方法的基礎上，積極引進現代計算機技術，推進部審計工作現代化。3、轉換經營觀念，科學定位上市公司部審計的職能。隨著現代上市公司制度的建立和上市公司經營管理水平的提高，上市公司部審計應沖破制約作用的圍，擴展到促進上市公司改善經營管理和提高盈利水平等作用的方面，通過評價上市公司組織部的控制，揭示上市公司部存在的潛在風險，確保上市公司高效地運作和發展，以順利地實現上市公 司的目標和戰略。4、建立適應上市公司特點的審工作運行機制。一要制定審發展規劃