1、成本核算與控制-標準成本系統一、引言標準成本系統應該是泰羅制的一個重要組成部分，是在19世紀末20世紀初隨著泰羅制的產生而產生和發展起來的，也是人類管理歷史上出現最早和最規范的成本控制系統。圖表14-5勾勒出成本控制系統所包括的基本要素。根據圖表14-5，標準成本系統作為成本控制系統至少應該包括確定成本中心、制定成本標準、計量成本實際業績、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣5個環節。我們將依次介紹這5個環節。二、成本中心的確定成本（責任）中心是成本責任的承擔者和控制的對象。確定成本中首先要兼顧兩個方面：一是組織結構，企業每個組織單位都可以粗略地看成成本中心；二是生產過程，對制造企業中的生產

2、過程來說，每一個生產步驟都可以設立一個成本中心，成本中心的設置和生產部門的設置是完全一致的。其次，每個成本中心還必須同時符合下列三個條件：1 在自然或物理形態上能夠明確辨認。即成本中心使企業內部一個組成部分，執行特定的任務，有明確的活動空間。2 投入和/或者產出能夠計量。在企業管理中，“能夠計量的東西才是能夠控制的東西”。在這里，所謂能夠計量就是說能夠用數量表示出來。多數情況下，成本中心的投入或者產出、或者投入和產出中總是可以計量的，但也有些情況下它們可能都不能計量。這時，需要采取一些變通辦法進行處理。3 由專人負責。即每個成本中心都由一位負責人。成本中心作為成本控制的對象，歸根到底是對人或者

3、對成本中心負責人的控制。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。因為物是人來使用的。公司的經理們無法直接左右產品或服務的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發生以及如何發生的人。成本中心負責人是成本中心的代表，成本權力、成本責任以及相應的利益都必須具體地落實到它的頭上，成本控制才能奏效。 典型的制造企業按組織單位可分成基本生產、輔助生產、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產和服務兩大類。生產部門只包括基本生產，但按照生產步驟可以分成若干個，例如在圖表14-10中，我們將生產部門分成原油提煉、汽油提煉、辛烷生產、潤滑油提煉和塑料生產等5個生產部門。服務部門包括輔助生產

4、、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點使它們的成本最重要分配到基本生產部門。根據這種情況，人們習慣上將典型制造企業的成本中心也分成生產成本中新和服務成本中心。三、成本標準的制定成本標準也稱成本指標，是為成本中心的負責人設定的成本責任，通常是按照成本中心所生產的產品或半成品來計算。確定成本標準首先要解決的問題是將成本標準確定在什么水平上。在嚴格意義上，成本標準是指在標準工作條件下，生產某種產品應當發生的成本，通常根據企業已經達到的生產技術水平，經過精密調查、分析和技術測定或動作時間研究來制定。這樣制定的成本標準稱為“理想標準”（Ideal Standard），人們通常是達不到的，只是作為衡量

5、實際成本水平的基準。另外一種成本標準的水平稱為“可行標準”（Practical Standard），在這個水平上，標準成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費和損失，是一種在現有條件下經過一定努力有可能達到成本標準。經驗表明，選擇成本標準水平是一件很困難但非常重要的決策，因為成本水平過高或過低都回渙散職工的積極性，不能充分發揮職工的潛力。在企業管理實務上，更多企業傾向于可行標準水平。我國提倡先進平均數（即超過平均數以上各數之平均）有一定道理。對具體企業來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業具體情況。那么，如何按照成本中心所生產的產品或半成品確定成本標準呢？一般分生產成本中心和服務

6、成本中心兩類部門進行。由于服務成本中心的成本最重要分配到生產成本中心，這里招中討論生產成本中心的成本標準的確定。生產成本中心的成本標準就是該中心所生產的產品的成本標準，包括料工費三項，用公式表示為： 產品的標準總成本 = 標準直接材料總成本 + 標準直接人工總成本 + 標準總制造費用如果該生產成本中心只生產一種產品，那么，產品的標準總成本就是該生產責任中心的責任成本；如果生產多種產品，那么，該生產成本中心的責任成本則是者多種產品的標準成本之和。接下來，我們按料工費依次介紹生產成本中心產品標準成本的確定，而其中的關鍵又在于確定單位產品的標準直接材料成本、標準直接人工成本和標準制造費用。（一）標準

7、直接材料成本 單位產品的標準直接材料成本的計算公式為： 單位產品標準耗用量 × 標準價格 在企業生產過程中，一種產品或半成品往往耗用多種材料。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產品標準耗用量和相應的標準價格，并計算每一種材料的單位產品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產品標準直接材料成本。這里，為了簡化起見，我們假定一種產品只耗用一種材料。從上述公式看，為了計算單位產品的標準直接材料成本，我們必須確定單位產品標準耗用量和標準價格兩個因素。標準價格一般是在市場調研的基礎上，結合本企業各個部門現有成本水平并與有關部門協商確定，內容包括發票價格、運雜費、檢驗費、正常損耗、丟失材料等

8、項成本。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產包廂暖氣的透氣罩。該公司財務經理經與采購經理協商，用下列方式計算合金鋁的標準價格：采購價格（15公斤的合金鋁錠）3.60（元/公斤）運費（從供應商倉庫到本公司）0.44驗收和處理0.05減：銷售折讓（0.09）標準價格4.00（元/公斤）單位產品標準耗用量，是指在現有生產技術條件下，生產單位產品所需用的材料數量，包括構成產品實體的材料和有助于產品形成的材料，以及生產過程中必要的損耗和難以避免的損失所需要的材料。單位產品標準耗用量的確定不僅要經過科學計算、統計調查、技術分析、設計圖紙測算等多種環節，而且要同相關部門協商。例如，北方集雅家具

9、制做公司的財務經理經與生產和設計兩個部門的經理協商，用下列方式計算每只透氣罩的合金鋁的耗用量：按圖紙要求每副書檔需用合金鋁2.7（公斤）浪費和破損0.2廢品0.1標準價格3.00（公斤）這樣，我們便可計算單位產品的標準直接材料成本，即： 4（元/公斤）× 3（公斤） = 12（元/公斤） （二）標準直接人工成本單位產品標準直接人工成本的計算公式為： 單位產品標準耗用工時 × 標準工資率單位產品標準耗用工時，是指在現有的生產技術條件下，生產單位產品所需要的直接人工的工作時間，包括對產品的直接加工工時、必要的間歇和停工工時（如工間休息、設備調整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時

10、等，在確定過程中不僅要與相關當事人進行協商，而且要利用時間與動作研究、熟練曲線（Learning Curve）分析等技術測定和對科學的統計調查資料的研究。例如，北方集雅家具制做公司的財務經理經與生產和設計兩個部門的經理協商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時：基本工作時數1.9（小時）休息和解決個人需要0.1清理和機器故障0.3廢品0.2單位產品標準工時2.5（小時）標準工資率，是指預定的每小時的工資數額。如果采用計件工資制，每件的工資就是單位產品標準直接人工成本，無需過多計算。只有采用計時工資制，才有制定標準工資率的問題。標準工資率的制定需要考慮法律、本地生活水平、職工個人發展、企業

11、效益水平等多方面因素，也需要與相關的部門協商。例如，北方集雅家具制做公司的財務經理經與人力資源部門的經理協商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時：每小時基本工資10（元）社會養老統籌1其他福利3單位產品標準工時14（元）這樣，我們便可計算單位產品標準直接人工成本如下： 2.5（小時）× 14（元） = 35（元） （三）標準制造費用某個生產部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費用中一部分為本部門發生的，其余部分都是從其他服務部門分配來的。單位產品標準制造費用有幾種確定方法。例如，我們可以預測某生產部門發生的制造費用和各服務部門可能分配來的制造費用，然后將兩者

12、加總后除以預計的該生產部門的產量，便求得單位產品標準制造費用。又如，我們還可以對上年度制造費用增加或減少一定的百分比后再除以預計的該生產部門的產量，求得單位產品的標準制造費用。這些方法比較簡捷但顯得粗放。最精細的方法是作業成本法，我們下節介紹。這里介紹傳統方法中比較精細的方法。這種方法的主要特點是首先假定制造費用是混合成本，然后運用成本形態分析（參見本書第15章），將特定生產部門制造費用按照直接人工工時（或者機器工時）分解為變動成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費用。標準總制造費用 =標準總固定費用 +（直接人工總時數 ×單位直接人工變動制造費用）假定通過上述公式求出北

13、方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為3元，而前面我們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經知道每個透氣罩需要直接人工2.5小時。據此，我們可以計算出每只透氣罩的標準變動制造費用，即：3（元） × 2.5（小時） = 7.5（元）另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，預計產量為2000只。那么，如何處理這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。因為對于鋁制品車間的負責人來說，這項固定成本是不可控的。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財務報表提取數據的方便，并不涉及可控不可控問題。因為固定成本在期初期末始終保持不變。方法之

14、三：比照變動制造費用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費用如下。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現有產能的利用或閑置情況。（1）25,000（元） = 2,000（只） × 2.5（小時） × 單位直接人工固定制造費用 單位直接人工固定制造費用 = 25,000 ÷ 5,000 = 5（元）（2）每只透氣罩的標準固定制造費用 = 2.5（小時）5（元） = 12.5（元） 圖表14-16將上述有關生產成本中心的標準成本全部情況。 圖表14-16：鋁制品車間透氣罩標準單位成本匯總表生產要素投入（1）（2）（3）標準數量或標準工時標準價格或工資率標準成本

15、（1）×（2）直接材料3.0公斤4.00元12.00元直接人工2.5小時14.00元35.00元變動制造費用2.5小時3.00元7.50元固定制造費用2.5小時5.00元12.50元 標準單位成本67.00元三、成本業績的計量 成本業績計量也可以稱為標準成本的核算，是用數量形式來反映標準成本實際完成的進度或結果，是成本比較分析的前提，是實現成本控制的最基本環節。從另一個角度看，成本業績計量就是計算成本責任中心的產品或服務的實際成本。換句話說，為了編制財務報告所計算的產品的實際成本完全可以用來當作成本業績的計量。但是，由于下列原因，我國很多企業將為編制財務報告的成本計算和標準成本核算（

16、或成本業績計量）設計成兩個相互獨立的系統。（1） 標準成本核算的對象是成本中心的負責人，目的在于確認成本的實際與標準之間是否有差異，用于保證成本中心的負責人向著完成成本標準的方向而努力。（2） 以編制財務報表為目的成本核算，對象是產品，目的在于確定產品的實際總成本和實際單位成本，用于資產計價和損益的確定。（3） 以編制財務報告為目的的成本核算將企業當成一個整體，而標準成本核算要深入到企業內部結構，重點核算成本中心。毋庸諱言，兩種體系并存不僅浪費資源，而且給成本管理工作特別是發揮財務部門在成本管理中的主導作用帶來許多不便。我們完全可以建立一個統一的體系，同時實現兩個目標。理由是： （1）成本中心

17、的責任成本和財務報表中的財務成本歸根到底都是產品成本，都是為生產這些產品所耗費的直接材料、直接工資和制造費用，也就說，從信息的角度看，責任成本與財務成本是同源的。 （2）在以編制財務報表為目的成本計算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個東西，或者略加調整就變成同一個東西。 （3）在賬戶設計上略加調整，即在在制品以及有關的費用項目下按部門設置明細賬戶，即可兼顧核算企業整體和核算企業內部結構。 （4）美國人早在100多年前就已經發現兩個系統統一起來的方法。 總而言之，設置單一的系統不僅可行，而且學好了財務會計也不有困難掌握。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表14-

18、16說明同一體系的基本思路。編制財務報告 3務報告本任本差異系按標準核算產品成本實際的直接材料直接人工制造費用 圖表14-17：企業成本核算的單一系統按差異追溯責任按成本中心歸集差異 從圖表14-16可以看到，當實際的直接材料、直接人工和制造費用發生時，均按標準成本計算產品成本；同時將差異分離出來，按成本中心歸集；但會計期間末，依據各成本中心歸集的成本差異追溯各成本中心負責人的責任；同時用按成本中心歸集的差異調整按標準核算的成本，計算產品的實際成本，用來編制財務報告。四、成本差異分析（一） 差異分析的模型與案例分析成本差異就是對直接材料、直接人工和制造費用的實際數與標準數進行比較，確定差異；將

19、差異分解為數量差異和價格差異；最后將分解的差異于特定的責任者聯系起來的這樣一個過程。在比較規范的企業中，預先還需要制定獎懲制度，說明符合成本標準和出現成本差異時如何對責任者進行獎懲。無論直接材料、直接人工，還是制造費用，其差異都是按下列公式分解。 價格差異 = 實際耗用總量 × （實際價格 - 標準價格） 數量差異 = （標準耗用總量 實際耗用總量） × 標準價格 其中：實際耗用總量 = 實際產量 × 實際單位材料耗用量或人工工時 標準耗用總量 = 實際產量 × 標準單位材料耗用量或人工工時接下來，我們將利用這個模型，結合下列案例5提供的數據，依次分析直

20、接成本差異和制造費用差異。 【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產。2002年10月鋁制品車間的透氣罩的標準成本資料如圖表14-16所示（圖表中有關數據根據計劃產量2,000件計算）；實際產量2,000件，耗用材料6,500公斤，材料價格為3.80元；直接人工工時為5,400小時，工資總額為74,250元，工資率為13.75元；變動制造費用15,390元，單位直接人工小時的變動制造費用2.85元；固定費用總額為26,000元。 （二） 直接成本差異分析1直接材料成本由案例5提供的資料可知：材料的標準價格為4.00元，實際價格為3.80元，直

21、接材料的實際耗用總量為6,500公斤，標準耗用總量為6,000公斤（=2000×3），因此，材料價格差異 = 6500 × （3.80 4.00） = - 1300 (元)材料數量差異 = （6500 - 6000）× 4.00 = 2000 （元）根據計算，材料價格差異為 1300元，屬于有利差異，是實際價格比標準價格降低了0.20元所致；材料數量差異 2000元，屬于不利差異，是實際比標準多消耗500公斤材料所致。直接材料成本總差異為700元（= 2000-1300），是不利差異。 2直接人工差異由案例5提供的資料可知：實際直接人工5400小時，實際工資額為7

22、4250元，實際工資率為13.75元，標準工資率為14元，直接人工標準耗用量5000小時（=2000×2.5），因此，直接人工價格差異 = 5400 × （13.75 - 14）= -1350（元）直接人工數量差異 = （5400 - 5000）× 14 = 5600（元）直接人工價格差異，又稱為工資率差異，本例計算的數字為 1350元，屬于有利差異，是工資率實際比標準降低了0.25元所致；直接人工數量差異，又稱為效率差異，本例計算的數字為5600元，屬于不利差異，是直接人工實際比標準多使用400小時所致。直接人工成本總差異為4250元（= 5600-1350），

23、是不利差異。（三）制造費用差異分析1 變動制造費用差異變動制造費用差異分析與直接成本差異分析相同。由案例5提供的資料可知：實際的變動制造費用15,390元，直接人工實際耗用量為5400小時，單位直接人工小時變動制造費用的實際為2.85元、標準為3.00元，直接人工標準耗用量為5000小時，因此， 變動制造費用價格差異 = 5400 × （2.85 3.00） = -810元變動制造費用數量差異 = （5400 - 5000）× 3 = 1200（元）變動制造費用價格差異，又稱為耗費差異，本例計算的數字為-810元，屬于有利差異，是每個直接人工小時所耗費的制造費用實際比標準降

24、低了0.15元所致；變動制造費用數量差異，又稱為效率差異，本例計算的數字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實際比標準多耗用400小時所致。變動制造費用總差異為390元（= 1200 - 810），是不利差異。2 固定制造費用對于生產部門來說，固定制造費用是不可控的。因此，差異分析沒有實際的意義。但是，也有學者主張像變動制造費用差異分析一樣對固定制造費用進行差異分析。這樣分析的結果是分解出耗費差異和產能差異。特別是產能差異是指計劃產量與實際產量之際的差異對成本的影響。這里不再對固定制造費用差異分解進行計算，但必須注意，固定制造費用的總額和單位數額在實務上并不是固定的。在案例5中，固定制造費用

25、總額的標準為25000元、實際為26000元，單位數額的標準為5元、實際為4.81元。（四）成本差異的原因和責任 首先討論直接材料。材料價格差異通常應由采購部門負責，因為影響材料采購價格的各種因素（如采購批量、供應商的選擇、交貨方式、材料質量、運輸工具等），一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。當然，有些因素是采購部門無法控制的。例如，通貨膨脹因素的影響，國家對原材料價格的調整等。因此，對材料價格差異，一定要做進一步的深入分析研究，查明產生差異的真正原因，分清各部門的經營責任，只有在科學分析的基礎上，才能進行有效的控制。影響材料數量差異的因素也是多種多樣的，包括生產工人的技術熟練程度和對

26、工作的責任感，材料的質量，生產設備的狀況等。一般來說，用量超過標準大多是因為工人粗心大意，缺乏培訓或技術素質較低等原因造成的，應由生產部門負責，但數量差異有時也會由其他部門的原因所造成。例如，采購部門購入了低質量的材料，致使生產部門用料過多，由此而產生的材料用量差異應由采購部門負責；再如，由于設備管理部門原因致使生產設備不能完全發揮其生產能力，造成材料用量差異，則應由設備管理部門負責，找出和分析造成差異的原因是進行有效控制的基礎。其次，討論直接人工。工資率差異原則上不是生產部門而是人事部門的責任，但生產部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。例如在生產過程中使用工資級別較高、技術水平較高

27、的工人從事了要求較低的工作，造成浪費，影響工資率差異。人工效率差異是考核單位工時生產能力的重要指標，降低單位產品成本的關鍵就在于不斷提高單位工時生產能力。影響人工效率的因素是多方面的，包括生產工人的技術水平、生產工藝過程、原材料的質量以及設備的狀況等等。所以，人工效率差異原則上應該由生產部門負責，但同時還要具體分析，找出產生差異的具體原因，分清不同的責任部門，以便于更有效地控制成本。最后，再來討論制造費用。原則上，變動制造費用的耗費差異和效率差異由生產部門負責，而固定費用中的能量差異則大部分不是生產部門的責任。嚴格說，按照傳統標準成本制度無法嚴格區分制造費用的責任，因而也無法進行嚴格控制，只有

28、采用作業成本法，才有可能根好地解決這列問題。五、反饋報告從圖表14-5可以看到：成本控制是一個循環的過程，從上級經理為成本中心經理制定成本標準開始，然后經過若干環節之后，借助于反饋報告又回到上級經理那里。反饋報告之重要是不言而喻的。通俗地說，制定成本標準就是上級經理為成本中心經理“派活”，而反饋報告則是成本中心經理對上級經理“派的活”完成情況的一種正式的“交待”。成本反饋報告，又稱為成本業績報告，反映成本中心對成標準完成的進度或結果，其基本用途就是將上級經理與成本中心經營活動連接起來，為上級經理了解和控制成本中心經營活動提供了一個強有力的手段，也是分析各部門成本差異和責任并進行相應的成本獎懲的

29、依據。另外 反饋報告也可以抄送被考核的成本中心，它會強化成本中心經理自我約束的意識。成本反饋報告一般要符合下列要求：（1） 在內容上應該說明差異、差異的原因和責任以及糾正差異的建議性措。因此，比較完備的反饋報告應該包括兩個文件：一是表格反映的差異；二是有關情況的分析（如差異原因和責任的分析）。（2） 具有經常、簡潔的特點，并對上級經理決策有用。這就是說，按照考核的時間間隔編制反饋報告。要嚴格區分反饋報告和財務報表，報告中的內容正式上級經理控制成本中心所需要的。（3） 反饋報告既反映一個成本中心的成本標準的完成情況，也反映在企業組織框架中各成本中心之間的聯系。換句話說，一個成本中心的報告，也有反映所有成本中心的報告。這里我們先根據案例5編制鋁制品車間的成本反饋報告（圖表14-18）。 北方集雅家具制作公司鋁制品車間生產成本業績報告2003年10月份項目標準實際差異差異率直接材料2400024700-7003%直接人工7000074250-42506%變動制造費用1500015390-3903%固定制造費用2500026000-10004% 合計134000140340-63405%圖表