1、目錄同一控制下的合并的長期股權投資1非同一控制下的合并的長期股權投資2不形成控股合并的長期股權投資同一控制下合并報表編制3非同一控制下企業合并報表編制4非同一控制下（多次交易形成合并）6同一控制下的多次交易企業合并6長期股權投資的轉換7長期股權投資的損益調整9合并財務報表編制的思路9同一控制下的合并的長期股權投資合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價合并方以發行權益性證券作為合并對價借：長期股權投資（被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）應收股利（已宣告未發放）貸：負債（承擔債務賬面價值）資產（投出資產賬面價值

2、）資本公積資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）借：管理費用（審計、法律服務等相關費用）貸：銀行存款借：長期股權投資（被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）貸：股本（發行股票的數量×每股面值）資本公積股本溢價（差額） 借：資本公積股本溢價（權益性證券發行費用）貸：銀行存款同一控制下的多次交易企業合并12344.1 個別財務報表合并日初始投資成本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值×全部持股比例+最終控制方收購被合并方而形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原長期股權投資賬面

3、價值新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，沖減留存收益。【提示】（1）被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。（2）長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（3）企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的

4、會計政策對被合并方凈資產的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。（4）在商譽未發生減值的情況下，同一控制企業合并中，不同母公司編制合并財務報表時，合并財務報表中反映的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權（屬于非同一控制下企業合并）時，甲公司合并財務報表中確認商譽80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權，乙公司編制合并財務報表時列示的商譽仍為80萬元，而不是60萬元。(擁有完整的商譽)（5）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處

5、理，不計入企業合并成本。非同一控制下的合并的長期股權投資1.一次交易實現的控股合并購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合并成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。相關費用的會計處理：與同一控制相同。對于非同一控制下控股合并取得的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本，借記“長期股權投資”科目，按付出的合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產、負債科目，按其差額，貸記“營業外收入”或“投資收益”等科目，或借記“營業外支出”、“投資收益”等科目。按發生的直接相關費用（如資產處置費用），貸記“銀行存款”等科目。企業合并成本中包含的應自

6、被投資單位收取的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收股利進行核算。【提示】非同一控制下的控股合并，投出資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理（與出售資產影響損益的處理是相同）：（1）投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入營業外收入或營業外支出。（2）投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業務收入或其他業務收入，按其賬面價值結轉主營業務成本或其他業務成本，若存貨計提跌價準備的，應將存貨跌價準備一并結轉。（3）投出資產為可供出售金融資產等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。（4

7、）換出資產為投資性房地產的，確認收入，結轉成本。2.企業通過多次交換交易分步實現非同一控制下控股合并（1）個別財務報表原投資為長期股權投資購買日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增股份公允價值【提示】購買日之前因權益法形成的其他綜合收益或資本公積其他資本公積暫時不做處理，待到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益或資本公積其他資本公積再按長期股權投資的規定進行處理。（都是長期股權投資，不用賣了來處理）原投資為可供出售金融資產或交易性金融資產購買日長期股權投資初始投資成本=原投資公允價值+新增股份公允價值（原來的不是長期股權投資，要賣了來處理。s）【提示】原投資因公允價值變動形成的其他

8、綜合收益或公允價值變動損益應轉入投資收益。不形成控股合并的長期股權投資同一控制下合并報表編制個別報表合并資產負債表借：長期股權投資（合并日享有被合并方相對于最終控制方而言的所有者權益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方而形成的商譽） 應收股利 （已經宣告的股利）貸：有關資產、負債（支付的合并對價的賬面價值） 股本（發行股票面值總額）資本公積資本溢價或股本溢價（倒擠）借：股本資本公積 盈余公積未分配利潤商譽（原來的商譽，不是新產生的。）貸：長期股權投資少數股東權益借：資本公積（以資本溢價或股本溢價的貸方余額為限）貸：盈余公積（歸屬于現行母公司部分）（按控股比例恢復原來的）未分配利潤（歸屬于現行

9、母公司部分）（2）合并利潤表、合并現金流量表（合并當年全年的利潤）：合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤，雙方在當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。1. 同一控制下的吸收合并（被合并方的法人資格消失）（考試一般不會涉及，知道概念就行了） 吸收合并只有個別報表。借：資產（被合并方原賬面價值）資本公積（資本溢價或股本溢價）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤）貸：負債（被合并方原賬面價值）資產（合并方非現金資產賬面價值）銀行存款股本資本公積（資本溢價或股本溢價）【提示1】合并方向被合并方原股東支付對價，取得的是被合并方的資

10、產和負債，上述分錄中不會涉及被合并方的所有者權益（被吸收方法人資格消失了）。（買的是對方資產，承擔其負債。）【提示2】吸收合并編制的是個別財務報表，不存在合并財務報表的問題。長期股權投資關于費用，只要是要合并報表的，都是計入管理費用，否則會增加商譽。為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。（應付債券-利息調整 計入應付債券的成本 ）（沖減發行債券收入）企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。（沖減溢價收入）【例題】A公司于2015年1月1日按面值發行5 000萬元

11、的債券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者權益的賬面價值為10 000萬元，A公司另支付發行債券手續費15萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家子公司。要求：編制A公司的會計分錄。【答案】A公司會計處理如下：借：長期股權投資B公司 6 000（10 000×60%）貸：應付債券面值 5 000資本公積 1 000借：應付債券利息調整15貸：銀行存款15+【例題】2015年3月31日,A公司通過增發6 000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股權,按照增發前后的平均股價計算,該6 000萬股股份的公允價值為13 000萬元。為增發該部分,A公司向證券承銷

12、機構等支付了400萬元的傭金和手續費。假定A公司取得該部分股權后能夠對B公司的生產經營決策實施控制。2015年3月31日，B公司所有者權益的賬面價值為20 000萬元。A公司和B公司為同一集團的兩家公司。要求：編制A公司的會計分錄。【答案】本例中A公司應當以B公司所有者權益賬面價值的份額作為取得長期股權投資的成本：借：長期股權投資12 000貸：股本 6 000資本公積股本溢價 6 000發行權益性證券過程中支付的傭金和手續費,應沖減權益性證券的溢價發行收入：借：資本公積股本溢價 400貸：銀行存款 400非同一控制下企業合并報表編制個別報表：以付出的對價為公允入賬，相當于自己把資產先賣了，再

13、買長投。與對方凈資產公允相比，確認商譽或者營業外收入。（個別報表都不反應，只有合并報表反應。）確定購買日（控制權）購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。合并報表：（1）將子公司各項資產、負債由賬面價值調整到公允價值以固定資產為例，假定固定資產的公允價值大于賬面價值借：固定資產貸：資本公積（調的是子公司的分錄）（2）確認遞延所得稅（非同一控制下的） 借：資本公積貸：遞延所得稅負債（調的是子公司的分錄）購買日抵銷分錄：借：股本資本公積（該資本公積是子公司調整后的資本公積）其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽（

14、借方差額）（新產生的商譽）（母公司商譽而已）貸：長期股權投資少數股東權益盈余公積或未分配利潤（貸方差額）因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現在合并資產負債表上，應調整合并資產負債表盈余公積和未分配利潤。企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益（營業外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。合并財務報表個別報表（下面分錄只是示意原理）合并報表不形成合并長期股權投資借：付出對價的公允貸：對價的公允買多了不調，買少了調營業外收入。同一控制下（一次就合并）只有同一控制下合并用賬面借：母公司賬面價值價

15、值份額+商譽 貸：資產賬面價值 資本公積（倒擠）“標記1”1 調公允，遞延所得稅負債（不需要）2母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消，少數股東權益，舊商譽3 按比例恢復子公司留存收益 （需要）非同一控制下（一次就合并）借：付出對價的公允 貸：對價的公允購買法，不管買多買少個別報表都不用調整。合并報表調整商譽或留存收益。1 調公允，遞延所得稅負債（需要）2母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵消（子公司所有者權益的資本公積是調整過的），少數股東權益，新商譽或留存收益3 按比例恢復子公司留存收益 （不需要）非同一控制下（多次交易形成合并）同一控制下的多次交易企業合并5678123455.1 個

16、別財務報表 （個別報表認為把可供出售金融資產賣了，轉公允，所以合并報表不用調整。（個別報表賣可供，合并報表賣長投。）個別報表認為原長投認為沒有賣，還是賬面，到了合并報表才賣，才轉成是公允。）（1）購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權投資于購買日的賬面價值（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本 （賬面+公允，可供的賬面等于公允，所以這里可以把可供賣了）（2）購買日之前持有的股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。（3）購買日之前持有的股權投資按照企業會計準則第22號金融

17、工具確認和計量的有關規定進行會計處理的，購買日公允價值與購買日之前的賬面價值的差額及原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應當在改按成本法核算時轉入當期損益。5.2 合并財務報表 （關鍵點是要算商譽，所以要認為把原投資賣了，再買回來。）（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。 （將原投資調到公允，差額計入投資收益。）（2）合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值 （公允+公允，把長投賣了，算公允。）（一個時間點算商譽，商譽是合并對價的公允與對方可辨認

18、凈資產的公允價值去比較。 合并成本要算商譽 只能認為把原投資按照公允給賣了，然后追加成本，然后一起去買。 ） （3）比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入營業外收入的金額。（正商譽、負商譽）（4）購買日之前持有的被購買方的股權涉及權益法核算下的其他綜合收益以及除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權益變動的，與其相關的其他綜合收益、其他所有者權益變動應當轉為購買日所屬當期損益，由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外。(原投資相當于賣了，其他綜合收益、資本公積其他資本公積要轉入到損益。)長期股權投資

19、的轉換（先來一句總結，把原投資賣了；剩下的也賣了，然后把剩下的買回來其實就是轉公允。）轉換形式個別報表合并報表（不管是買還是賣，都是把原有的調成公允價值）（1）上升公允價值計量轉換為權益法原投資賣出去，換成長投賣的公允+新的公允， 權益法調商譽借：長期股權投資投資成本 【原持有的股權投資的公允價值】其他綜合收益【或貸方】貸：可供出售金融資產【原持有的股權投資的賬面價值】投資收益 借：長期股權投資投資成本【新增投資而應支付對價的公允價值】貸：銀行存款等借：長期股權投資投資成本（調商譽） 貸：營業外收入（2）上升權益法轉換為成本法（非同一控制）原投資不賣，保持原投資賬面價值賬面+新的公允借：長期股

20、權投資【原持有的股權投資賬面價值】貸：長期股權投資投資成本損益調整其他綜合收益其他權益變動借：長期股權投資 （新購買的） 貸：銀行存款（新購買的）原投資調整到公允價值（投資收益），其他綜合收益轉投資收益原投資的公允+付出對價的公允對方可辨認凈資產的份額=商譽原投資相當于賣了，其他綜合收益轉入投資收益（3）上升公允價值計量轉換為成本法（非同一控制）同（上升公允價值計量轉換為權益法），差別就是成本法不用調整商譽因個別報表原投資公允價值與賬面價值相等，所以無需調整算商譽（4）下降成本法轉換為權益法把原有的賣了，剩余投資調整到權益法，剩余投資追溯調整權益法賬面價值，追溯調增商譽（商譽是長投形成的時點形

21、成的，只認一個時間點）借：長期股權投資投資成本貸：盈余公積利潤分配未分配利潤（貸留存收益，前期的）借：長期股權投資損益調整其他綜合收益其他權益變動貸：盈余公積 利潤分配未分配利潤（以前年度貸留存收益）投資收益其他綜合收益資本公積其他資本公積1剩余投資調整到公允價值，其他綜合收益轉投資收益2對個別財務報表中確認的投資收益的歸屬期間進行調整（合并財務報表中確認的投資收益=處置股權取得的對價+剩余股權公允價值之和-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額-按原持股比例計算的商譽+與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益（可轉損益的部分）（5）下降權益法轉換為公允價值計量把原有的

22、賣了，剩余投資調整到公允價值，差額計入投資收益，原有的其他綜合收益、資本公積轉投資收益借：可供出售金融資產【原持有的股權投資的公允價值】貸：長期股權投資 【原持有的股權投資的賬面價值】投資收益 借：其他綜合收益資本公積其他資本公積貸：投資收益 （6）下降成本法轉換為公允價值計量把原有的賣了，剩余投資調整到公允價值，差額計入投資收益借：可供出售金融資產【公允價值】貸：長期股權投資【賬面價值】投資收益無需調整剩余投資價值長期股權投資的損益調整非同一控制下的購買法形成合并的 多買的算商譽，少買的算營業外收入，合并報表計入未分配利潤或盈余公積 個別報表不調整權益法核算的 多買的算商譽，少買的算營業外收

23、入，個別報表要調整 總結：都有商譽，但商譽只反應在合并報表，營業外收入有合并報表反應于合并報表，沒有的話反應于個別報表。合并財務報表編制的思路1. 購買日、購買日之后（持續計算）2. 賬面調公允3. 成本調權益4. 抵消分錄5. 利潤反應本年6. 購買日母公司份額的子公司留存收益。同一控制下非同一控制下（在同一控制的基礎上調整公允。）1取得子公司合并日合并財務報表的編制合并過程中發生的審計、評估和法律服務等相關費用計入管理費用，不涉及抵銷處理的問題。抵銷分錄為：借：股本（實收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤貸：長期股權投資少數股東權益【提示】1.同一控制下企業合并不產生新商譽。2.

24、同一控制下企業合并中按一體化存續原則，在合并財務報表上，對被合并方在企業合并前實現的留存收益中歸屬于合并方的部分，應自合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）轉入留存收益。（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整調整分錄（以固定資產為例，假定固定資產公允價值大于賬面價值）如下：借：固定資產原價（調增固定資產價值）貸：資本公積借：資本公積貸：遞延所得稅負債（二）母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷處理借：股本（實收資本）資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤商譽（借方差額）貸：長期股權投資少數股東權益盈余公積、未分配利潤（貸方差額）長期股權投資成本法核算的結果調整為權益法核算的結果調整分錄如下：1.投資當年（1）調整被投資單位盈利借：長期股權投資貸：投資收益（2）調整被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權投資（3）調整被投資單位分派現金股利借：投資收益貸：長期股權投資【手寫版】成本法：借：應收股利貸：投資收益權益法：借：應收股利貸：長期股權投資（4）調整子公司其他