1、與股權轉讓相關的稅收問題根據我國公司法和公司登記管理條例的規定,納稅不是股權轉讓合同生效及辦理股權轉讓變更登記的必要條件,但根據我國稅收征收管理法及其實施細則、企業所得稅法及其實施條例、以及個人所得稅法等法律法規及部門行政規章的規定,股權轉讓所得是應當納稅的。根據規定,股權轉讓的稅收問題可分為三種情況,即個人(包括個人獨資企業和合伙企業、居民企業、非居民企業三種情形,現分別予以論述。一、個人(包括外國自然人股權轉讓時的所得稅繳納問題除稅收征收管理法及其實施細則、個人所得稅法等規定外,目前涉及股權轉讓收入個人所得稅征收問題的規定主要有:國家稅務總局關于企業改組改制過程中個人取得的量化資產征收個人

2、所得稅問題的通知(國稅發200060號、國家稅務總局關于納稅人收回轉讓的股權征收個人所得稅問題的批復(國稅函2005130號、國家稅務總局關于個人股權轉讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(國稅函2006866號規定、國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復(國稅函2007244號、關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知(國稅函2009285號,以下簡稱“285號文”、關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告(國家稅務總局公告2010年第27號,以下簡稱“27號文”等。國家稅務總局關于聯想集團改制員工取得的用于購買企業國有股權的勞動分紅征收個人所得稅問題的批

3、復(國稅函2001832號中有關國稅發200060號。根據這些規定,當個人有轉讓股權(不包括上市公司股份轉讓時,應當繳納的是個人所得稅,稅率為20%,由納稅人向發生股權變更企業所在地的國稅機關繳納。當股權交易各方簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易后,向企業變更股權登記之前,負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方,應到主管稅務機關辦理納稅(扣繳申報,并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明,到工商行政管理部門辦理股權轉讓變更登記手續。股權交易各方已簽訂股權轉讓協議但未完成股權轉讓交易的,企業在向工商行政管理部門申請股權變更登記時,應填寫個人股東變動情況報告表并向

4、主管稅務機關申報。個人轉讓股權的應納稅所得額為轉讓股權的收入額減除股權原值和合理費用后的余額,應納稅所得額乘以20%的稅率即為個人應當繳納的個人所得稅數額,其計算公式為:股權轉讓應繳納的個人所得稅=(股權轉讓收入-取得股權所支付的金額-轉讓過程中所支付的相關合理費用20%。個人轉讓股權所得稅按照公平交易價格計算并確定計稅依據。如有下列情形之一且無正當理由的,可視為計稅依據明顯偏低:1.申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的;2.申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產份額的;3.申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格的;4.申

5、報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格的;5.經主管稅務機關認定的其他情形。在這種情況下,主管稅務機關可采用以下方法核定:(1參照每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業,凈資產額須經中介機構評估核實;(2參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入;(3參照相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格核定股權轉讓收入;(4納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的,應當提供相關證據,主管稅務機關認定屬實后,可采取其他合理的

6、核定方法。可以低價轉讓股權的正當理由是指:1.所投資企業連續三年以上(含三年虧損;2.因國家政策調整的原因而低價轉讓股權;3.將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人;4.經主管稅務機關認定的其他合理情形。對于原股東取得轉讓收入后,根據持股比例先清收債權、歸還債務后,再對每個股東進行分配的,應納稅所得額的計算公式為:應納稅所得額=(原股東股權轉讓總收入-原股東承擔的債務總額+原股東所收回的債權總額-注冊資本額-股權轉讓過程中的有關稅費原股東持股比例。其中,原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤(下同。對于

7、原股東取得轉讓收入后,根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配的,應納稅所得額的計算公式為:應納稅所得額=原股東分配取得股權轉讓收入+原股東清收公司債權收入-原股東承擔公司債務支出-原股東向公司投資成本。納稅人再次轉讓所受讓的股權的,股權轉讓的成本為前次轉讓的交易價格及買方負擔的相關稅費。全體股東以轉讓公司全部資產方式將股權轉讓給新股東,原股東取得股權轉讓所得,按“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅。原股東根據持股比例先清收債權、歸還債務后,再對每個股東進行分配:應納稅所得額=(原股東股權轉讓總收入-原股東承擔的債務總額+原股東所收回的債權總額-注冊資本額-股權轉讓過程中的有關稅費原股東持股

8、比例。原股東根據持股比例對股權轉讓收入、債權債務進行分配:應納稅所得額=原股東分配取得股權轉讓收入+原股東清收公司債權收入-原股東承擔公司債務支出-原股東向公司投資成本。原股東承擔的債務不包括應付未付股東的利潤。股權成功轉讓后,因受讓方個人未按規定期限支付價款而取得的違約金收入,按照“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅,由取得所得的轉讓方個人向主管稅務機關自行申報繳納。如果股權沒有轉讓成功,取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。股權轉讓合同履行完畢、股權已作變更登記,且所得已經實現,轉讓行為結束后,當事人雙方簽訂并執行解除原股權轉讓合同、退回股權,是另一次股權轉讓行為。即按兩次股權轉讓行為繳納

9、個人所得稅;股權轉讓合同未履行完畢,因執行法院判決或者仲裁委員會作出的解除股權轉讓合同及補充協議的裁決、停止執行原股權轉讓合同,并原價收回已轉讓股權,不用繳納個人所得稅。職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業量化資產,暫緩征收個人所得稅,但個人將股權轉讓時,應就其轉讓收入額減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額,按“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。暫緩征稅的前提是集體所有制企業改制為股份合作制企業,暫緩征稅的分配方式,是在企業改制時將企業的所有資產一次量化給職工個人。二、股權轉讓人是居民企業(包括內資和外資企業,但不包括個人獨資企業和合伙企業時的企業所得稅問題。除稅收

10、征收管理法及其實施細則、企業所得稅法及其實施條例等規定外,目前涉及居民企業股權轉讓收入征收企業所得稅問題的規定主要有:財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知(財稅199548號、國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知(國稅發2000118號,簡稱118號文件、國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復(國稅函2000687號、國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知(國稅發2002119號、國家稅務總局關于執行企業會計制度需要明確的有關所得稅問題的通知(國稅發200345號、關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知(國稅函2

11、004390號 、財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知(財稅200621號、財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知(財稅200959號等規定。根據這些規定,居民企業轉讓股權收入應當繳納企業所得稅。其應稅所得為企業股權轉讓收入扣除為取得該股權所發生的成本的余額。企業所得稅的稅率可分為三種情況:1、稅法規定法定稅率為25%,不分內資企業和外資企業;2、國家需要重點扶持的高新技術企業稅率為15%;3、小型微利企業稅率為20%;均應向股權變更企業所在地的國稅部門交納。企業在計算股權轉讓所得時,不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。在

12、一般的股權買賣(包括轉讓股票或股份中,股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得,不得確認為股息性質所得。企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。企業持股比例未超過95%,應按一般的股權買賣確認股權轉讓所得并繳納企業所得稅。企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時,股權轉讓收益或損失=股權轉讓價-股權成本價。其中,股權轉讓價,是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額;如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存

13、收益的,股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額(以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限屬于該股權轉讓人的投資收益額,不計為股權轉讓價。股權成本價,是指股東(投資者投資入股時向企業實際交付的出資金額,或收購該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓價金額。企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得,依法繳納企業所得稅。股權投資所得涉及按稅率差補稅問題,即投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外,其取得的投資所得

14、應按規定還原為稅前收益后,并入投資企業的應納稅所得額,依法補繳企業所得稅;而企業股權投資轉讓所得或損失涉及按適用稅率繳稅問題,即應并入企業的應納稅所得,依法繳納企業所得稅。被投資企業對投資方的分配支付額,如果超過被投資企業的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本,視為投資回收,應沖減投資成本;超過投資成本的部分,視為投資方企業的股權轉讓所得,應繳納企業所得稅。三、股權轉讓人是非居民企業時的企業所得稅問題除稅收征收管理法及其實施細則、企業所得稅法及其實施條例等規定外,目前涉及非居民企業股權轉讓收入征收企業所得稅的規定主要有:國家稅務總局關于股權轉讓收入征收個人所得稅問題的批復(國稅

15、函2007244號、國家稅務總局關于印發非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法的通知(國稅發20093號、財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知(財稅200959號、國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知(國稅函2009698號。根據這些規定,非居民企業轉讓股權所得是指非居民企業轉讓中國居民企業的股權(不包括在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業的股票所取得的所得,應當向發生股權轉讓的企業所在地的國稅部門繳納企業所得稅,稅率20%。非居民企業應自合同、協議約定的股權轉讓之日(如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的,應自實際取得股權轉讓收入之日起7日內,

16、到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關(負責該居民企業所得稅征管的稅務機關申報繳納企業所得稅。非居民企業未按期如實申報的,依照稅收征管法有關規定處理。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額。如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等,股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額,不得從股權轉讓價中扣除。股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額,或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。在計算股權轉讓所得時,以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和

17、股權成本價。如果同一非居民企業存在多次投資的,以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價,以加權平均法計算股權成本價;多次投資時幣種不一致的,則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。境外投資方(實際控制方間接轉讓中國居民企業股權,如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區實際稅負低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的,應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內,向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供以下資料:股權轉讓合同或協議;境外投資方與其所轉讓的境外控股公司在資金、經營、購銷等方面的關系;境外投資方所轉讓的境外控股公司的生產經營、人員、賬務、財產等情況;境外投資方所

18、轉讓的境外控股公司與中國居民企業在資金、經營、購銷等方面的關系;境外投資方設立被轉讓的境外控股公司具有合理商業目的的說明;稅務機關要求的其他相關資料。境外投資方(實際控制方通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權,且不具有合理的商業目的,規避企業所得稅納稅義務的,主管稅務機關層報稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性,否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權,其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。 境外投資方（實際控制方）同時轉讓 境內或境外多個控股公司股權的， 被轉讓股權的中國居民企業應將整體轉讓合同和涉及本企 業的分部合同提供給主管稅務機關。 如果沒有分部合同的， 被轉讓股權的中國居民企業應向 主管稅務機關提供被整體轉讓的各個控股公司的詳細資料， 準確劃分境內被轉讓企業的轉讓 價格。不能準確劃分的，主管稅務機關可選擇合理的方法對轉讓價格進行調整。 非居民企業取得股權轉讓所得， 符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的， 應向主管稅 務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性重組規定的條件，并經省級稅務機關核準。 四、關于土地增值稅的征收問題 從土地增值稅的征稅對象上看， 股權的轉讓行為并不能成為土地增值稅的征稅對象。 但根據 國家稅務總局關于以轉