1、國有企業產權無償劃轉的財稅處理整理人：大華會計師事務所 劉明泉2018 年 1月 10日一、企業國有產權無償劃轉的主要政策依據 企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法 （國資發產權 2005239 號） 企業國有產權無償劃轉工作指引 （國資發產權 200925 號）。（一）企業國有產權無償劃轉1、定義 企業國有產權無償劃轉，是指企業國有產權在政府機構、事業單位、 國有獨資企業、國有獨資公司之間的無償轉移。（國資發產權 2005 239）第二條）2、適用范圍 國資監管機構、履行出資人職責的企業及其各級子企業國有產權 無償劃轉適用本辦法。股份有限公司國有股無償劃轉，按國家有關規 定執行。企業實物資產等無

2、償劃轉參照本辦法執行。（國資發產權 2005239）第三條、第二十一條）（二）企業國有產權無償劃轉的程序1、審議程序 劃轉雙方應當在可行性研究的基礎上，按照內部決策程序進行審 議，并形成書面決議。劃入方（劃出方）為國有獨資企業的，應當由總經理辦公會議審議；已設立董事會的，由董事會審議。劃入方（劃出方）為國有獨資公司的，應當由董事會審議；尚未設立董事會的，由總經理辦公會議 審議。所涉及的職工分流安置事項，應當經被劃轉企業職工代表大會 審議通過。（國資發產權 2005 239）第七條）2、通知債權人劃出方應當就無償劃轉事項通知本企業 （ 單位） 債權人，并制訂相 應的債務處置方案。（國資發產權 2

3、005 239）第八條）3、審計或清產核資 劃轉雙方應當組織被劃轉企業按照有關規定開展審計或清產核 資，以中介機構出具的審計報告或經劃出方國資監管機構批準的清產 核資結果作為企業國有產權無償劃轉的依據。（國資發產權 2005 239）第九條）4、簽訂無償劃轉協議 劃轉雙方協商一致后，應當簽訂企業國有產權無償劃轉協議。協 議內容見國資發產權 2005239 第十條。5、經批準后進行賬務調整 劃轉雙方應當依據相關批復文件及劃轉協議，進行賬務調整，按 規定辦理產權登記等手續。（國資發產權 2005239）第十一條）無償劃轉事項，依據中介機構出具的被劃轉企業上一年度（ 或最 近一次 ） 的審計報告或經

4、國資監管機構批準的清產核資結果，直接進 行賬務調整，并按規定辦理產權登記等手續。（國資發產權 2005239）第十九條）（三）企業國有產權無償劃轉的批準1、由國資監管機構批準的情形（1）企業國有產權在同一國資監管機構所出資企業之間無償劃 轉的，由所出資企業共同報國資監管機構批準。企業國有產權在不同國資監管機構所出資企業之間無償劃轉的， 依據劃轉雙方的產權歸屬關系，由所出資企業分別報同級國資監管機 構批準。（2）實施政企分開的企業，其國有產權無償劃轉所出資企業或 其子企業持有的，由同級國資監管機構和主管部門分別批準。（3）下級政府國資監管機構所出資企業國有產權無償劃轉上級 政府國資監管機構所出資

5、企業或其子企業持有的，由下級政府和上級 政府國資監管機構分別批準。（國資發產權 2005 239）第十二、十三、十四條） 2、由出資企業批準并抄報同級國資監管機構的情形 企業國有產權在所出資企業內部無償劃轉的，由所出資企業批準 并抄報同級國資監管機構。（國資發產權 2005239）第十五條）3、不得無償劃轉的情況有下列情況之一的，不得實施無償劃轉：（1）被劃轉企業主業不符合劃入方主業及發展規劃的；（2）中介機構對被劃轉企業劃轉基準日的財務報告出具否定意見、無法表示意見或保留意見的審計報告的；（3）無償劃轉涉及的職工分流安置事項未經被劃轉企業的職工 代表大會審議通過的；（4）被劃轉企業或有負債未

6、有妥善解決方案的；（5）劃出方債務未有妥善處置方案的。（國資發產權 2005239）第十八條）二、國有企業無償劃轉資產的賬務處理（一）國有資產的資產類別及轉移方式 資產轉移的類別可以包括所有資產，如：固定資產、無形資產、 國有股權等。國有資產的轉移方式有：投資、無償劃轉、捐贈、有償 轉讓、債務重組等方式。在實踐中，國有企業間以無償劃轉最為常見，其次是投資，捐贈 和債務重組方式不多見， 但個人認為， 無償劃轉在實質上和捐贈的結 果是一致的，即：取得資產方，不支付任何對價，轉出資產方，沒有 取得任何收入。（一）賬務處理溯源1、企業會計制度（財會 200025 號）的規定（1）根據該制度的規定，按規

7、定無償調入或調出固定資產的企 業，應在“資本公積”科目下設置“無償調入固定資產” 、“無償調出 固定資產”明細科目進行核算。（2）根據該制度的規定，企業接受的捐贈的非現金資產，按照 確定的價值，借：相關科目，貸：資本公積接受捐贈非現金資產準 備。該制度同時規定，對于企業的捐贈支出，計入“營業外支出”科目。2、關于做好執行會計準則企業 2008 年年報工作的通知（財會 函200860 號）財會函 2008 60 號規定：“企業接受的捐贈和債務豁免，按照 會計準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受 控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷 屬于控股股東對企業的

8、資本性投入，應作為權益性交易 , 相關利得計 入所有者權益（資本公積） ?！庇纱丝梢?，在進行會計處理時需要區分是否為同一控制下的股權 無償劃轉，以確定作為一項損益還是資本公積。（1）對于非同一控制下（即向集團外部）的股權無償劃轉，將 導致集團企業控制的資產或權益總量降低，應計入當期損益（2）同一集團控制下無償劃轉實質是股權的內部捐贈，應作為 股東權益的內部轉移，這一行為并未對集團企業整體的經營結果產生 影響，通過資本公積的增加或減少來體現，即：對股權無償劃入方來 說，應做調增股權投資賬面價值并增加資本公積處理，即借：長期股 權投資；貸：資本公積資本溢價。對無償劃出方來說，應當根據 劃出股權資產

9、賬面價值調減長期股權投資并減少資本公積，即借：資 本公積資本溢價；貸：長期股權投資。（二）新會計準則下的相關規定1、企業會計準則第 2 號長期股權投資的規定 該準則第五條規定：企業合并形成的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：（1）同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金 資產或承擔債務方式作為合并對價的 【個人認為：無償劃轉股權，可 以理解為支付現金、 轉讓非現金資產等折對價的對價為 0】，應當在合 并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面 價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投 資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債

10、務賬面價值之 間的差額，應當調整資本公積； 資本公積不足沖減的， 調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被 合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額 作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股 本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額， 應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。（2）非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照企 業會計準則第 20 號企業合并的有關規定確定的合并成本作為 長期股權投資的初始投資成本。合并方或購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等 中介費用以及其他相關管理

11、費用，應當于發生時計入當期損益。第六條規定了除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取 得的長期股權投資時，其初始投資成本的確定方法。2、關于捐贈的賬務處理 按照新會計準則中會計科目使用舉例來看，無償調入固定資產的 企業，應計入在“營業外收入”科目。即企業的“捐贈利得” ，在“營業外收入”科目核算。個人認為，依據該規定， 對于捐贈的企業而言， 應在“營業外支出”科目核算。至此，我們可以看出，相關會計政策間存在一定的矛盾之處，個 人認為，對于集團內部資產的無償劃轉，可以通過“資本公積”科目 核算，對于對外的無償劃轉，可能通過“營業外收入”和“營業外支 出”核算。（三）會計處理的特殊規定1、規范

12、“三去一降一補”有關業務的會計處理規定的通知（） 為貫徹落實國務院關于鋼鐵行業化解過剩產能實現脫困發展的意 見（國發 20166 號）和國務院關于煤炭行業化解過剩產能實現脫困 發展的意見（國發 20167號）等文件精神，推動“三去一降一補”工 作，根據中華人民共和國會計法和國家統一的會計制度相關規定，制 定規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定 。【個人理解】1、這個文件是財政部印發的，因此，只是規定財務核算的方法；至 于是否免稅，要看稅務部門的相關規定。2、這個文件只適用于鋼鐵行業和煤炭行業化解過剩產能時，國有獨 資或全資企業之間無償劃撥子公司的會計處理?？紤]到該文件出于財政部，對其他行

13、業是否也有參考價值？ 附件：規范“三去一降一補”有關業務的會計處理規定一、關于國有獨資或全資企業之間無償劃撥子公司的會計處理。國有獨資或全資企業，包括國有獨資公司、非公司制國有獨資企業、 國有全資企業、事業單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的 一人有限責任公司。國有獨資或全資企業之間按有關規定無償劃撥子公司，導致對被劃撥 企業的控制權從劃出企業轉移到劃入企業的，應當進行以下會計處理：（一）劃入企業的會計處理1、個別財務報表。被劃撥企業按照國有產權無償劃撥的有關規定開展審計等，上報國資 監管部門作為無償劃撥依據的，劃入企業在取得被劃撥企業的控制權之 日，編制個別財務報表時，應當根據國資

14、監管部門批復的有關金額，借記 “長期股權投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價） ”科目（若批復明 確作為資本金投入的，記入“實收資本”科目，下同） 。2、合并財務報表。劃入企業在取得被劃撥企業的控制權后編制合并財務報表，一般包括 資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表等：（1）合并資產負債表。 劃入企業應當以被劃撥企業經審計等確定并經國資監管部門批復的 資產和負債的賬面價值及其在被劃撥企業控制權轉移之前發生的變動為 基礎，對被劃撥企業的資產負債表進行調整，調整后應享有的被劃撥企業 資產和負債之間的差額，計入資本公積（資本溢價） 。（2）合并利潤表。劃入企業編制取得被劃撥企業的控制權當

15、期的合并利潤表時，應包含 被劃撥企業自國資監管部門批復的基準日起至控制權轉移當期期末發生 的凈利潤。（3）合并現金流量表。劃入企業編制取得被劃撥企業的控制權當期 的合并現金流量表時，應包含被劃撥企業自國資監管部門批復的基準日起 至控制權轉移當期期末產生的現金流量。（4）合并所有者權益變動表。劃入企業編制當期的合并所有者權益 變動表時，應包含被劃撥企業自國資監管部門批復的基準日起至控制權轉 移當期期末的所有者權益變動情況。合并所有者權益變動表可以根據合并 資產負債表和合并利潤表編制。（二）劃出企業的會計處理。1、個別財務報表。劃出企業在喪失對被劃撥企業的控制權之日，編制個別財務報表時， 應當按照

16、對被劃撥企業的長期股權投資的賬面價值，借記“資本公積（資 本溢價）”科目（若批復明確沖減資本金的，應借記“實收資本”科目， 下同），貸記“長期股權投資（被劃撥企業） ”科目；資本公積（資本溢價） 不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。2、合并財務報表。劃出企業在喪失對被劃撥企業的控制權之日，編制合并財務報表時， 不應再將被劃撥企業納入合并財務報表范圍，終止確認原在合并財務報表 中反映的被劃撥企業相關資產、負債、少數股東權益以及其他權益項目， 相關差額沖減資本公積（資本溢價） ，資本公積（資本溢價）不足沖減的， 依次沖減盈余公積和未分配利潤。同時，劃出企業與被劃撥企業之間在控制權轉移之前發生

17、的未實現內部損益，應轉入資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。（四）相關參考文件境內證券市場轉持部分國有股充實全國社會保障基金實施辦 法（財企200994號）第第十五條規定：國有股轉持給社?；饡?和資金上繳中央金庫后，相關國有單位核減國有權益，依次沖減未分 配利潤、盈余公積金、資本公積金和實收資本，并做好相應國有資產 產權變動登記工作。【財務處理的最終結論】企業集團內部資產（包括長期投資）的無償劃轉，應屬于同一控 制下的資產流動，各項資產的確認和計量，應按照同一控制下企業合 并取得資產進行計量。即通過調整（或沖減）“資本公積”科目進行處理，資本公

18、積不足的，調整留存收益。1、接收劃轉股權的初始確認和計量（1）符合合并條件，納入合并范圍的股權投資 分為以下兩種情況：1）被合并方凈資產為大于零的，在劃轉基準日按照取得被合并 方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本；調 整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。2）被合并方凈資產為小于等于零的，按照被合并方在劃出方劃 轉基準日的賬面原值，全額計提減值準備后以零價值入賬。（2）對不納入合并范圍的聯營或合營投資原則上按照劃轉資產在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認長期 股權初始投資成本；根據謹慎性原則，若劃轉資產的賬面價值明顯貶 值，應按照評估報告、工商吊銷證明、清算報告等證明材

19、料確認的價 值作為長期股權投資初始投資成本，在原賬面價值的基礎上計提減值 準備后入賬。對價及與初始投資成本差額的確認同“被合并方凈資產 為大于零的”長期股權投資處理。（3）不納入合并范圍的、不能產生重大影響的權益性投資 按照劃轉資產在劃出方劃轉基準日的賬面價值確認可供出售金 融資產初始投資成本；對價及與初始投資成本差額的確認參照“被合 并方凈資產為大于零的”長期股權投資處理。2、接收劃轉債權、固定資產、無形資產的初始確認和計量（1）接收劃轉債權，按照劃轉債權在在劃出方劃轉基準日的賬 面價值確認應收賬款或其他應收款的入賬成本；若在劃轉基準日，劃 轉債權的價值明細低于可回收金額，應取得判斷依據，按

20、照可回收金 額作為入賬成本。按照支付的現金、轉讓的非現金資產賬面價值、所 承擔債務賬面價值或集團的增資額分別確認貨幣資金、非現金資產的 減少，以及負債或實收資本的增加；入賬成本與上述對價的差額，調 整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。（2）接收劃轉固定資產，按照劃轉固定資產在劃出方劃轉基準 日的賬面原值、累計折舊分別確認固定資產原值和累計折舊金額，支 付對價及對價與固定資產入賬價值的差額，參照接收劃轉債權的處 理。（3）接收劃轉無形資產，按照劃轉無形資產在劃出方劃轉基準 日的賬面原值、累計攤銷分別確認無形資產原值和累計攤銷金額，支 付對價及對價與無形資產入賬價值的差額，參照接收劃轉債

21、權的處 理。3、其他接收資產的初始確認和計量參照上述處理。 由上述規定，可以看出，相關文件政策，鼓勵資產（包括股權） 在國有企業以及同一集團下的轉移，并且，允許不通過損益科目進行 核算，但對于有償轉讓的出外，因此，企業可以根據具體情況，確定 資產的轉移方式，以使得資產在企業集團內有序的流動。三、國有企業無償劃轉資產的稅務處理（一）關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告 （國家稅務總局公告 2014年第 29 號） 1、企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理（1）縣級以上人民政府（包括政府有關部門 , 下同）將國有資產 明確以股權投資方式投入企業，企業應作為國家資本金（包括資本公 積）處理。該項

22、資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確 定計稅基礎。（2）縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，凡指定專門 用途并按財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅 處理問題的通知（財稅 2011 70 號）規定進行管理的，企業可作 為不征稅收入進行企業所得稅處理。其中，該項資產屬于非貨幣性資 產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，屬于上述（一）（二）項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計 算繳納企業所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入。2、企業接收股東劃入資產的企業所得稅處理（1）企業接收股

23、東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在 股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的 資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡合同、協議約定作為資本 金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業的收入 總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。（2）企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價 值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資 產的計稅基礎。【本條解讀】企業接收股東劃入資產，凡作為資本金（包括資本 公積）處理的，說明該事項屬于企業正常接受股東股權投資行為，因 此，不能作為收入進行所得稅處理。企業接收股東劃入資產，凡作為 收入處理的，

24、說明該事項不屬于企業正常接受股東股權投資行為，而 是接受捐贈行為，因此，應計入收入總額計算繳納企業所得稅。（二）財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理 若干問題的通知（財稅200959號）居民企業以其擁有的資產或股權向其100疽接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可 以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。（三）關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知 財政部 國家稅務總局（財稅2014109號）對100疽接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企 業 100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產， 凡具有 合理商業

25、目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權 或資產劃轉后連續 12 個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經 營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以 選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股 權或資產的原賬面凈值確定。3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊 扣除。（四）國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題 的公告（ 國家稅務總局公告 2015年第 40 號）全文如下：國務院關于進一步優化企業兼并重組市場環境的意見 （國發 201414 號）和

26、財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業 所得稅處理問題的通知 （財稅 2014109號, 以下簡稱通知）下 發后，各地陸續反映在企業重組所得稅政策執行過程中有些征管問題 亟需明確。經研究，現就股權或資產劃轉企業所得稅征管問題公告如 下：一、通知第三條所稱“ 100%直接控制的居民企業之間，以及 受同一或相同多家居民企業 100%直接控制的居民企業之間按賬面凈 值劃轉股權或資產”，限于以下情形：一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產 , 母公司獲得子公司 100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積， 下同）處理

27、。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的 原計稅基礎確定。（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈 值劃轉其持有的股權或資產 , 母公司沒有獲得任何股權或非股權支 付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按 接受投資處理。（三）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈 值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支 付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收 資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持 有子公司股權的計稅基礎。（四）受同一或相同多家母公司 100%直接控制的子公司之間，

28、 在 母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的 股權或資產，劃出方沒有獲得任何股權或非股權支付。劃出方按沖減 所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。二、通知第三條所稱“股權或資產劃轉后連續 12 個月內不改 變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動” ，是指自股權或資產劃轉 完成日起連續 12 個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活 動。股權或資產劃轉完成日，是指股權或資產劃轉合同（協議）或批 復生效，且交易雙方已進行會計處理的日期。三、通知第三條所稱“劃入方企業取得被劃轉股權或資產的 計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定” ，是指劃入方企 業取得被劃轉股權或資產

29、的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅 基礎確定。通知第三條所稱“劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原 賬面凈值計算折舊扣除” ，是指劃入方企業取得的被劃轉資產，應按 被劃轉資產的原計稅基礎計算折舊扣除或攤銷。四、按照通知第三條規定進行特殊性稅務處理的股權或資產 劃轉，交易雙方應在協商一致的基礎上，采取一致處理原則統一進行 特殊性稅務處理。五、交易雙方應在企業所得稅年度匯算清繳時，分別向各自主管 稅務機關報送居民企業資產（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表 （詳見附件）和相關資料（一式兩份） 。相關資料包括：1.股權或資產劃轉總體情況說明，包括基本情況、劃轉方案等， 并詳細說明劃轉的商業目的；2.

30、 交易雙方或多方簽訂的股權或資產劃轉合同（協議） ，需有權 部門（包括內部和外部）批準的，應提供批準文件；3. 被劃轉股權或資產賬面凈值和計稅基礎說明；4. 交易雙方按賬面凈值劃轉股權或資產的說明（需附會計處理資 料）；5. 交易雙方均未在會計上確認損益的說明（需附會計處理資料） ； 個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動的承諾書。六、交易雙方應在股權或資產劃轉完成后的下一年度的企業所得 稅年度申報時，各自向主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃 轉股權或資產自劃轉完成日后連續 12 個月內，沒有改變原來的實質 性經營活動。七、交易一方在股權或資產劃轉完成日后連續 12 個月內發生生 產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，致使股權或資 產劃轉不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的交易一方應在情 況發生變化的