1、基于環境會計企業實施清潔生產的全本錢評 估機制研究摘要：本文探討了環境會計在企業實施環境治理進程中扮演的角 色與功能，構建了企業環境治理的全本錢評估架構，并分析如何通過 環境會計資料庫系統進行清潔生產的全本錢評估，幫忙企業選 擇較優的清潔生產替代技術，為企業取得生態效益提供理論基礎和技 術支持。關鍵詞：環境會計、環境治理、全本錢評估、清潔生產1引言隨著環境愛惜運動的興起，人們愈來愈關注經濟活動對環境造成的沖 擊。在這一背景下，作為經濟微觀主體的企業開始重視其環境效益。 一方面，由于消費與社會需求的綠色偏好提高，綠色生產將成為以后 企業提高產品競爭力的

2、重要因素。假設企業能生產出具有綠色 特色的產品，即可制造產品不同性，從而可提高產品銷量與利潤，并 提升企業價值。另一方面，外部本錢內部化的進展趨勢使環境本錢在 生產本錢中的比重日趨增加，降低環境外部本錢將有利于提高 產品的價錢競爭力3。因此，提升企業環境治理績效成為提高 企業競爭力的關鍵環節，企業環境治理也成為阻礙企業進展戰 略的重要決策工具1。鑒于初期注重結尾治理技術的污染防治方法不具有本錢有效性，目前 環境管制愈來愈重視經濟誘因的考慮，而慢慢轉變成整合型環境治理方法。增進企業的可持續進展、提高企業生態效益及其真實儲蓄已成 為

3、企業環境治理的重點，其中又以企業環境會計的成立及全本錢評估 最受重視4。通過環境會計的信息搜集與治理，一方面可與外部關系 人充分溝通，幸免鄰避現象2的發生，另一方面也可使企業進行最正 確投資評判的選擇，增進企業長期進展。而全本錢評估作為一個全新 的財務分析工具，已普遍應用于污染防治投資打算的評估。基此,本文 將探討環境會計在企業環境治理的角色與功能，并分析如何通過環境 會計資料庫系統進行清潔生產的全本錢分析，以環境會計系統 成立的企業清潔生產信息系統為基礎，利用全本錢分析系統幫忙企業 選擇較優的清潔生產替代技術，增進企業生態效益的實現。2環境會計的意義及架構環境會計是將會

4、計學和環境愛惜相結合，采納多元化的計量手腕和屬 性，以有關環境法律、法規為依據，研究經濟進展與環境資源間的關 系，并運用專門方式，對企業給社會資源、環境造成的收益和損失進 行確認、計量、披露、分析，以便為決策者提供環境信息的會計理論 和方式610。環境會計的進展并非用來取代傳統財務會計， 而是要 補充其不足的地方，實現企業的可持續進展。因此，環境會計 已成為企業經營決策的重要參考信息來源。環境會計要緊以傳統財務會計為基礎，并結合企業活動對環境沖擊的 生命周期評估（LCA）,尋求最正確清潔生產（CP）方式，并進行全本錢評 估（TCA）,提升企業生態效益及企業真實儲蓄， 實現

5、可持續進展的目標 5。另外，關于企業編制環境會計的內涵， 包括其意義、功能及性質說明如下（如表1）:表1環境會計的內涵環境會計特性說明意義達到可持續進展的目標維持與小區互利關系追求有效率的環境愛惜活動功能內部功能：提高環境治理績效，并支持企業投資決策參考外部功能：通過環境報告與外部關系人溝通，完善會計責任性質相關性：發布的環境信息必需與企業環境治理有關及時將社會最關注的環境議題納入到企業環境治理體系當中&am

6、p;#61656;正確性：提供能夠有效地說明分析相關環境議題的信息信息內容的完整性及方式的零誤差可了解性：具有可用性可提高企業資源配置效率,提升與外部關系人的溝通效率及企業競爭優勢可比較性：比較不同期間及不同企業間的環境沖擊成效，可作為評定企業環境治理績效的依據信息的一致性是 信息可跨期比較的基礎，但需考慮跨期與空間不同的特性作為環境信息治理的重要工具之一，一套完備的環境會計帳戶應包括資料搜集、資 料分類、資 料記錄

7、、資 料配置、資料分析和資料溝通等項目，而且應將環境會計納入企業環境政策系統當中，其要緊編制步驟包括目標界定、制定會計架構、建立資料清單、進行沖擊評估、實施責任分派及擬定清潔生產政策以提升企業績效（如表 2所示）。表2環境會計實施步驟步驟產出步驟一：目標界定1 .界定目標目標步驟二：會計架構2 .概念會計帳戶會計帳戶步驟三：建立清單3 .記錄資 料4 .匯總資 料 資&a

8、mp;#63934;表建 立匯總清單步驟四：沖擊評估5 .分類資 料6 .信息特色化7 .信息評估沖擊分類建 立指標生態平穩指數步驟五：責任分派8 .分派會 計責任 建立詳細 區域劃分 與目標 資料步驟六:績效提升9,整合信息10 .說明結果11 .執行與操縱建立環境治理系統&a

9、mp;#61656;界定環境治理弱勢及改良策略生態效益提升3環境會計與企業環境治理的關系企業環境治理是具有價值的活動。企業實施環境友善的生產行為，一 方面能夠大幅降低資金本錢及平均本錢，實現環境治理的綠色 紅利7,另一方面也能夠降低環境風險，提高并延長股東價值增加期限。近十年來，國際聞名環境治理標準制定機構 （包括國際標準組織（ISO）及歐盟的環境治理及查核打算（EMAS等）制定很多環境治理標準，對企業環境治理制 度的進展阻礙專門 大。通過一起環境管制標準的制定

10、，利用與績效相關的技術或 程序，能持續改善企業環境治理績效，提高企業環境治理的有效性。通過ISO與EMAS勺環境治理方法比較3（如表3所示），能夠發覺二 者存在著很多一起點，而其不同在于ISO 不需要對外部報告， 而EMA端要向外部關系人提交環境報告書。另外，不管是ISO或EMAS5套環境治理制度都具有高度績效3 （如表4）,平均環境治理費用回收期低于年,環境治理的投資報酬率很高。進一步觀看環境治理制 度,能夠發覺環境治理工具是由傳統治理工具演化而來的3（如表5）

11、,且要緊不同僅 是關切的目標不同，由原先關切產品質量及財務績效轉變成追求企業 綠色生產行為及生態效益的提升。一樣而言，企業通過環境本錢會計 進行環境治理可提高企業價值，要緊由于：（1）反映真實本錢，讓更多外部本錢內部化；（2）內部化以后環境風險：可進行環境風 險治理等活動，且最終以生態效益指標的提高作為衡量環境治理成效的依據8。表3 ISO與EMAS環境治理方法比較ISO EMAS制定環境愛惜目標與政策建立有效率的環境會計（信息治理）評

12、估環境績效（決策支持）執行打算建立高效率組織 制定環境愛惜目標與政 策建立有效率的環境會計（信息治理）評估環境績效（決策支持）執行打算建立高效率組織與內外部關系人溝通表4 ISO 與EMAS環境治理績效比較ISO (2003) EMAS(2003)ISO曾經審查500家實施ISO標準的企業，其中：&#61656

13、;超過80%具本錢有效性 60%投資回收期小于1年調查約 800家企業執行EMA科境治理系統，平均本錢 100,000美元 1/3 企業每 年可節 省80,000 美元 1/3 企業每 年可節 省320,000 美元平均環境愛惜投資的回收期為元表5傳統治理與環境治理工具的比較傳統治理工具環境治理工具計算與本錢化生命周期評估財務會計環境會計查核環境查核財務報告環境報告總質

14、量治理總環境質量治理操縱環境操縱4企業實施清潔生產的全本錢評估架構企業實施環境會計的架構環境會計制度成立涉及財務、會計、信息及環保人員，因此， 編制之初應組成跨部門項目小組負責推動。要緊建設項目包括成立廠 商環境本錢會計科目、搜集與建 立環境本錢會計資料處 置程序與文件、環境本錢會計科目的概念及作業說明，并調整或增刪 現有會計制度（包括科目、流程及作業程序）、建立環境本錢會計的作業手冊等。另外，環境會計資料的登錄應以企業所有經濟活動為主軸，并

15、衍生至其與周邊與上下游的互動關系， 而在金額確認上，那么是以當期支出為原那么，并以附加方式調整現 有財務會計系統。有關我國目前推動中的環境會計原那么如下10:1 .環境會計本錢及效益認定：原那么上在其所發生的同一會計 年度計算2 .環境本錢與效益計算：實際金額計算有困難時，可采取估算 方式3 .環境本錢與效益 金額過小時（低于總金額1%）, 不應 列入計算4 .環境愛惜專屬事業（如環保業），其本領業體營業項目及產生利潤均

16、不得列入環境會計5 .收托性質工作所產生的環境本錢與效益，計為委托方（負擔費用者） 的委托本錢6 .海外分企業以本地貨幣計算相關環境本錢及 利益（一）環境本錢所謂環境本錢指執行環保相關活動所發生的總費用，包括環境 愛惜等所有減少環境沖擊的本錢。其會計科目可分為設備投資、研發、 人事、動力、保護檢測、耗材、委托、教育、捐贈及其它等。有關環境本錢確認原那么如下3:1 .專款用于環境愛惜及減少環境沖擊的支出 金額2 .支出用于多項用途，但是環境用途 &#6375

17、4;額可清楚分開3,支出用于多項用途，盡管環境用途無法清楚分開，但是其金額配比認定超過50犯上時。（二）環境效益所謂環境效益指企業進行環境愛惜等所有減少環境沖擊的活動所取得的收益，如污染防治費及罰金等減少，或因取得環保表彰提高企業形象而增加定單等收入增加。環境效益確原那么3:1.能夠精確計算的金額2,非因企業努力于環境愛惜所取得的效益不應確認3 .產品研發效益已發生才確認4 .效益延遲發生，原那么上僅確認 3年效益（一次確認）5 .因紙張、能

18、源、水、原 料及廢棄物等減少而節省的 金額，應列出具個別效益（三）環境財務信息編制為方便與現行財務會計信息整合，環境本錢會計信息一樣采取多元方式，隨企業型態及規模大小彈性調整。全本錢評估與清潔生產全本錢評估（TCA）是協助企業進行環境治理，針對各類可行清潔 生產替代技術或方案，分析其生命周期沖擊的環境總本錢（或環境效益），并將其納入到企業相關投資決策當中，以降低企業環境本 錢，提高其環境治理績效及市場競爭&#63

19、882;,實現企業可持續進展 的目的4,其要緊評估方式有：一、本錢最小化方式：計算各類清潔生產技術的生命周期的環境本錢再加總該清潔生產技術的會計本錢，取得總經濟本錢，選擇其本錢最 小者。二、收益本錢比最大化方式：比較各類清潔生產替代技術與當前利用 技術的生命周期的環境沖擊，計算各類清潔生產替代技術的環境效益， 再依據其會計本錢，選擇其中收益本錢比最大者。一樣而言，全本錢評估在清潔生產中的實施大致分為三個步驟，第一 是利用生命周期評估（LCA） 9確信企業各生產時期的環境沖擊成效， 為后面的全本錢評估提供基礎資料和信息，下一步即是對各清潔生產 替代方案進行評估，以尋求推動清潔生產的可能方案，最后

20、是建立清潔生產的量化評估工具，利用TCA術進行清潔生 產各替代方案的經濟效益分析，從而選擇較優的清潔生產替代技術， 其具體步驟如下：（一）以LCA確信各生產時期的環境沖擊成效其詳細步驟如下（如表6）:表6 LCA選定企業各生產時期環境沖擊成效的步驟步驟產出步驟1進行案例廠商背景資料的搜集與分析，背景資 料包括：（1）營業狀況及行業屬性 產品類別、原物 料耗用情形（3）環境現況與污染防治情形等 背景資 &#639

21、34;步驟2.界定生命周期評估作業的目標與范圍，包括：（1）系統功能：對產品的功能規格（效能特性）的陳述(2)功能單位：表示最終結果的標準化/ 一致性參數數據品質：說明數據的代表性/來源/涵蓋范圍等系統功Za匕功能單位數據品質步驟3.進行盤查資料搜集與分析工作，包括：(1)盤查窗體的制作，確保系統界限內每一單位進程的數據均被搜集(2)清點案例廠商的產品與活動在各個生命周期時期中所耗用的能源與資源及所排放污染物的數 量。能源與資源及所排

22、放污染物的數量步驟4.進行生命周期盤查結果計算，包括：(1)確認數據盤查時期：可分為搖籃到墳墓、搖籃到大門或大門到大門等三種特性來決定；(2)概念分派原那么：依口案例廠商的產品特性采納重量 比或價值比等方式來分派； 污染負荷的計算進程：將數據質量的精密度、完整性、代表性、一致性及重復性等列入考慮范圍之內。數 據盤查時期分派原那么步驟5.依照生命周期盤查結果，進行環境沖擊分析，包括：(1)分類：將盤查數據歸入沖擊類別(

23、2)特點化：將沖擊類別的盤查數據模式化；(3)擬定指標：分為地域性、區域性和全世界性指標。(4)確信案例行業在分析進程中污染沖擊的最大可能程度；沖擊類別類別指標沖擊的最大可能程度(二)評估清潔生產替代方案所有可能性從LCA盤查結果辨別推動清潔生產的可能性，為后期本錢分析做預備。依照選定的最大可能沖擊程度，進行清潔生產各替代方案的分析： 一、確認推動清潔生產的可能性：改良產品設計、改良治理方式、改 良場內物料治理、取代毒性原料、修改程序及

24、廢棄物廠 內再利用等；二、從進料改變、技術改變、內部治理或原 料處置等途徑，尋求推動清潔生產的可能方案，以便于后面 利用TCA技術 進行經濟效益分析。(三)建立清潔生產的量化評估工具依照LCA的結果，辨別出污染沖擊的最大可能程度，進而從進料改變、技術改變、內部治理或原料處置等途徑，尋覓推動清潔 生產的可能方案。然后，利用TC*術分析各項清潔生產替代 方案的經濟效益，經濟分析將作為企業環保相關決策的依

25、據。TCA技術第一，搜集并分析TCAK術的資料。然后搜集產品的單位生產 本錢及了解產品的制造流程，并確信清潔生產的替代方案，搜集現有技術與清潔生產替代方案的相關本錢資 料（經常使用凈現值、內部收益率及回收年數，作為TCA的財務指標， 可是全本錢分析不包括外部本錢的分析）。第二，全本錢分析的評估量算需案 例廠商全力配歸并提 供相關財務本錢資料及其經營決策與目標。最后對所做的決策 予以概念，確認并&am

26、p;#63930;解各項本錢（如直接與間接本錢、意外、 形象與關系本錢），然后分析財務績效，并做出決策，確信清潔生產替 代方案的可行性。（2） LCA與清潔生產替代技術的全本錢分析因企業的產業類別不同，產品性質與種類也 不同，LCA 只提出CP可能的方向。利用生命周期評估方式找出對環境沖擊 最大的產品制造流程或時期，據此提出清潔生產技術可能的替代方案。 實際操作中，具體的CP方案要緊通過與企業成員溝通交流后才能確信 可行的清潔生產替代方案，還要預測相關的技術與經濟本錢， 且某些本錢資&

27、amp;#63934;可能由體會法那么或專家提供，其準確性較難 把握，其本錢效益也難以量化。就經濟理論而言，技術與本錢具有對偶關系，清潔生產替代技術的本 錢能夠由相關信息估算。一樣以幸免環境損害發生作為推算環境改善 效益的最正確代替值，但是環境損害的推算存在著較高的不確信性，不易取得其精準值。而環境會計分析作為一種衡 量環境改善效益的替代方式，通過環境會計分析能夠把握生產 進程中所產生的環境保護本錢信息，了解各生產時期的環境本錢估量值，并以此作為衡量環境保護效益的

28、替代變量值。但值得注意 的是，此替代變量值通常低于實際環境效益值。在了解生命周期分析的清潔生產替代技術的本錢資料以后，再進行本錢效益分析，從中取得各類清潔生產替代技術的擇優排序，以 選擇最正確清潔生產替代技術。方式上，先看技術的可行性，收益本錢比大于1者為可行。但是，考慮到以后的不確 信性因素，穩健作法是選取內部報酬 率超過15%Z上者作為清 潔生產替代方案。5終止語總之，企業的環境治理是一項復雜的系統工程，企業必需堅持共贏的 原那么，既不能以捐軀環境為代價追求經濟效益，也不能為了愛惜

29、環 境而拋棄企業經濟的進展。推動環境會計資 料庫系統的成立， 制造企業環境治理的新思路、新方式，并通過環境會計資料庫系統進行清潔生產的全本錢分析，以幫忙企業進行最正確投資評判， 選擇較優的清潔生產替代技術，將有助于企業可持續進展戰略的實施， 增進企業生態效益的實現。參考文獻：1Atkinson G. Measuring Corporate Sustainability J.Journal of Environmental Planning and , 43 (2).2Dunk A. S.Product quality, Environmental A

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