1、上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2013 年第 1 期，總第 8 期）問題 1：上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計發生差錯，并追溯調整前期報表？解答：根據上市公司執行企業會計準則監管問題解答 （ 2010 年第 1 期，總第 4 期）， 不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。 只有在上市公司能夠提供確鑿證據， 表 明由于重大人為過失或舞弊等原因， 未能合理使用前期報表編報時已經存在且能夠取得的可 靠信息， 導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況， 才能認定前期會計估計存在差錯。 前 期會計估計存在差錯， 并不必然進行追溯調整， 只有當上市公司確定相關因素導致會計估計 差錯

2、累計影響數切實可行且該差錯重要時， 才采用追溯重述法調整前期報表， 否則應采用未 來適用法。問題 2：上市公司發生企業合并時， 若上市公司與被合并主體受同一最終控制方控制的 時間接近一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業合并？解答：根據企業會計準則第 20 號一一企業合并及其講解，判斷企業合并是否屬于 同一控制下的企業合并時， 要求參與合并的企業在合并前后受最終控制方的控制為非暫時性 的。具體的時間性要求為： 在合并日之前， 參與合并各方受最終控制方的控制時間在一年以 上（含一年） ，合并日之后所形成的報告主體受最終控制方的控制時間也應達到一年以上（含一年） 。此外，如果合并交易發生時上

3、市公司與擬收胸主體受同一最終控制方控制的時間超 過“一年”，還需要根據企業會計準則解釋第 5 號的相關規定，判斷合并交易與之前上市 公司與擬收購主體成為同一控制下企業的交易是否為一攬子交易。問題 3：對于上市公司已計提但尚未使用的安全生產費，是否可以確認遞延所得稅資產？解答： 按照企業會計準則及相關規定， 已計提但尚未使用的安全生產費不涉及資產負債 的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異， 不應確認遞延所得稅。 因安全生產費的計提和使 用產生的會計利潤與應納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。問題 4：上市公司獲得的政府補助， 是否僅有按照固定的定額標準取得的政府補助才能 按照應收金

4、額計量？解答：根據企業會計準則第 16 號一一政府補助的規定，對期末有確鑿證據表明能 夠符合財政扶持政策規定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時， 可以按應收金額計量。問題 5：上市公司與政府發生交易取得的收入，是否均認定為政府補助？解答： 根據財政部發布的 做好執行企業會計準則的企業 2012 年年報工作的通知） ） （財會 2012 25 號），企業與政府發生交易所取得的收入，如果該交易具有商業實質，且 與企業銷售商品或提供勞務等日常經營活動密切相關的， 應當按照 企業會計準則第 14 號 一收入規定進行會計處理，并作為營業收入列報。在判斷該交易是否具有商業實質時，應 考慮該交易是否具有

5、經濟上的互惠性， 與交易相關的合同、 協議、 國家有關文件是否已明確 規定了交易目的、 交易雙方的權利和義務， 如屬于政府采賄的， 是否已履行相關的政府采購 程序等。上市公司執行企業會計準則監管問題解答（2012年第 1期，總第 7期）對存貨可變現凈值的確定、涉及BOT業務的合并報表編制等問題進行了進一步明 確。1確定存貨可變現凈值對資產負債表日后信息的考慮按照企業會計準則規定， 公司持有的存貨項目如原材料、 自制半成品、 產成品等 應根據其持有目的，綜合考慮資產負債表日可獲得的信息等確定其可變現凈值。 具體包括以下幾種情況：第一，在資產負債表日存在活躍市場、 有明確市場價格的， 一般應以該市

6、場價格 為基礎，確定存貨的可變現凈值。第二，根據資產負債表日前后一段時間有關存貨市場價格的走勢等進行判斷， 如 公司能夠提供明確的證據表明資產負債表日的市場價格較為異常， 無法代表企業 持有存貨的預期變現價值的， 例如在報告期資產負債表日的價格沒有足夠成交量 支持，或者從資產負債表日后事項期間的價格趨勢判斷資產負債表日的價格為非正常波動形成等，原則上可以考慮根據報告期資產負債表日后事項期間的價格走勢確定相關存貨在報告期資產負債表日的可變現凈值。第三，在資產負債表日不存在明確市場價格， 但資產負債表日后事項期間取得了 該存貨的價格信息， 且該價格信息與資產負債表日價格相關的， 可以日后事項期 間

7、取得的有關價格為基礎確定存貨在報告期資產負債表日的可變現凈值。上述原則僅適用于存貨可變現凈值的確定， 不適用于按照會計準則規定在報告期 資產負債表日需以公允價值計量的資產項目。2 涉及BOT項目的合并報表編制上市公司合并報表范圍內的企業承接 BOT項目，但將實質性建造服務發包給合并 范圍內其他企業的， 上市公司在編制合并財務報表時， 實務中一直存在是否應抵 銷建造方的建造合同收入及發包方對應的資產成本的困惑。 一般情況下， 合并財 務報表以納入到合并范圍內的母子公司個別報表 （或經調整的個別報表） 為基礎， 在抵銷未實現內部交易損益后編制形成。 上市公司合并報表范圍內的企業 （項目 公司）自政

8、府承接BOT項目，并發包給合并范圍內的其他企業（承包方），由承 包方提供實質性建造服務的， 從合并報表作為一個報告主體來看， 建造服務的最 終提供對象為合并范圍以外的政府部門， 有關收入、損益隨著建造服務的提供應 為已實現， 上市公司的合并財務報表中， 應按照相關規定體現出建造合同的收入 與成本。上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2011年第 2期） 總第 6期問題一：如果公司對固定資產的預計使用年限等會計估計作出變更， 變更后的會 計估計最早可以自何時開始應用？解答：對會計估計的變更應當采用未開始用法處理， 即會計估計變更近影響變更 當期的，其影響數應當在變更當期予以確認； 會計估計變

9、更及影響變更當期數又 影響未來期間數的， 其影響數應當在變更當期和未來期間予以確認。 因此會計估 計變更應當自該會計估計變更被正式批準后生效。 為了方便操作， 新會計估計最 早可以自最近一期尚未公布的定期報告開始實施， 原則上不能追溯調整更早會計 期間。問題二：對于上市公司在報告年度資產負債表已經存在的債務， 如果公司在報告 年度資產負債表日后期間與債務人達成債務重組協議， 是否應該根據債務重組協 議調整報告年度資產負債表中相關負債的金額？解答：報告年度資產負債表日后期間與債務人達成債務重組交易不屬于資產負債 表日后調整事項不能據以調整報告年度資產、 負債項目的確認和計量。 債務重組 中涉及的

10、相關負債在報告期仍應按照債務重組協議前具有法律效力的有關協議 等地約定確認和計量， 相關債務重組損益應當在有關負債符合終止確認條件時確 認。問題三：除按照貸款合同約定的利率支付利息之外， 公司為取得貸款可能還與銀 行簽訂監管協議、 造價咨詢協議、 信息系統咨詢服務等合同并支付相關費用， 上 述服務費用應如何進行會計處理？解答：在上市公司取得銀行貸款的同時與銀行簽訂監管協議、 造價咨詢協議、 信 息系統咨詢服務等服務協議的情況下， 如果向銀行支付的該類服務費用與取得銀 行貸款直接相關并且銀行實質上未提供協議約定服務的， 相關服務費用按照實質 上重于形式的原則， 視同貸款利息進行處理； 如果銀行確

11、實提供了協議約定的服 務，相關服務費用應當單獨進行會計處理。問題四：在非同一控制下企業合并中， 作為購買方的上市公司以發行股份購買資 產作為合并對價的，如何確定企業合并成本？解答：一般情況下， 企業合并成本應當以上市公司股票在購買日的公開市場價格 為基礎確定。在董事會就企業合并事項的決議公告日到購買日之間時間相隔較長， 且在此期間公司股票價格出現大幅度波動的情況下， 如果作為合并對價發行的股 票同時附有一定限售期和限售條件的， 可以采用適當的估值技術確定公司發行股 票的價值， 并據此計算企業合并成本。 在極特殊的情況下， 如果上市公司能夠證 明被購買方的公允價值可以以更可靠地確定， 亦可以以被

12、購買方在購買日的公允 價值為基礎計算確定合并成本。上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2011年第 1期，總第 5期）問題 1：上市公司持有的以權益法核算的長期股權投資，因減少投資、被投資單 位增發股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降的， 但對被投資單位 仍具有重大影響的情況下，應如何進行會計處理？解答：對于原以權益法核算的長期股權投資， 如果持股比例下降后對被投資單位 仍具有重大影響， 剩余投資仍應按照權益法核算。 其中，出售部分股權導致持股 比例下降的，實際取得價款與按出售股權比例計算應結轉長期股權投資賬面價值 之間的差額計入當期損益； 由于被投資單位增發股份、 投資方未同比

13、例增資導致 持股比例下降的， 持股比例下降部分視同長期股權投資處置， 按新的持股比例確 認歸屬于本公司的被投資單位增發股份導致的凈資產增加份額， 與應結轉持股比 例下降部分的長期股權投資賬面價值之間的差額計入當期損益。例如：A公司為上市公司，2009年1月1日，A公司以1100萬現金取得B公司 股份400萬股，占B公司總股份的25%并對B公司形成重大影響。2009年1 月1日，B公司可辨認凈資產公允價值為 4000萬元。2010年7月1日，B公司 向C公司定向增發新股400萬股，C公司以2000萬元現金認購。增發股份后，A 公司對B公司仍具有重大影響。2009年1月1日到2010年6月30日期

14、間，以 2009年1月1日B公司可辨認凈資產公允價值為基礎計算，B公司累計實現凈利 潤800萬元。除所實現利潤外，在此期間，B公司所有者權益無其他變動。分析：2009年1月1日，A公司取得B公司的長期股權投資，采用權益法核算，占 B 公司可辨認凈資產公允價值的份額為 4000*25%=1000萬元，確認長期股權投資成 本為 1100 萬元，包括商譽 100 萬元。2009年1月至2010年6月，A公司累計確認投資收益800*25%=200萬元，同時 增加長期股權投資賬面價值200萬元。2010年6月30日，A公司對B公司長期 股權投資賬面價值 1100+200=1300萬元。B公司向C公司定向

15、發行股份后，A公司在B公司所持股份比例變為：400/（1600+400）=20% B公司因定向發行股份所有者權益增加 2000萬元，歸屬于A 公司的份額為 2000*20%=400萬元。A公司對B公司持股比例減少25%-20%=5%相當于處置5%/25%=20的長期股權 投資，視同處置長期股權投資的賬面價值為 1300*20%=260萬元。長期股權投資賬面價值調增 400-260=140 萬元（其中“長期股權投資成本” 調減 1100*20%=220萬元，“長期股權投資損益調整”調增 400-200*20%=360 萬元），同時確認 140萬元投資收益。問題 2： 公司投資動漫影視作品的支出應

16、如何進行會計核算？ 解答：公司投資動漫影視作品的支出， 其會計處理應根據影視作品的制作目的和 盈利模式確定：如公司投資動漫影視作品的主要目的是推廣相關動漫玩具形象， 促進其銷售， 實質上是一種廣告營銷手段。 有關動漫影視作品的制作支出應比照 廣告費用支出處理； 如影視作品的制作目的是為通過版權銷售獲取經濟利益流入， 且在實質上具有作為影視產品獨立盈利的能力， 則公司可參照 電影企業會計核 算辦法（財會 200419 號）的相關規定，對影視作品的投資支出進行資本化 處理。問題3:部分上市公司采用BT （建設-移交）模式參與公共基礎設施建設，合同 授予方是政府（包括政府有關部門或政府授權的企業），

17、BT項目公司負責該項目的投融資和建設， 項目完工后移交給政府， 政府根據回購協議在規定的期限內 支付回購資金（含占用資金的投資回報）。對于此類BT業務，應如何進行會計處理？解答：對于符合上述條件的 BT業務，應參照企業會計準則對 BOE務的相關會 計處理規定進行核算: 項目公司同時提供建造服務的， 建造期間， 對于所提供的 建造服務按照企業會計準則第 15 號建造合同確認相關的收入和成本， 建造合同收入按應收取對價的公允價值計量， 同時確認長期應收款； 項目公司未 提供建造服務的， 應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認長期應收款。其中， 長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息

18、收入，實際利率在長期應收款存續期間內一般保持不變。本問題解答發布前相關BT業務未按上述規定進行處理的，應當進行追溯調整, 追溯調整不切實可行的除外。上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2010年第 1期，總第 4期）為解決上市公司執行企業會計準則的一些難點問題， 近日，中國證監會會計部發 布上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2010年第一期，總第四期） 。問題解答針對目前出現的上市公司按照稅法規定需補繳以前年度稅款或由上市公司主要股東或實際控制人無償代為承擔或繳納稅款及相應罰金滯納金、 認 定前期會計估計發生差錯和上市公司在發行權益性證券過程中發生的各種交易 費用及其他費用等難點問題

19、進行了必要的解答。附錄：上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2010 年第一期，總第四 期）中國證監會會計部2010年 6月 23 日問題 1. 上市公司按照稅法規定需補繳以前年度稅款或由上市公司主要股東 或實際控制人無償代為承擔或繳納稅款及相應罰金、 滯納金的， 應該如何進行會 計處理？解答：上市公司應當按照企業會計準則的規定， 進行所得稅及其他稅費的核 算。對于上市公司按照稅法規定需補繳以前年度稅款的， 如果屬于前期差錯， 應 按照企業會計準則第 28號?會計政策、會計估計變更和差錯更正 的規定處理， 調整以前年度會計報表相關項目； 否則，應計入補繳稅款當期的損益。 因補繳稅 款應支付

20、的罰金和滯納金， 應計入當期損益。 對于主要股東或實際控制人無償代 上市公司繳納或承擔的稅款， 上市公司取得股東代繳或承擔的稅款、 罰金、滯納 金等應計入所有者權益。問題 2. 上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計發生差錯，需要按照 企業會計準則第 28 號?會計政策、會計估計變更和差錯更正進行處理？解答：會計估計，指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息 為基礎所作的判斷。 盡管會計估計所涉及的交易和事項具有內在的不確定性， 但 如果上市公司在進行會計估計時， 已經充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方 面信息，一般不存在會計估計差錯。 例如由于上市公司據以進行估計的基礎發生 了

21、變化，或者由于取得新信息、 積累更多經驗以及后來的發展變化， 可能需要對 會計估計進行修訂， 這種修訂不屬于前期會計差錯。 只有上上市公司能夠提供確 鑿證據表明由于重大人為過失或舞弊等原因， 并未合理使用編報前期報表時已經 或能夠取得的可靠信息做出會計估計， 導致前期會計估計結果未恰當反映當時的 情況，應按照企業會計準則第 28 號?會計政策、會計估計變更和差錯更正進 行前期差錯更正，其他情況下會計估計變更及影響應采用未來適用法進行會計處 理。問題 3. 上市公司在發行權益性證券過程中發生的各種交易費用及其他費用， 應如何進行會計核算？解答：上市公司為發行權益性證券發生的承銷費、保薦費、上網發

22、行費、招 股說明書印刷費、 申報會計師費、 律師費、 評估費等與發行權益性證券直接相關 的新增外部費用， 應自所發行權益性證券的發行收入中扣減， 在權益性證券發行 有溢價的情況下， 自溢價收入中扣除， 在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下， 應當沖減盈余公積和未分配利潤； 發行權益性證券過程中發行 的廣告費、路演及財經公關費、上市酒會費等其他費用應在發生時計入當期損益。上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2009年第 3期，總第 3期）上市公司執行企業會計準則監管問題解答 （2009 年第 3 期） 問題 1：財政部關于做好執行會計準則企業 2008 年年報工作的通知（財會

23、函 200860 號），企業購買上市公司，被購買的上市公司不構成業務的，購買 企業應按照權益性交易的原則進行處理， 不得確認商譽或計入當期損益。 在實務 中，適用上述會計處理原則的常見情況有哪些？解答：實務中適用上述會計處理原則的常見情況有如下三種：（1）非上市公司通過購買“空殼”上市公司實現借殼上市；（2）非上市公司借殼上市，“殼公司”中除現金和金融資產外無其他非貨幣性 資產；（3）上市公司和非上市公司通過資產置換，置出全部資產負債，另外增發股票 收購非上市公司資產負債（股權），非上市公司實現借殼上市。問題 2：非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司應如何 編制與披露其個別

24、報表？解答：上市公司在其個別財務報表中應當按照 企業會計準則第 2號- 長期股權 投資等的規定確定取得資產的入賬價值。 披露的前期比較報表， 應為自身個別 財務報表。問題 3：母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公司的長期股權投資，在合并 財務報表中如何進行會計處理？解答：根據財會便 200914 號函，母公司在不喪失控制權的情況下處置對子公 司的長期股權投資， 在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有 子公司凈資產的差額應當計入所有者權益。問題 4：對于上市公司持有的掉期產品等金融衍生工具投資，如果不符合套期保 值會計處理條件的，如何進行會計處理和披露？解答：公司應根據企業會計準

25、則第 22 號- 金融工具確認和計量的要求，對 衍生金融工具進行表內核算。 金融衍生產品的公允價值通常應根據具有較高聲望 的獨立第三方中介機構或金融機構的估值確定， 估值方法應在不同會計期間內保 持一致， 并予以充分披露。 在持有期間內， 公司應將其公允價值變動計入公允價 值變動損益。 在處置時，應將其公允價值與初始入賬金額之間的差額確認為投資 收益，同時調整公允價值變動損益。上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2009年第 2期）關于印發上市公司執行企業會計準則監管問題解答2009 年第 2 期會計部函 200960 號2009-2-23中國證監會各省、自治區、直轄市、計劃單列市監管局，

26、 上海、深圳證券交易所： 針對近期日常會計監管中發現的問題， 現印發上市公司執行企業會計準則 監管問題解答 2009 年第 2期 ，作為會計監管的專業判斷依據。執行中的相 關問題，請及時函告我部。特此通知。 附：上市公司執行企業會計準則監管問題解答 2009 年第 2 期 問題 1：對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司 的實質控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、 債務豁免等單方面的利益輸送 行為，如何進行會計處理？解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發生， 且使得上市公司明顯的、 單方面的從中獲益， 因此，監管中應認定為其經濟實質具有資本投入性質， 形成 的利得應計

27、入所有者權益。 上市公司與潛在控股股東之間發生的上述交易， 應比 照上述原則進行監管。問題 2：上市公司收到的由其控股股東或其他原非流通股股東根據股改承諾 為補足當期利潤而支付的現金，如何進行會計處理？ 解答：應作為權益性交易計入所有者權益。問題 3：實務中存在上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈（如豁免上市公司債務 ） 作為向流通股股東支付股改對價的情形， 如何進行會計處理？解答：鑒于證監會公告 200848 號發布前對此類股權分置改革對價會計處 理的具體規定不明確，對于證監會公告 200848 號發布日前有關股改方案已經 相關股東會議表決通過的上市公司，如果能夠在 2008

28、年報披露日前完成股改， 上市公司可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當期損益。 除此 之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應計入所有者權益。問題 4：對于上市公司因破產重整而進行的債務重組交易，何時確認債務重 組收益？解答：由于涉及破產重整的債務重組協議執行過程及結果存在重大不確定性， 因此，上市公司通常應在破產重整協議履行完畢后確認債務重組收益， 除非有確 鑿證據表明上述重大不確定性已經消除。上市公司執行企業會計準則監管問題解答（ 2009年第 1期）關于印發上市公司執行企業會計準則監管問題解答2009 年第 1期 的通知 文號：會計部函 200948 號發文日期：

29、2009-02-17國證監會各省、自治區、直轄市、計劃單列市監管局，上海、深圳證券交易所： 為加強對監管系統會計專業支持力度， 統一上市公司會計監管標準， 提高監管質 量，我部將根據日常監管工作中對重大會計及財務信息披露問題的答復意見， 針 對其中具有普遍性的問題， 進一步明確處理方法和監管原則并加以總結， 并以上 市公司執行企業會計準則監管問題解答 的方式， 在監管系統內發布， 作為會計 監管的專業判斷依據。執行中的相關問題，請及時函告我部。特此通知。中國證券監督管理委員會二零零九年二月十七日附：上市公司執行企業會計準則監管問題解答 （2009 年第 1 期）問題 1. 根據企業會計準則講解

30、 （2008）的要求，在編制 2008 年年報時， 煤炭企業在固定資產折舊外計提的維簡費， 應比照安全生產費用的原則處理， 即 在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報， 具體如何進行會 計處理？解答：第一，維簡費會計處理方法的變化，視為會計政策變更，按照企業 會計準則第 28 號一一會計政策、會計估計變更和差錯更正所規定的原則進行 追溯調整；第二，采用新的核算方法后，按規定標準計提維簡費時，不再計入成 本或費用； 第三，采用新的核算方法后， 按照規定范圍使用維簡費形成的固定資 產，按照企業會計準則第 4 號一一固定資產的要求計提折舊；第四，編制 2008年年報時，根據取得的相關

31、信息，能夠對因維簡費會計政策變更所涉及的 固定資產進行追溯調整時，應進行追溯調整。問題 2. 同一控制下企業合并中作為對價發行的普通股股數，在計算基本 每股收益時，是否需要根據具體發行日期加權后計入各列報期間普通股的加權平 均數？解答：在計算基本每股收益時， 作為同一控制下企業合并的合并方， 公司應 將作為對價而發行的全部新股數計入合并當年和對比年度的發行在外的普通股 加權平均數（即權重為 1）；在存在稀釋性潛在普通股的條件下，公司應采用同 樣原則計算稀釋每股收益。問題 3. 執行新會計準則后，對于轉讓超額虧損子公司的經濟業務，在合并 報表中應如何進行會計處理？解答：公司對超額虧損子公司在 2006年 12 月 31 日前根據有關規定未確認 的投資損失， 公司在新會計準則實施后轉讓上述超額虧損子公司時， 轉讓價款與 上述未確認投資損失的差額應調整未分配利潤， 不能在合并利潤表中確認為當期 投資收益； 對于新會計準則實施后已在利潤表內確認的子公司超額虧損， 在轉讓 該子公司時可以將轉讓價款與已確認超額