1、 企業會計準則債務重組指 南 一、債務重組準則的修訂背景在市場經濟競爭激烈的情況下，一些企業可能因經營管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經營發生虧損，資金周轉不快，出現暫時資金緊缺，難以按期償還債務。在此情況下，雖然按我國法律，債權人有權在債務人不能償還到期債務時向法院申請債務人破產，但在債務人主管部門申請整頓且經債務人與債權人會議達成了和解協議時，破產程序應予中止。此外，即使債務人進入破產程序，也可能因為相關的過程持續很長，費時費力，結果還可能難以保證債權人的債權能如數收回。于是，就有了另外一種解決債務糾紛的方法，即債務重組，包括減少債務本金、債務利息和修改其他債務條件

2、等。這種形式的債務重組，屬于債務人發生財務困難的情況下債權人作出讓步的債務重組。除此之外，實務中還有其他形式的債務重組，即債權人未作出讓步的債務重組。比如，債務人以等于或高于債務賬面價值的非現金資產抵償債務。對于債權人作出讓步的債務重組，財政部曾于1998年發布企業會計準則債務重組進行規范。該項準則自實施以來，對于規范企業債務重組交易起到了重要作用，但在執行過程中也發現一些問題。比如，企業會計準則債務重組引入了公允價值，允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益，并在利潤中反映。但是，由于我國目前的生產資料市場、產權市場尚在建立健全之中

3、，相關的公允價值難以真正地顯現出“公允”，從而有可能影響因債務重組而產生的“利潤”的真實性和可靠性。基于此種情況，財政部在廣泛征求各方面意見的基礎上，對1999年1月1日起施行的企業會計準則債務重組作了修訂。修訂后的準則，仍稱企業會計準則債務重組（下稱“債務重組準則”）。債務重組準則不僅拓展了債務重組概念，而且在債務重組的會計處理規定方面，較之修訂前有很大突破。 二、基本要求（一）企業應分清持續經營條件下的債務重組和非持續經營條件下的債務重組的界限持續經營條件下的債務重組，是指債務重組雙方在可預見的將來仍然會繼續經營下去的情況下所進行的債務重組。非持續經營條件下的債務重組，則通常指債務人處于破

4、產清算狀態時與債權人之間進行的債務重組。持續經營條件下的債務重組可按債權人是否作出了讓步，再分為債權人作出了讓步的債務重組和債權人未作出讓步的債務重組。無論債權人是否作出了讓步，債務重組準則均予涉及。非持續經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關的會計規范予以規定。企業進行公司制改造時，情況比較復雜，有的情況屬于持續經營，也有的情況不屬于持續經營。無論哪種情況下發生的債務重組，債務重組準則均不涉及。（二）企業應正確確定債務重組日債務重組可能發生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日即為債務重組完成日，即債務人履行協議或法院裁定，將相關資產轉讓給債權人、將債務轉為資本

5、或修改后的償債條件開始執行的日期。【例1】甲企業欠乙企業貨款1000萬元，到期日為2001年5月1日。甲企業發生財務困難，經協商，乙企業同意甲企業以價值900萬元的產成品抵債。甲企業于2001年5月20日將產成品運抵乙企業并辦理有關債務解除手續。在此項債務重組交易中，2001年5月20日即為重組日。如果甲企業是分批將產成品運往乙企業，最后一批運抵的日期為2001年5月30日，且在這一天辦理有關債務解除手續，則重組日應為2001年5月30日。沿用的資料。如果乙企業同意甲企業以一項工程總造價為900萬元的在建工程償債，但要求甲企業繼續按計劃完成在建工程，那么債務重組日應為該項工程完工并交付使用，且

6、辦理有關債務清償手續的當日。沿用的資料。如果乙企業同意甲企業將所欠債務轉為資本，甲企業于2001年5月25日辦妥增資批準手續并向乙企業出具出資證明，則2001年5月25日即為債務重組日。 三、說明（一）關于定義債務重組準則對“債務重組”、“公允價值”、“或有支出”及“或有收益”等概念進行了定義。其中，除“債務重組”外，其他三個概念在修訂前后的債務重組準則中含義相同。以下就“債務重組”概念作簡要說明。債務重組準則修訂前，債務重組指“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項”。其中，“讓步”指債權人同意發生財務困難的債務人現在或將來以低于重組債務賬面價

7、值的金額償還債務。比如說，甲公司欠乙公司100萬元貨款，現因財務困難與乙公司協商，乙公司同意甲公司以95萬元現金了結債務。其中，乙公司就給甲公司作出了“讓步”。這也說明，如果債權人沒有作出讓步，就不能認為是債務重組準則所指的債務重組。債務重組準則修訂后，債務重組指“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。相比之下，修訂后的債務重組定義與原定義有以下不同：（1）沒有將“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件；（2）債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組，還包括債權人未作出讓步的債務重組。（二）關于債務重組方式1.以低于債務賬面價值的現金清償債務。2.以非現

8、金資產清償債務，是指債務人轉讓其非現金資產給債權人以清償債務。債務人常用于償債的資產主要有：存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等。3.債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權。以債務轉為資本用于清償債務，對于股份制企業法律上有一定的限制。例如，按照我國公司法規定，公司發行新股必須具備一定的條件。因此，公司只有在滿足國家規定條件的情況下，才能采用將債務轉為資本的方式進行債務重組。4.修改其他債務條件，如延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。例如，甲企業從乙企業購入一批原材料向乙企業開出一張面值為100萬元、利率

9、為3、3個月期、到期日為20×1年5月31日的票據。由于資金周轉暫時困難，甲企業無法在5月31日償清到期的應付票據。經與乙企業協商，達成如下協議：將票據的期限延長到7月31日，并將債務的賬面價值100.75萬元（面值100萬元和利息0.75萬元）減至90萬元（既減面值，又減已欠利息），延期內票據不計利息。這就屬于修改其他債務條件進行債務重組。如果甲企業與乙企業達成的重組協議為：將票據的期限延長到7月31日，并將已欠利息0.75萬元免除，延期內票據不計利息，也屬于修改其他債務條件進行債務重組。5.以上兩種或兩種以上方式的組合，這種重組方式簡稱為“混合重組方式”。例如，以轉讓資產、債務轉

10、為資本等方式的組合清償某項債務。再如，以轉讓資產清償某項債務的一部分，并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。 四、債務重組的會計處理（一）以低于債務賬面價值的現金清償債務時的會計處理債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額，確認為資本公積；債權人應將債權的賬面價值與收到的現金之間的差額，確認為當期損失。相關的幾點說明：1.債務人以低于債務賬面價值的金額清償債務，相當于債權人給予了債務人一項捐贈，因此，當債務人以現金清償債務時，對于債務人而言，債務賬面價值與支付的現金之間的差額應確認為資本公積；而對于債權人而言，債權的賬面價值與

11、收到的現金之間的差額，應確認為當期損失。需要注意的是，債權人已對債權計提了壞賬準備的，在確認當期損失時，應先沖壞賬準備。2.“賬面價值”是指某科目的賬面余額減去相關的備抵項目后的凈額。“賬面余額”是指某科目的賬面實際余額，不扣除作為該科目備抵后的項目（如累計折舊、相關資產的減值準備等）。對企業的債務而言，其賬面價值通常就是該債務的賬面余額。【例2】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價格為100 000元，增值稅稅率為17。當年3月20日，紅星公司財務發生困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，深廣公司同意減免紅星公司20 000元債務，余額用現金立即償清。

12、深廣公司未對債權計提壞賬準備。紅星公司：（1）計算債務重組日， 重組債務的賬面價值與應支付的現金之間的差額 117000-9700020000（元） （2）賬務處理 借：應付賬款 117000 貸：銀行存款 97000 資本公積其他資本公積 20000 深廣公司： 借：銀行存款 97000 營業外支出債務重組損失 20000 貸：應收賬款 117000 （二）以非現金資產清償債務的會計處理以非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產賬面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失；債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產的入賬價值。如果涉及多項非現金

13、資產，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的入賬價值。依據以上原則，下面分別就債務人所轉讓資產的類型加以說明。1.債務人以存貨清償債務（1）以存貨清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按存貨的賬面價值結轉存貨，將債務賬面價值扣除增值稅銷項稅額和存貨賬面價值后的金額確認為當期損失或資本公積。（2）受讓的非現金資產作為存貨管理的，債權人應按債權的賬面價值結轉債權，按債權的賬面價值扣除可抵扣的增值稅進項稅額后的差額，加上應支付的相關稅費，確認存貨。受讓的存貨是否發生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產一并考慮減值

14、問題。涉及補價的，按以下規定確定受讓存貨的入賬價值或實際成本：收到補價的，按重組債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額和補價，加上應支付的相關稅費，作為實際成本。支付補價的，按重組債權的賬面價值減去可抵扣的增值稅進項稅額，加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為實際成本。受讓的非現金資產中，除存貨外，如果還涉及其他非現金資產，則應按存貨的公允價值和其他各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定存貨和其他各項非現金資產的入賬價值。【例3】20×1年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。20×1年7月

15、1日，紅星公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元，增值稅稅率為17，產品成本為70000元。紅星公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元，深廣公司為債權計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。 紅星公司： （1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值 105000元 減：所轉讓產品的賬面價值（70000-500） 69500元 增值稅銷項稅額（80000×17） 13600元 資本公積 21900元 （2）賬務處理 借：應付賬款 105000 存貨跌價準備 500 貸：產成品 70000 應交稅金應

16、交增值稅(銷項稅額) 13600 資本公積其他資本公積 21900 深廣公司： 借：應交稅金應交增值稅(進項稅額) 13600 壞賬準備 500 存貨 90900 貸：應收賬款 105000 假定紅星公司轉讓的材料成本為100000元，市價為100000元，從而相應的增值稅銷項稅額（進項稅額）為17000元。其他資料保持不變。此時，紅星公司和深廣公司的賬務處理分別如下：紅星公司：（1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值 105000元 減：所轉讓產品的賬面價值（100000-500） 99500元 增值稅銷項稅額（100000×17） 17000元 差額 -11500元 差額115

17、00元作為營業外支出。 （2）賬務處理 借：應付賬款 105000 存貨跌價準備 500 營業外支出債務重組支出 11500 貸：產成品 100000 應交稅金應交增值稅(銷項稅額) 17000 深廣公司： 借：應交稅金應交增值稅(進項稅額) 17000 壞賬準備 500 存貨 87500 貸：應收賬款 105000 2.債務人以固定資產清償債務（1）以固定資產清償債務的，債務人應先將固定資產進行清理，再按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值扣除固定資產凈值和清理費用（扣除殘值收入）等之后的余額確認為當期損失或資本公積。如固定資產計提了減值準備，還應結轉相關的減值準備。（2）受讓的非現金資產作

18、為固定資產管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，確認固定資產。受讓的固定資產是否發生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產一并考慮減值問題。涉及補價的，按以下規定確定受讓固定資產的入賬價值或實際成本：收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為入賬價值。受讓的資產中，除固定資產外，如果還涉及其他非現金資產，則應按固定資產的公允價值和其他各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定固定資產和其他各項非現金資產的入賬價值。【例4

19、】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7、6個月期、到期還本付息的票據。當年8月10日，紅星公司發生財務困難，無法兌現票據，經雙方協議，深廣公司同意紅星公司用一臺設備抵償該應收票據。這臺設備的歷史成本為120000元，累計折舊為30000元，清理費用等1000元，計提的減值準備為9000元。深廣公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。紅星公司： 借：固定資產清理 90000 累計折舊 30000 貸：固定資產 120000 借：固定資產清理 1000 貸：銀行存款 1000 “固定資產清理”科目余額

20、90000100091000（元） 借：應付票據 103500 固定資產減值準備 9000 貸：固定資產清理 91000 資本公積其他資本公積 21500 深廣公司： 借：固定資產 103500 貸：應收票據 103500 假定紅星公司用于償債的設備的歷史成本為150000元，其他資料保持不變，則紅星公司和深廣公司的賬務處理如下：紅星公司： 借：固定資產清理 120000 累計折舊 30000 貸：固定資產 150000 借：固定資產清理 1000 貸：銀行存款 1000 “固定資產清理”科目余額1200001000121000(元) 借：應付票據 103500 固定資產減值準備 9000 營

21、業外支出債務重組損失 8500 貸：固定資產清理 121000 深廣公司： 借：固定資產 103500 貸：應收賬款 103500 3.債務人以無形資產清償債務（1）以無形資產清償債務的，債務人應將債務賬面價值轉銷債務，按無形資產的賬面價值結轉無形資產，將債務賬面價值扣除無形資產賬面價值和相關費用等之后的余額確認為當期損失或資本公積。如對無形資產計提了減值準備，還應結轉相關的減值準備。（2）受讓的非現金資產作為無形資產管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，確認無形資產。受讓的無形資產是否發生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產的減值一并考慮。涉及補價的，按以下規定確定受讓

22、無形資產的入賬價值或實際成本：收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為入賬價值。受讓的資產中，除無形資產外，如果還涉及其他非現金資產，則應按無形資產的公允價值和其他各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定無形資產和其他各項非現金資產的入賬價值。【例5】廣源公司于20×1年7月10日從深大公司購得一批產品，價值200000元（含應付的增值稅），至20×2年1月尚未支付貨款。經與深大公司協商，深大公司同意廣源公司以一項專

23、利技術償還債務。該項專利技術的賬面價值為195000元，應交的營業稅為9750元。廣源公司未對轉讓的專利技術計提減值準備，深大公司未對債權計提壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。廣源公司： 借：應付賬款 200000 營業外支出債務重組損失 4750 貸：無形資產 195000 應交稅金應交營業稅 9750 深大公司： 借：無形資產 200000 貸：應收賬款 200000 假定廣源公司用于償債的無形資產的賬面價值為180000元，應交的營業稅為9000元，其他資料保持不變，則廣源公司和深大公司的賬務處理如下：廣源公司： 借：應付賬款 200000 貸：無形資產 180000 應交稅金應交營業稅

24、 9000 資本公積其他資本公積 11000 深大公司： 借：無形資產 200000 貸：應收賬款 200000 4.債務人以投資清償債務（1）以投資清償債務的，債務人應按債務賬面價值轉銷債務，按投資的賬面價值結轉投資，將債務賬面價值扣除投資賬面價值和相關費用等之后的余額確認為當期損失或資本公積。對投資計提了減值準備的，還應將相關的減值準備予以結轉。（2）受讓的非現金資產作為短期投資管理的，債權人應按重組債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，按重組債權的賬面價值減去應收股利或應收利息，加上應

25、支付的相關稅費后的金額，作為短期投資成本。涉及補價的，按以下規定確定受讓短期投資的實際成本：收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為短期投資成本。支付補價的，按重組債權的賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為短期投資成本。（3）受讓的非現金資產作為長期投資管理的，債權人應按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。受讓的投資是否發生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產的減值一并考慮。涉及補價的，按以下規定確定受讓長期投資的初始投資成本：收到補價的，按重組債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為初始投資成本。支付補價的，按重組債權的

26、賬面價值加上支付的補價和應支付的相關稅費，作為初始投資成本。受讓的資產中，除投資外，如果還涉及其他非現金資產，則應按投資的公允價值和其他各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定投資和其他各項非現金資產的入賬價值。【例6】20×1年12月31日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為468000元。20×2年5月1日，B公司資金周轉暫時發生困難，經雙方協議，A公司同意B公司將其擁有的一項長期股權投資用于抵償債務。該項長期股權投資的賬面價值為470000元，計提的相關減值準備為51700元。B公司轉讓該項長期股權投資時發生相關費

27、用2000元，A公司對相關債權提取了70200元壞賬準備。假定不考慮其他相關稅費。B公司：（1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值 468000元 減：所轉讓投資的賬面價值 470000元 發生的相關費用 2000元 差額 -4000元 （2）賬務處理 借：應付賬款 468000 長期投資減值準備 51700 貸：長期股權投資 470000 銀行存款 2000 資本公積其他資本公積(51700-4000) 47700 A公司： 借：長期股權投資 397800 壞賬準備 70200 貸：應收賬款 468000 假定B公司用于償債的長期股權投資的賬面價值為530000元，其他資料保持不變，則A公

28、司和B公司的賬務處理如下：B公司： 借：應付賬款 468000 長期股權投資減值準備 51700 營業外支出債務重組損失 12300 貸：長期股權投資 530000 銀行存款 2000 A公司： 借：長期股權投資 397800 壞賬準備 70200 貸：應收賬款 468000 （三）以債務轉為資本清償債務時的會計處理債務人以債務轉為資本清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額，確認為資本公積；債權人應將重組債權的賬面價值作為受讓的股權的入賬價值。根據以上原則，債務人應注意區別以下情況進行會計處理：1.債務人為股份有限公司的，債務人應按債權人因放棄債權

29、而享有股份的面值總額確認股本，按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值與股份面值總額之間的差額確認為資本公積。2.債務人為非股份有限公司的，債務人應按債權人因放棄債權而享有的股權份額確認實收資本，按債務賬面價值轉銷債務，將債務賬面價值與股權份額之間的差額確認為資本公積。債務轉為資本時，債務人可能會發生一些稅費，如印花稅。一般情況下，這些費用應在發生時計入當期損益。【例7】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時收到紅星公司簽發并承兌的一張面值100 000元、年利率7、6個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司與深廣公司協商，以其普通股抵償該票

30、據。紅星公司用于抵債的普通股為10000股，股票市價為每股9.6元。假定印花稅稅率為4，不考慮其他稅費。紅星公司：（1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值(1000003500) 103500元 減：債權人享有股份的面值總額 10000元 差額 93500元 （2）賬務處理 借：應付票據 103500 貸：股本 10000 資本公積股本溢價 93500 借：管理費用印花稅 384 貸：銀行存款 384 深廣公司： 借：長期股權投資 103884 貸：應收票據 103500 銀行存款 384 【例8】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（非股份有限公司），同時收到紅星

31、公司簽發并承兌的一張面值100000元、年利率7、6個月期、到期還本付息的票據。8月10日，紅星公司與深廣公司協商，以其債務轉為資本進行債務重組，深廣公司因此獲得紅星公司0.1的股權，對應的金額為100000元。假定不考慮相關稅費。紅星公司：（1）計算 債務重組日，重組債務的賬面價值(1000003500) 103500元 減：債權人享有的股權份額 100000元 資本公積 3500元 （2）賬務處理 借：應付票據 103500 貸：實收資本 100000 資本公積資本溢價 3500 深廣公司： 借：長期股權投資 103500 貸：應收票據 103500 （四）修改其他債務條件時的會計處理1.

32、債務人的會計處理以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債務的賬面價值大于將來應付金額，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為資本公積；如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額，債務人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中。或有支出實際發生時，應沖減重組后債務的賬面價值；結算債務時，或有支出如未發生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。相關的幾點說明：（1）“修改其他債務條件”，通常指延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。其中，延長債務償還期限并減少債務本

33、金或債務利息，既包括在重組日債權人豁免債務人的債務本金或債務利息，也包括重組日之后債權人豁免債務人的債務本金或債務利息。比如，債務人欠債權人貨款12000000元（其中2000000元為債務利息），經協商于8月1日進行債務重組，債權人同意將積欠的利息豁免，并將債務延期至當年12月31日償還，也屬于采用修改其他債務條件進行債務重組。（2）“將來應付金額”，一般為將來應付債務面值（或本金、原值），如應付賬款；如有利息，還應加上將來應付利息。例如，將面值總額100000元的債券展期1年，年利率為5，將來應付金額為100000100000×5105000元。（3）如修改后的債務條款中涉及或有

34、支出，根據謹慎原則，債務人在計算將來應付金額時，應將或有支出考慮進去。之后，再將依次計算的將來應付金額與重組債務的賬面價值進行比較。由于重組后的債務的賬面價值包含或有支出，因此，或有支出實際發生時，應作為減少重組債務的賬面價值處理；結清債務時，或有支出如未發生，應將該或有支出的原估計金額確認為資本公積。其中，或有支出，指依未來某種事項出現而發生的支出；未來事項的出現具有不確定性。根據以上原則，如按債務重組協議，或有支出的金額按期（按年、季等）結算，則應在結算期滿時，按已確認、屬于本期的未發生的或有支出金額在該期確認為資本公積；如按債務重組協議，或有支出的金額待債務結算時一并計算的，則應在結清債

35、務時，將未發生的或有支出的原估計金額確認為資本公積。2.債權人的會計處理以修改其他債務條件進行債務重組的，如果重組債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失；如果重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額，債權人不作賬務處理。如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中；或有收益收到時，作為當期收益處理。其中，或有收益，指依未來某種事項出現而發生的收益；未來事項的出現具有不確定性。相關的幾點說明：（1）“將來應收金額”，一般為將來應收債權面值（或本金、原值），如應收賬款；如有利息，還應加上將來應收利息。

36、例如，將價值100000元的債券展期1年，年利率為5，將來應收金額為100000100000×5105000（元）。（2）如修改后的債務條款中涉及或有收益，根據謹慎原則，債權人在計算將來應收金額時不應將或有收益包括在內。或有收益應于實際發生時，計入當期損益。【例9】深廣公司持有紅星公司的應收票據為20000元，票據到期時，累計利息為1000元，紅星公司支付了利息。由于紅星公司財務陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據期限延長2年，并減少本金5000元；票據延長期間不計算利息。紅星公司：（1）計算應付票據的賬面價值和將來應付金額的差額： 應付票據的賬面價值 20000元 其中：面值 2

37、0000元 應計利息（已支付） 0元 減：將來應付金額（20000-5000） 15000元 差額 5000元 差額5000元確認為資本公積。 （2）賬務處理： 借：應付票據應計利息 1000 貸：銀行存款 1000 借：應付票據面值 20000 貸：應付賬款 15000 資本公積其他資本公積 5000 深廣公司： 由于沒有對應收票據計提壞賬準備，差額5000元作為當期損失。借：銀行存款 1000 貸：應收票據應計利息 1000 借：應收賬款 15000 營業外支出債務重組損失 5000 貸：應收票據面值 20000 【例10】深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000元（含增值稅）。

38、按雙方協議規定，款項應于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉發生困難，紅星公司不能在規定的時間內償付深廣公司。經協商，于2001年3月20日進行債務重組。重組協議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務延長期間，深廣公司加收余款2的利息，利息與債務本金一同支付。假定深廣公司為債權計提的壞賬準備為520000元。紅星公司：（1）計算重組債務的賬面價值與將來應付金額之間的差額：債務重組日，重組債務的賬面價值5200000（元）將來應付金額（5200000-200000）×（12%）5100000（元）以上兩者之間的差額為1000

39、00元。（2）賬務處理債務重組日 借：應付賬款 5200000 貸：應付賬款債務重組 5100000 資本公積其他資本公積 100000 重組日后一年末紅星公司償付余款及應付利息 借：應付賬款債務重組 5100000 貸：銀行存款 5100000 深廣公司：（1）計算重組債務的賬面價值與將來應收金額之間的差額，以及應沖減的壞賬準備債務重組日，重組債權的賬面價值5200000（元）將來應收金額5000000×（12）5100000（元）以上兩者的差額為100000元，應在債務重組日扣除相關的壞賬準備后確認為當期損失。根據已放棄債權（豁免）的金額，計算應沖減的壞賬準備： 已放棄債權占重組

40、前債權的賬面價值比例 200000÷5200000×100% 4% 債務重組日應沖減的壞賬準備 520000×4 20800（元） （2）賬務處理 債務重組日 借：應收賬款債務重組 5100000 營業外支出債務重組損失 79200 壞賬準備 20800 貸：應收賬款 5200000 重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息 借：銀行存款 5100000 貸：應收賬款債務重組 5100000 借：壞賬準備 499200 貸：管理費用 499200 【例11】1999年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10、3年期的貸款1000000元。現因紅星公司財務困難，

41、于2001年12月31日進行債務重組，銀行同意延長到期日至2005年12月31日，利率降至7，免除積欠利息250000元，本金減至800000元，但附有一條件：債務重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復至10，若無盈利，仍維持7。假定銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。紅星公司：（1）計算債務重組日，重組債務的賬面價值本金+利息10000001000000×10×2.51250000（元）將來應付金額本金+應計利息+或有支出800000800000×7×4800000×(10-7)×31096000（元）以上兩者之間的差額等于1

42、54000元，應在債務重組日確認為資本公積。由于債務重組后的賬面價值含將來應付面值800000元、將來正常應付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發生的正常利息支出和或有支出應作為沖減重組后債務的賬面價值處理。（2）賬務處理2001年12月31日進行債務重組日 借：長期借款 1250000 貸：長期借款債務重組 1096000 資本公積其他資本公積 154000 2002年12月31日支付利息時 借：長期借款債務重組 56000 貸：銀行存款 56000 其中，56000800000×7 由于債務重組后的賬面價值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務賬面價值處理

43、。假設紅星公司自債務重組后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時，紅星公司應按10的利率支付利息，每年需支付的利息為80000元（800000×10），其中含或有支出24000元800000×（10-7）。假設債務重組協議規定，按每年盈利與否結算或有支出。借：長期借款債務重組 80000 貸：銀行存款 80000 2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元時 借：長期借款債務重組 880000 貸：銀行存款 880000 假設紅星公司自債務重組后的第二年起仍沒有盈利，或有支出待債務結清時一并計算。2003年12月

44、31日至2004年12月31日支付利息時借：長期借款債務重組 56000 貸：銀行存款 56000 2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元時，還需將原計入債務賬面價值的或有支出72000元800000×（10-7）×3轉入資本公積。借：長期借款債務重組 928000 貸：銀行存款 856000 資本公積其他資本公積 72000 債權銀行： 假設銀行沒有對該貸款計提貸款呆賬準備。 （1）計算 重組債權的賬面價值 面值應計利息 10000001000000×10×2.5 1250000（元） 將來應收金額 面值應收利息 800

45、000800000×7×4 1024000（元） 以上兩者之間的差額等于226000元。由于債權銀行沒有對該項貸款計提呆賬準備，因而應將該項差額在債務重組日確認為當期損失。（2）賬務處理2001年12月31日借：中長期貸款債務重組 1024000 營業外支出債務重組損失 226000 貸：中長期貸款 1250000 2002年12月31日收取利息時 借：銀行存款 56000 貸：中長期貸款債務重組 56000 其中，56000800000×7由于債務重組后債權的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權的賬面余額處理。假設紅星公司自債務重組后第二年起有盈

46、利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時借：銀行存款 80000 貸：中長期貸款債務重組 56000 利息收入 24000 由于紅星公司自債務重組后第二年起有盈利，銀行應按10的利率計收利息，并在以后的三年里，債權人每年計收80000元（800000×10）的利息，其中含或有收益24000元800000×（107）、正常利息收入56000元（800000×7）。2005年12月31日收取本息時借：銀行存款 880000 貸：中長期貸款債務重組 856000 利息收入 24000 假設紅星公司自債務重組后第二年起沒有盈利，2003年12月31日至

47、2004年12月31日收取利息時借：銀行存款 56000 貸：中長期貸款債務重組 56000 2005年12月31日收取本息時 借：銀行存款 856000 貸：中長期貸款債務重組 856000 由于紅星公司自第二年起沒有盈利，銀行應按7的利率計收利息。在以后的三年里，銀行每年收取56 000元（800 000×7）的利息。（五）采用混合重組方式時的會計處理混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務賬面價值的現金清償債務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本以及修改其他債務條件。根據組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類：第一類

48、，以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務的；第二類，以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務；第三類，以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。在混合重組方式下，債務人應分別以下情況進行會計處理：（一）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現金沖減重組債務的賬面價值，再按以非現金資產清償債務進行債務重組日應遵循的原則進行處理；（二）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債務人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按債務轉為資本進行債務重

49、組日應遵循的原則處理；（三）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債務人應先以支付的現金、非現金資產的賬面價值、債權人享有的股權的賬面價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則處理。在混合重組方式下，債權人則應分別以下情況進行會計處理：（一）以現金、非現金資產方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金沖減重組債權的賬面價值，再按以非現金資產清償債務進行債務重組日應遵循的原則進行處理；（二）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的，債權人應先以收到的現金沖減重組債

50、權的賬面價值，再分別按受讓的非現金資產和股權的公允價值占其公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值減去收到的現金后的余額進行分配，以確定非現金資產、股權的入賬價值。上述重組中，如果涉及多項非現金資產，應在按上款規定計算確定的各自入賬價值范圍內，就非現金資產按公允價值相對比例確定各項非現金資產的入賬價值。（三）以現金、非現金資產、債務轉為資本方式的組合清償某項債務的一部分，并對該債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組的，債權人應將重組債權的賬面價值減去收到的現金后的余額，先按以上（二）的規定進行處理，再按修改其他債務條件進行債務重組日應遵循的原則進行處理。相關的幾點說明：（1）在混合重組方

51、式下，債務人和債權人在進行會計處理時，應依據債務清償的順序。一般情況下，應先考慮以現金清償，接下來是以非現金資產清償或以債務轉為資本方式清償，最后是修改其他債務條件。修改其他債務條件的結果是，債務實質上還要延續。因此將其放在最后考慮是比較合理的。（2）在一種混合重組方式中，遇到以非現金資產、債務轉為資本清償債務的，債權人應考慮采用兩者的公允價值相對比例確定各自的入賬價值；如非現金資產或股權不止一項，則須再按同樣的方法確定各項非現金資產或股權的入賬價值。當然，如果重組協議本身就明確地規定了非現金資產或股權的清償債務金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協議規定進行會計處理就可以了。【例12】

52、深廣公司持有紅星公司的應收票據為20 000元，票據到期時，累計利息為1 000元。由于紅星公司資金周轉發生困難，經與深廣公司協商，同意紅星公司支付5 000元現金，同時轉讓一項無形資產以清償該項債務。該項無形資產的賬面價值為14 000元，紅星公司因轉讓無形資產應交納的營業稅為900元。假定紅星公司沒有對轉讓的無形資產計提減值準備，且不考慮其他稅費。紅星公司：（1）計算債務重組日，重組債務的賬面價值21000元（200001000） 減：支付的現金 5000元 轉讓的無形資產賬面價值 14000元 支付的相關稅費 900元 資本公積 1100元 （2）賬務處理 借：應付票據 21000 貸：

53、銀行存款 5000 無形資產 14000 應交稅金營業稅 900 資本公積其他資本公積 1100 深廣公司： 借：銀行存款 5000 無形資產 16000 貸：應收票據 21000 【例13】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（股份有限公司），價款1000000元（含增值稅）。雙方協議，紅星公司以一批產品償還債務的一部分，剩下的部分轉為深廣公司對紅星公司的投資。紅星公司轉讓的該批產品的成本300000元，市價為360000元，適用的增值稅稅率為17；用于抵債的普通股為100000股，股票市價為每股5.4元，印花稅稅率為4。紅星公司沒有對轉讓的產品計提減值準備，深廣公司也未對債權計提壞賬準備。假定不

54、考慮其他相關稅費。紅星公司：（1）計算債務重組日，重組債務的賬面價值 1000000元 減：轉讓的產成品的賬面價值 300000元 增值稅 61200元 普通股面值 100000元 資本公積 538800元 （2）賬務處理 借：應付賬款 1000000 貸：產成品 300000 應交稅金應交增值稅(銷項稅額) 61200 股本 100000 資本公積其他資本公積 538800 借：管理費用印花稅 2160 貸：銀行存款 2160 深廣公司：（1）計算受讓的非現金資產的入賬價值重組債權的賬面價值×受讓的非現金資產的公允價值/（受讓的非現金資產的公允價值+受讓的股權的公允價值）10000

55、00×360000/（360000540000）400000(元) 受讓的股權的入賬價值 1000000×540000/(360000540000) 600000（元） （2）賬務處理 借：長期股權投資 600000 存貨 400000 貸：應收賬款 1000000 【例14】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（非股份有限公司），價款1170000元（含增值稅）。債務到期時，因財務發生困難，紅星公司與深廣公司商議進行債務重組。重組協議如下：深廣公司先豁免一部分債務，金額為70000元；紅星公司剩余的1100000元債務中，1000000元轉為深廣公司對紅星公司的股權投資，另10

56、0000元以一項賬面價值為110000元的無形資產抵償。假定整個交易沒有發生相關稅費，紅星公司沒有對用于抵債的無形資產計提減值準備，深廣公司也沒有對重組債權計提壞賬準備。紅星公司：（1）計算債務重組日，重組債務的賬面價值 1170000元 減：轉讓的股權份額 1000000元 轉讓的無形資產的賬面價值 110000元 資本公積 60000元 （2）賬務處理 借：應付賬款 1170000 貸：無形資產 110000 實收資本 1000000 資本公積其他資本公積 60000 深廣公司：由于重組協議中明確地規定了具體的重組內容，因而不必按受讓的非現金資產和股權的公允價值的相對比例確定相關非現金資產和股權的入賬價值。本例中，受讓股權的價值是確定的，即1000000元，其與重組債權的賬面價值之間的差額即為無形資產的入賬價值。借：長期股權投資 1000000 無形資產 170000 貸：應收賬款 1170000 【例15