1、股份支付會計概述股份支付會計概述股份支付的會計處理股份支付的會計處理3.1 3.1 概述概述 以股份為基礎的支付，是指企業為獲取職工和其他以股份為基礎的支付，是指企業為獲取職工和其他方所提供服務，而授予其權益工具或承擔以權益工具為方所提供服務，而授予其權益工具或承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易基礎確定的負債的交易能證明擁有某個企業剩余權益能證明擁有某個企業剩余權益的合同，包括普通股、優先股的合同，包括普通股、優先股和認股權證等和認股權證等 實務中主要是指企業向其雇員支付期權作為薪酬實務中主要是指企業向其雇員支付期權作為薪酬或獎勵措施的行為或獎勵措施的行為實質為薪酬實質為薪酬三個特征三個特征

2、P29P29股權激勵的方式包括：股權激勵的方式包括：（1）股票期權）股票期權：是指公司授予激勵對象在未來的一：是指公司授予激勵對象在未來的一定期間內以預先確定的價格（行權價）和條件購買定期間內以預先確定的價格（行權價）和條件購買公司一定數量股票的權利；公司一定數量股票的權利； （以權益結算的股份支付）（以權益結算的股份支付）（2）限制性股票）限制性股票：是指按預先確定的條件給予激勵：是指按預先確定的條件給予激勵對象一定數量的本公司股票。只有滿足預定條件時對象一定數量的本公司股票。只有滿足預定條件時，激勵對象才可將限制性股票拋售并從中獲利；未，激勵對象才可將限制性股票拋售并從中獲利；未滿足條件時

3、公司有權收回。滿足條件時公司有權收回。 （以權益結算的股份支付）（以權益結算的股份支付）（3）股票增值權股票增值權：是指公司授予激勵對象在未來一：是指公司授予激勵對象在未來一定時期和約定條件下，獲得規定數量的股票價格上定時期和約定條件下，獲得規定數量的股票價格上升所帶來權益的權利；升所帶來權益的權利； （以現金結算的股份支付）（以現金結算的股份支付）（4）虛擬股票虛擬股票：是指公司授予激勵對象一種虛擬的：是指公司授予激勵對象一種虛擬的股票，激勵對象可以根據虛擬股票的數量參與公司股票，激勵對象可以根據虛擬股票的數量參與公司的分紅，并享受股價升值收益；的分紅，并享受股價升值收益； （以現金結算的股

4、份支付）（以現金結算的股份支付）（5）業績股票業績股票：是指年初確定一個較為合理的業績：是指年初確定一個較為合理的業績目標和一個科學的績效評估體系，如果激勵對象經目標和一個科學的績效評估體系，如果激勵對象經過努力后實現了該目標，則公司授予其一定數量的過努力后實現了該目標，則公司授予其一定數量的股票或提取一定比例的獎勵基金購買公司股票。股票或提取一定比例的獎勵基金購買公司股票。 （以現金結算的股份支付）（以現金結算的股份支付）股份支付的環節股份支付的環節O 授予日授予日O 可行權日可行權日O 行權日行權日O 出售日出售日O 失效失效等待期等待期行權限制期行權限制期禁售期禁售期行權有效期行權有效期

5、可行權條件及其可行權條件及其滿足是滿足是關鍵關鍵6股份支付的可行權條件與非可行權條件股份支付的可行權條件與非可行權條件可行權條件可行權條件服務期限條件服務期限條件 業績條件業績條件市場條件，股價指標市場條件，股價指標非市場條件，利潤指標非市場條件，利潤指標非可行權條件非可行權條件 非可行權條件不影響可行權。非可行權條件不影響可行權。可行權條件可行權條件可行權條件影響可行權可行權條件影響可行權只有員只有員工達到要求的條件時才能獲得股份工達到要求的條件時才能獲得股份關于成本費用的確認關于成本費用的確認 并非以是否達到可行權并非以是否達到可行權條件為標準，一般只要在等條件為標準，一般只要在等待期內提

6、供了服務即可確認待期內提供了服務即可確認應確認股份支付費用應確認股份支付費用= =該權益工具授予日之公允價值該權益工具授予日之公允價值 X X 所授予權益工具數量所授予權益工具數量 市場條件市場條件，在確定授予日公允，在確定授予日公允價值時已經考慮，不影響各期價值時已經考慮，不影響各期對可行權情況的估計，即市場對可行權情況的估計，即市場業績無論實現與否，無需對等業績無論實現與否，無需對等待期、已確認費用等重新調整待期、已確認費用等重新調整非市場條件非市場條件，在確定授予日，在確定授予日公允價值時不考慮，但影響公允價值時不考慮，但影響各期對可行權情況的估計，各期對可行權情況的估計，即各期要對非市

7、場業績能否即各期要對非市場業績能否實現進行重估，據此調整等實現進行重估，據此調整等待期、已確認費用等待期、已確認費用等服務期限條件服務期限條件對于可行權條件為服務期限的股份支付，只要提供對于可行權條件為服務期限的股份支付，只要提供服務者滿足了服務期限，企業就應當確認已取得的服務服務者滿足了服務期限，企業就應當確認已取得的服務對于可行權條件為業績條件的股份支付，只要員工滿對于可行權條件為業績條件的股份支付，只要員工滿足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務足了其他所有非市場條件，企業就應當確認已取得的服務按按“誰受益誰承擔誰受益誰承擔”原則原則確認服務費用確認服務費用股份支付工具的類型

8、股份支付工具的類型u以以權益結算權益結算的股份支付的股份支付企業為獲取服務而以股份企業為獲取服務而以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易或其他權益工具作為對價進行結算的交易 限制性股票限制性股票 股票期權。股票期權。u以以現金結算現金結算的股份支的股份支付付企業為獲取服務而承擔的企業為獲取服務而承擔的以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他以股份或其他權益工具為基礎計算的交付現金或其他資產的義務的交易。簡言之，以現金支付，但與權益資產的義務的交易。簡言之，以現金支付，但與權益工具掛鉤。工具掛鉤。模擬股票模擬股票 現金股票增值權。現金股票增值權。3.2 3.2 股份支付的會計處理股份支

9、付的會計處理Text1關鍵：關鍵：原則原則 權益工具權益工具公允價值確定公允價值確定會計處理會計處理 計量要解決計量要解決的問題的問題確認與計量的基本原則確認與計量的基本原則權益結算的股份支付權益結算的股份支付授予日授予日不作處理不作處理等待期內各報表等待期內各報表日及可行權日日及可行權日將取得職工或其他方提供的服務將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認所有者計入成本費用，同時確認所有者權益；權益；借：管理費用借：管理費用/生生產成本等（誰受產成本等（誰受益誰負擔）益誰負擔） 在具體金額上，應當按照授予日在具體金額上，應當按照授予日權益工具的公允價值計入成本費權益工具的公允價值計入

10、成本費用和資本公積（其他資本公積），用和資本公積（其他資本公積），不確認其后續公允價值變動。不確認其后續公允價值變動。 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積可行權日之后各可行權日之后各報表日報表日不作處理不作處理行權日行權日借：銀行存款（收到的款項）借：銀行存款（收到的款項）資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積貸：股本貸：股本資本公積資本公積股本溢價股本溢價最佳估最佳估計數計數注意：注意：（1 1）授予后可立即行權的，授予日即需要作處理。）授予后可立即行權的，授予日即需要作處理。（2 2）始終按授予日期權的公允價值計量始終按授予日期權的公允價值計量，即公允價值，即公允價值不變，

11、但估計的行權人數在變。不變，但估計的行權人數在變。（3 3）在可行權日在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整者權益總額進行調整【例例3-13-1】A A公司為一上市公司公司為一上市公司（1 1）20062006年年1 1月月1 1日，向其日，向其100100名管理人員每人授予名管理人員每人授予300300份份股票期權，相關人員自即日起在公司連續服務股票期權，相關人員自即日起在公司連續服務3 3年，即可年，即可按每股按每股6 6元的價格購買元的價格購買300300股面值股面值1 1元的元的A A公司股票。該期公司股票。該期權在授予日的公允價值

12、為權在授予日的公允價值為1616元。元。（2 2）20062006年有年有1010名管理人員離職，估計三年中離職人員名管理人員離職，估計三年中離職人員比例將達到比例將達到18%18%；20072007年有年有3 3名管理人員離職，估計離職名管理人員離職，估計離職比例修正為比例修正為15%15%；20082008年有年有6 6名管理人員離職。名管理人員離職。（3 3）20082008年末，年末，8181名管理人員行權。名管理人員行權。要求進行相關的會計處理要求進行相關的會計處理各期費用計算表各期費用計算表年份年份預計預計3 3年總費用年總費用累計應確認費用累計應確認費用 期初累期初累 計已確計已

13、確 認費用認費用當期應確認費用當期應確認費用20062006100X100X（1-18%1-18%）X300X16=393600X300X16=393600 393600X1/3 393600X1/3=131200=131200 0 0 131200 13120020072007100X100X（1-15%1-15%）X300X16=408000X300X16=408000 408000X2/3 408000X2/3=272000=272000131200131200 272000- 272000- 131200=140800131200=14080020082008（100-19100-19

14、）X300X16=388800X300X16=388800 388800 388800272000272000 388800- 388800-272000=116800272000=116800賬務處理賬務處理（1 1）20062006年年1 1月月1 1日，授權日不做處理日，授權日不做處理（2 2）等待期內各報表日）等待期內各報表日 2006 2006年年1212月月3131日日 借：管理費用借：管理費用 131200131200 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 131200131200 2007 2007年年1212月月3131日日 借：管理費用借：管理費用 140800

15、140800 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 140800140800 2008 2008年年1212月月3131日日 借：管理費用借：管理費用 116800116800 貸：資本公積貸：資本公積其他資本公積其他資本公積 116800116800 2008 2008年年1212月月3131日日8181名在職管理人員行權名在職管理人員行權 借：銀行存款借：銀行存款 145800145800 資本公積資本公積其他資本公積其他資本公積 388800388800 貸：股本貸：股本 2430024300 資本公積資本公積股本溢價股本溢價 510300 510300 P40例2A A公司

16、為一上市公司公司為一上市公司（1 1）20112011年年1 1月月1 1日，向其日，向其100100名管理人員每人授名管理人員每人授予予100100份股票期權，相關人員自即日起在公司連份股票期權，相關人員自即日起在公司連續服務續服務3 3年，即可按每股年，即可按每股5 5元的價格購買元的價格購買100100股面股面值值1 1元的元的A A公司股票。該期權在授予日的公允價值公司股票。該期權在授予日的公允價值為為1212元。元。（2 2）20112011年有年有1010名管理人員離職，估計三年中離名管理人員離職，估計三年中離職人員比例將達到職人員比例將達到20%20%；20122012年有年有5

17、 5名管理人員離名管理人員離職，估計離職比例修正為職，估計離職比例修正為18%18%；20132013年有年有4 4名管理名管理人員離職。人員離職。20142014年未離開的全部行權年未離開的全部行權要求進行相關的會計處理要求進行相關的會計處理關于回購股份獎勵職工問題關于回購股份獎勵職工問題 屬于權益結算的股份支付屬于權益結算的股份支付 企業回購股份時，應按回購股份的全部支出作為庫企業回購股份時，應按回購股份的全部支出作為庫存股處理，同時進行備查登記。企業應當在等待期內存股處理，同時進行備查登記。企業應當在等待期內每個資產負債表日按照權益工具在授予日的公允價值每個資產負債表日按照權益工具在授予

18、日的公允價值，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公，將取得的職工服務計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。在職工行權購買本企業股份時積（其他資本公積）。在職工行權購買本企業股份時，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內，企業應轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本資本公積（其他資本公積）累計金額，同時，按照其差額公積（其他資本公積）累計金額，同時，按照其差額調整資本公積（股本溢價）調整資本公積（股本溢價）教材教材P40-P40-例例3 3現金結算的股份支付現金結算的股份支付授予日授予日不作處理不作處理等待期內各報表日等待期內各報表日借：管理費用借：管理費用/ /生產成本等（

19、誰受益誰負擔）生產成本等（誰受益誰負擔） 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬可行權日之后各報表日可行權日之后各報表日不再確認成本費用，但對負債應確認其不再確認成本費用，但對負債應確認其公允價公允價值變動損益值變動損益借：公允價值變動損益借：公允價值變動損益 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬（或相反）（或相反）行權日行權日借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬貸：銀行存款貸：銀行存款注意：注意：（1 1）授予后可立即行權的，授予日即需要作處理。）授予后可立即行權的，授予日即需要作處理。（2 2）按按結算前每個資產負債表日的公允價值計量結算前每個資產負債表日的公允價值計量，即公，即公允價值在變允價值在變，

20、估計行權人數也在變估計行權人數也在變。（3 3）企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應企業在可行權日之后不再確認成本費用，負債（應付職工薪酬）付職工薪酬）公允價值的變動公允價值的變動應當計入當期損益（公允應當計入當期損益（公允價值變動損益）。價值變動損益）。抽象抽象/難點難點【例例3-53-5】C C公司是一家上市公司公司是一家上市公司（1 1）20052005年年1 1月月1 1日，為其日，為其150150名中層以上職員每人授予名中層以上職員每人授予100100份現金股份增值權。相關人員自即日起在該公司連續份現金股份增值權。相關人員自即日起在該公司連續服務服務3 3年，即可按照當時股價

21、的增長幅度獲得現金，該增年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權在值權在20092009年年1212月月3131日之前行使。日之前行使。（2 2）公司估計該增值權在負債結算之前的每一報表日以）公司估計該增值權在負債結算之前的每一報表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額見下表：額見下表：估計的增值權公允價值及現金支出估計的增值權公允價值及現金支出年份年份增值權公允價值增值權公允價值支付現金支付現金2005200520202006200624242007200730302828200820083333323220092009

22、3535（3 3）人員流動情況：）人員流動情況：20052005年有年有1010人離職，公司估計三人離職，公司估計三年中還將有年中還將有2020人離職；人離職；20062006年有年有1010人離職，公司估計還人離職，公司估計還將有將有1515人離職；人離職；20072007年又有年又有1818人離職人離職（4 4）行權情況：）行權情況：20072007年末，有年末，有5050人行使了股份增值權人行使了股份增值權取得現金，取得現金，20082008年和年和20092009年分別有年分別有4040人、人、2222人行使了股人行使了股份增值權。份增值權。要求：進行相關會計處理要求：進行相關會計處理

23、年份年份負債計算負債計算支付現金支付現金當期費用當期費用（當期（當期-前期前期+當期）當期）20 x5年年（150-30）x100 x20 x1/3=80 000 80 00020 x6年年（150-35）x100 x24x2/3=184 000184 000-80 000=104 00020 x7年年（150-38-50）x100 x30=186 00050X100X28=140 000186 000-184 000+140 000=142 00020 x8年年（150-38-50-40）x100 x33=72 60040X100X32=128 00072 600-186 000+128 0

24、00=14 600(公允價值變動損益）公允價值變動損益）20 x9年年022x100 x35=77 0000-72 600+77 000=4400(公允價值變動損益）公允價值變動損益）u應確認負債與費用金額計算應確認負債與費用金額計算u賬務處理賬務處理（1 1）20052005年年1212月月3131日日 借：管理費用借：管理費用 8000080000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 8000080000（2 2）20062006年年1212月月3131日日 借：管理費用借：管理費用 104000104000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 10400010

25、4000（3 3）20072007年年1212月月3131日日 借：管理費用借：管理費用 142000142000 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 142000 142000 借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬股份支付股份支付 140000140000 貸：銀行存款貸：銀行存款 140000140000（4 4）20082008年年1212月月3131日日 借：公允價值變動損益借：公允價值變動損益 14600 14600 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 1460014600 借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬股份支付股份支付 128000128000 貸：銀行存

26、款貸：銀行存款 128000128000（5 5）20092009年年1212月月3131日日 借：公允價值變動損益借：公允價值變動損益 4400 4400 貸：應付職工薪酬貸：應付職工薪酬股份支付股份支付 44004400 借：應付職工薪酬借：應付職工薪酬股份支付股份支付 77000 77000 貸：銀行存款貸：銀行存款 77000 770003-53-5】B B公司是一家上市公司公司是一家上市公司（1 1）20112011年年1 1月月1 1日，為其日，為其100100名中層以上職員每人授予名中層以上職員每人授予100100份份現金股份增值權。相關人員自即日起在該公司連續服務現金股份增值權

27、。相關人員自即日起在該公司連續服務3 3年年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權在，即可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權在20152015年年1212月月3131日之前行使。日之前行使。（2 2）公司估計該增值權在負債結算之前的每一報表日以及結）公司估計該增值權在負債結算之前的每一報表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額見下算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額見下表：表：估計的增值權公允價值及現金支出估計的增值權公允價值及現金支出年份年份公允價值公允價值支付現金支付現金2011201112122012201214142013201315151616

28、2014201420201818201520152222（3 3）人員流動情況：）人員流動情況：20112011年有年有1010人離職，公司估計三人離職，公司估計三年中還將有年中還將有8 8人離職；人離職；20122012年有年有6 6人離職，公司估計還將人離職，公司估計還將有有6 6人離職；人離職；20132013年又有年又有4 4人離職人離職（4 4）行權情況：）行權情況：20132013年末，有年末，有4040人行使了股份增值權人行使了股份增值權取得現金，取得現金，20142014年和年和20152015年分別有年分別有3030人、人、1010人行使了股人行使了股份增值權。份增值權。要求

29、：進行相關會計處理要求：進行相關會計處理未滿足行權條件導致已授予權益工具被取消，以及未在未滿足行權條件導致已授予權益工具被取消，以及未在可行權期限內行權導致期權失效，如何處理？可行權期限內行權導致期權失效，如何處理？ 未滿足服務期限及非市場業績條件導致的未滿足服務期限及非市場業績條件導致的“取消取消”，不確認已取得的服務不確認已取得的服務（已經確認的費用需要轉銷）（已經確認的費用需要轉銷） 借：資本公積借：資本公積其他資本公積其他資本公積 （或）應付職工薪酬（或）應付職工薪酬 貸：相關成本費用科目貸：相關成本費用科目 未滿足市場業績條件而導致的未滿足市場業績條件而導致的“取消取消”，或未行權導

30、，或未行權導致期權失效時，致期權失效時，應確認已取得的服務，費用不轉銷應確認已取得的服務，費用不轉銷，但，但應在權益內部轉賬。借記應在權益內部轉賬。借記“資本公積資本公積其他其他”，貸記，貸記“資本公積資本公積溢價溢價” 可行權條件的修改可行權條件的修改不利于職不利于職工的修改工的修改有利于職有利于職工的修改工的修改取消或結取消或結算算1231.條款和條件的有利修改條款和條件的有利修改 應考慮修改后的可行權條件，將增加的權益工具的應考慮修改后的可行權條件，將增加的權益工具的公允價值相應地確認為取得服務的增加。公允價值相應地確認為取得服務的增加。【例題】甲公司于【例題】甲公司于2014年年1月月

31、1日向其日向其60名高級管理人員名高級管理人員每人授予每人授予100 000份股票期權，唯一行權條件是職工必須份股票期權，唯一行權條件是職工必須在公司服務三年。授予日每份期權的公允價值為在公司服務三年。授予日每份期權的公允價值為5元。元。2014年年底，甲公司的股價已經大幅下跌，于年年底，甲公司的股價已經大幅下跌，于2015年年1月月1日，管理層選擇降低期權的行權價格。在重新定價日，管理層選擇降低期權的行權價格。在重新定價的當天，原授予的每份期權的公允價值為的當天，原授予的每份期權的公允價值為1元，重新定元，重新定價后的每份期權的公允價值為價后的每份期權的公允價值為3元。因此，每份修改后元。因此，每份修改后的期權的公允價值增加的期權的公允價值增加2元。元。授予日，管理層估計將有授予日，管理層估計將有10%的職工應該在的職工應該在3年內離職年內離職。2015年期間，實際離職人數明顯少于管理層的預期年期間，實際離職人數明顯少于管理層的預期，因此，管理層將離職率修訂為只有，因此，管理層將離職率修訂為只有5%。2016年年年年底實際有底實際有55名職工行權。名職工行權。要求：要求：（1）若甲公司采用未來適用法進行會