。第四章 長期股權投資商譽商譽=合并溢價，購買企業的投資成本超過被投資企業凈資產公允價值的差額同一控制下的控股合并不會形成商譽如果被合并方在被合并之前是最終控制方通過非同一控制下的企業合并所取得的，則通過同一控制下形成合并時，合并方長投的初始投資成本應當包括上次合并時形成的商譽，且不管持股比例是否變化，商譽的金額保持不變原因：合并溢價通過資本公積和留存收益體現非同一控制下的企業合并會形成商譽正商譽：支付對價被投資方可辨認凈資產公允價值的份額（1、非同一控制下的控股合并（即形成母子公司關系）：合并方個別報表隱含在長投初始成本中，合并報表單列商譽；2、吸收合并和新設合并，購買日購買方的賬務處理中單獨確認，從而在合并后存續企業的單獨資產負債表中單項列示。負商譽：支付對價被合并方可辨認凈資產公允價值*份額，長投初始成本=支付的對價差額為正商譽2、支付的對價被合并方可辨認凈資產公允價值*份額，差額為負商譽，應先復核，再將差異計入當期損益（營業外收入當期，留存收益以前年度）借：長期股權投資貸：營業外收入/留存收益二、合并方的賬務處理（以下均假設正商譽0）1、投出資產為固定資產、無形資產借：長期股權投資（公允價值，包含相關費用）貸：固定資產清理 無形資產（賬面價值） 營業外收入（借方為支出）2、投出資產為存貨借：長期股權投資（公允價值，包含相關費用）貸：主營業務收入 應交稅費應交增值稅（銷項稅額）借：主營業務成本貸：庫存商品3、投出資產為可供出售金融資產借：長期股權投資（公允價值，包含相關費用） 資本公積其他資本公積貸：可供出售金融資產（成本+公允價值變動） 投資收益（差額）4、以投資性房地產為合并對價借：長期股權投資（公允價值）貸：其他業務收入實際收到的金額（公允價值）成本模式 公允模式借：其他業務成本 借：其他業務成本投資性房地產累計折舊 公允價值變動損益投資性房地產減值準備 貸：投資性房地產-成本貸：投資性房地產 投資性房地產-公允變動 借：資本公積-其他資本公積 貸：其他業務成本5、以承擔債務作為投資借：長期股權投資（公允價值，包含相關費用） 貸：短期借款等6、以發行權益性證券作為合并對價借：長期股權投資（公允價值，包含相關費用）貸：股本（面值） 資本公積資本溢價/股本溢價（差額，或在借方，不足沖減時沖減留存收益）發生的有關費用各項直接相關費用、稅金管理費用權益性證券支付的手續費、傭金沖減溢價收入、盈余公積、未分配利潤債務性證券支付的手續費、傭金應付債券初始成本減值聯營、合營企業、子公司的投資，如果發生減值，按照第八章資產減值的規定處理；在活躍市場中沒有報價，公允不能可靠計量的投資，按照第二章金融資產的減值處理長期股權投資的減值準備一經計提，不得轉回借：資產減值損失 貸：長期股權投資減值準備后續計量成本法適用于企業持有的能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資，即對子公司投資，投資方為投資性主體且子公司不納入合并報表的除外。被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損，投資單位均不做會計處理取得時：借：長期股權投資 應收股利貸：銀行存款等被投資單位宣告現金股利：借：應收股利貸：投資收益借：銀行存款貸：應收股利權益法1、定義：投資以初始投資成本計量后，在持有期間，根據被投資單位所有者權益變動，投資企業按照應享有（或應分擔）被投企業所有者權益份額調整長期股權投資的賬面價值，適用于共同控制（合營企業）、重大影響（聯營企業）2、重大影響：投資方對被投資方的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。注：重大影響的判斷3、權益法的具體核算(1)調整初始投資成本比較支付對價與享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額A.正商譽，不處理，初始投資成本=支付對價B.負商譽，初始投資成本=應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，差額計入營業外收入(2)損益調整在被投資單位賬面凈利潤的基礎上進行調整，需考慮的調整事項如下：A. 會計政策和會計期間應按投資企業的規定執行；B. 評估投資方對被投資方是否具有重大影響時，應考慮潛在表決權的影響，但在確定凈損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動時，不考慮潛在表決權的影響；C.法規或章程規定不屬于投資方的凈損益應當予以剔除后計算，如，歸屬于其他投資方的累積優先股股利；D.在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應以取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為基礎（固定資產、無形資產公允價值為基礎計提的折舊攤銷以及以資產公允價值為基礎確定的資產減值準備）（還需考慮重要性）符合下列條件之一，可不調整被投資方賬面凈利潤，但需在附注中說明原因：1） 投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產公允價值；2） 投資時，可辨認資產公允價值與賬面價值差額不具有重要性；3） 其他原因無法取得對被投資單位賬面凈利潤進行調整的資料以下為需要調整的具體事項：項目調整被投資單位賬面凈利潤存貨調整后凈利潤=賬面凈利潤-（投資日存貨公允價值-賬面價值）*當期出售比例（調增營業成本）固定資產、無形資產調整后凈利潤=賬面凈利潤-（投資日資產公允價值/尚可使用年限-資產原值/預計使用年限）資產減值準備調整后凈利潤=賬面凈利潤-資產減值損失E.對投資方或納入投資方合并報表的子公司與其聯營企業及合營企業之間，未實現內部交易損益按享有比例歸屬于投資方的部分應予抵銷（即順流、逆流交易）；內部交易損失屬于資產減值損失的，應全額確認，不應抵銷。（確認收益時為什么要*投資方持股比例？因為僅能確認歸屬于其他投資方的部分，對于歸屬于自己的部分需要抵銷） 逆流 順流資產 被投資企業投資企業 資產被投資企業處置資產收益投資企業收入、成本賬面凈利潤調整因素如下：調整后凈利潤=賬面凈利潤-未實現內部交易損益/+已實現內部交易損益項目順流、逆流交易存貨交易當年未實現內部交易損益=-（投資日存貨公允價值-賬面價值）*當期未出售比例以后年度已實現內部交易損益=+（投資日存貨公允價值-賬面價值）*當期出售比例固定資產無形資產交易當年未實現內部交易損益=-（資產售價-資產成本）+（資產售價-資產成本）/剩余使用年限*當期折舊月份/12）以后年度已實現內部交易損益=+（資產售價-資產成本）/剩余使用年限*當期折舊月份/12）下表中調整后凈利潤參照上表計算確定抵銷分錄逆流交易順流交易交易當年個別報表（參照上表）DR：長期股權投資（賬面凈利潤-未實現內部交易損益）*持股比例CR：投資收益合并報表DR：長期股權投資未實現內部交易損益*持股比例CR：存貨/固定資產/無形資產DR：營業收入（內部銷售收入*持股比例）CR：營業成本（內部銷售成本*持股比例） 投資收益（倒擠）以后年度個別報表（參照上表）DR：長期股權投資（賬面凈利潤+已實現內部交易損益）*持股比例CR：投資收益合并報表DR：長期股權投資未實現內部交易損益*持股比例CR：存貨/固定資產/無形資產（未處置部分）無需編制合并抵銷分錄說明：合并的會計主體除了母公司和子公司外，還應包括在合營聯營企業中母公司所占權益份額，但是母公司對聯營合營企業并沒有達到控制，因此不能采用常規的合并財務報表方式進行處理。4、合營方向合營企業投出非貨幣性資產的處理（1）個別報表：視同順流交易產生的未實現內部交易損益，在資產使用期間隨著計提的折舊攤銷，未實現損益逐漸實現；（2）合并報表：僅確認歸屬于其他合營方的利得和損失，抵銷歸屬于合營方自身的部分DR：營業外收入CR：長期股權投資or投資收益5、取得現金股利或利潤的處理DR：應收股利CR：長期股權投資6、超額虧損的確認被投資企業發生虧損，投資企業按下列順序進行沖減：DR：投資收益CR：a)長期股權投資賬面價值 b)長期應收款等其他實質上對被投資單位投資的長期權益項目 c)預計負債d)備查登記7、其他綜合收益的處理被投資單位其他綜合收益發生變動的，投資方應當按照歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少其他綜合收益。DR：長期股權投資其他綜合收益CR：其他綜合收益8、被投資單位所有者權益其他變動的處理投資企業對于被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位所有者權益的其他變動計算的歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。主要包括：被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付等。DR：長期股權投資其他權益變動 CR：資本公積其他資本公積9、股票股利的處理被投資單位分派股票股利的，投資企業不作會計處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化情況長期股權投資的轉換轉換形式個別報表合并報表1、公允價值計量轉為權益法（1）長投初始投資成本=原投資轉換日公允價值+支付對價比較支付對價和轉換日被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，正商譽不調整，負商譽調整營業外收入（2）原投資轉換日公允價值與賬面價值的差異以及其他綜合收益轉入投資收益不存在合并2、權益法轉為成本法（多次交換交易形成控股合并）同一控制合并日初始投資恒本=合并日相對于最終控制方而言的被合并方所有者權益賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方時形成的商譽新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原投資賬面價值新增投資部分初始投資成本與支付對價的差額，依次調整資本公積、留存收益？非同一控制轉換前：長投賬面價值=初始投資成本+損益調整+其他綜合收益+其他權益變動轉換后：長投初始成本=轉換前長投賬面價值+新增投資成本（支付對價）購買日之前形成的其他綜合收益或資本公積暫時不做處理，待到處置該項投資時才將其再按長期股權投資的規定處理原投資調整為公允價值？（參見企業合并章節）3、公允價值計量轉為成本法原則：可供出售金融資產或交易性金融資產，在轉換日相當于以公允價值出售長投初始投資成本=原投資在轉換日的公允價值+新增投資成本（支付對價）（1）以前計入其他綜合收益和資本公積的部分應轉入投資收益（2）長投與原投資的賬面價值的差額計入投資收益個別報表中長投初始投資成本已經為公允價值，不需調整4、成本法轉為權益法關鍵點：剩余持股比例部分應視同取得投資時點即采用權益法核算，即對剩余持股比例投資追溯調整，將其調整到權益法核算的結果（1）確認出售或收回部分長投投資成本；DR：銀行存款收到對價CR：長期股權投資賬面價值*處置比例投資收益差異（2）剩余股權投資成本的追溯調整比較剩余股權初始投資成本與在購買日應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，正商譽不處理，負商譽調整營業外收入或留存收益（跨期）；（3）剩余股權損益調整的追溯調整按權益法補記在購買日至轉換日期間應享有的被投資單位可辨認凈資產公允價值實現凈損益的份額，調整留存收益（跨期）或投資收益；注：調整留存收益和投資收益時，應自被投資方實現的凈損益中扣除已發放或已宣告發放的現金股利或利潤（4）剩余股權其他綜合收益/其他權益的追溯調整購買日至轉換日期間，被投資單位存在其他綜合收益或其他權益變動的，應確認其他綜合收益和資本公積；（5）前4步匯總剩余股權賬面價值（6）將剩余股權賬面價值調整為公允價值（按售價比例計算）DR：長期股權投資CR：投資收益（7）調整出售部分投資收益的歸屬期間DR：投資收益CR：留存收益（盈余公積、未分配利潤）購買日至轉換日前一期間可辨認凈資產公允變動*出售份額投資收益（當期）其他綜合收益（8）將原股權投資相關的其他綜合收益、其他權益變動在轉換日轉入投資收益（由于被投資方重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產變動而產生的其他綜合收益除外）喪失控制權日合并報表中的投資收益=（處置股權取得的對價+剩余股權公允價值）-（自購買日開始持續計算子公司凈資產公允價值*原持股比例+購買日形成的正商譽）+其他綜合收益/其他權益變動*原持股比例調整出售部分投資收益歸屬期 5、權益法轉為公允價值計量（1）處置部分DR：銀行存款收到對價CR：長期股權投資處置部分賬面價值投資收益差異（2）原所有的其他綜合收益應改為與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎處理（一般為投資收益）DR：其他綜合收益CR：投資收益（3）原所有的其他權益變動（資本公積）轉入投資收益；DR：資本公積其他資本公積CR：投資收益（4）剩余股權賬面價值轉為可供出售金融資產公允價值，差額為投資收益DR：可供出售金融資產CR：長期股權投資 投資收益不存在合并6、成本法轉為公允價值計量（1）出售部分公允價值和賬面價值的差計入投資收益（2）剩余股權在轉換日以公允價值計量，與賬面價值的差計入投資收益無需調整剩余股權價值7、投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或重大影響的， （1）個別報表：應當對該項長期股權投資從成本法轉為權益法核算。首先，按照新的持股比例