第十三章收入

本章考情分析

本章內(nèi)容知識(shí)點(diǎn)多、綜合性強(qiáng)，經(jīng)常與前期差錯(cuò)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等結(jié)合出題，近年考試的綜合題也

以全面考核本章內(nèi)容為主；屬于非常重要的章節(jié)，應(yīng)重點(diǎn)掌握。

本章教材主要變化

按照新的收入準(zhǔn)則進(jìn)行了重新改寫。

本章基本結(jié)構(gòu)框架

J收入的概念

收入概念t關(guān)于收入確認(rèn)的原則

L收入確認(rèn)和計(jì)量的基本原則

識(shí)別與客戶訂立的合同

收入的確認(rèn)Y識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

和計(jì)量1確定交易價(jià)格

將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

收入一

合同履約成本

合同成本］合同取得成本

-合同履約成本和合同取得成本的攤銷與減值

「附有銷售退回條款的銷售

附有質(zhì)量保證條款的銷售

關(guān)于特定交主要責(zé)任人和代理人

口"人7-附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售

易的會(huì)計(jì)處j授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

?理售后回購

客戶未行使的權(quán)利

一無須退回的初始費(fèi)

第一節(jié)收入概述

一、收入的概念

收入：是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總

流入。

【特別提示】

①本章適用于所有與客戶之間的合同，不涉及企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進(jìn)行債權(quán)投資收取的利息、

進(jìn)行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險(xiǎn)合同取得的保費(fèi)收入等。

②企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照本章進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他

非貨幣性資產(chǎn)交換，按照本書第七章的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

③除非特別說明，本章所稱商品，既包括商品，也包括服務(wù)。

二、關(guān)于收入確認(rèn)的原則

1.企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品而預(yù)

期有權(quán)收取的對價(jià)金額。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

其中：

（1）取得相關(guān)商品控制權(quán)：是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，也包括有能力阻

止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。13要素：現(xiàn)時(shí)權(quán)利（能力）、主導(dǎo)、獲得】

（2）客戶：是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品并支付對價(jià)的一方。

【特別提示】

①如果合同對方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項(xiàng)活動(dòng)（如合作開發(fā)一項(xiàng)資產(chǎn)），合同對方和企業(yè)一

起分擔(dān)或分享該活動(dòng)產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)或收益，而不是獲取企業(yè)日常活動(dòng)產(chǎn)出的商品，則該合同對方不是企業(yè)的客戶。

②企業(yè)收入的會(huì)計(jì)處理是以企業(yè)與客戶之間的單個(gè)合同為基礎(chǔ)，但是，為便于實(shí)務(wù)操作，當(dāng)企業(yè)能夠合理

預(yù)計(jì)，將收入的會(huì)計(jì)處理應(yīng)用于具有類似特征的合同（或履約義務(wù)）組合或應(yīng)用于該組合中的每一個(gè)合同（或

履約義務(wù)），將不會(huì)對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生顯著不同的影響時(shí)，企業(yè)可以在合同組合層面對收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二節(jié)收入的確認(rèn)和計(jì)量

一、收入確認(rèn)和計(jì)量的基本原則（五步法）

第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同；（?與確認(rèn)有關(guān)）

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；（?與確認(rèn)有關(guān)）

第三步，確定交易價(jià)格；（與計(jì)量有關(guān)）

第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（與計(jì)量有關(guān)）

第五步，履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。（?與確認(rèn)有關(guān)）

舉例：

甲公司為財(cái)務(wù)軟件開發(fā)公司，與乙公司簽訂價(jià)款為7萬元的合同【銷售軟件（單獨(dú)售價(jià)6萬元）、1年期

軟件維護(hù)（單獨(dú)售價(jià)4萬元）】

二、識(shí)別與客戶訂立的合同（第一步：識(shí)別合同）

（一）合同識(shí)別

1.合同的含義

合同：是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括書面形式、口頭形式以及其他形式

（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。

2.收入確認(rèn)的前提條件

企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：（5

項(xiàng)條件）

（1）合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；

（2）該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；【判斷是否具有法律的約束？如：有權(quán)單

方面終止完全未執(zhí)行的合同，且無需對合同其他方作出補(bǔ)償?shù)模髽I(yè)應(yīng)當(dāng)視為該合同不存在。】

（3）該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓的商品相關(guān)的支付條款；

（4）該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；（★★★兩

個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)：交換不同地點(diǎn)的商品房：不確認(rèn)收入）

（5）企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回。【僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對價(jià)的能力和意圖

（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）】

3.特殊情況的判斷原則（★★★事事無絕對）

（1）對于不符合上述五項(xiàng)條件的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)（例如，合同已完

成或取消），且已向客戶收取的對價(jià)（包括全部或部分對價(jià)）無需退回時(shí)，才能將已收取的對價(jià)確認(rèn)為收入；否

則，應(yīng)當(dāng)將已收取的對價(jià)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（2）沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。

（3）企業(yè)與客戶之間的合同：

①在合同開始日即滿足上述五項(xiàng)條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事

實(shí)和情況發(fā)生重大變化。

②在合同開始日不滿足上述五項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在后續(xù)期間對其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以判斷其能否滿足上述

五項(xiàng)條件。

企業(yè)在此之前已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)移了部分商品的，當(dāng)該合同在后續(xù)期間滿足上述五項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將在此

之前已經(jīng)轉(zhuǎn)移的商品所分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格確認(rèn)為收入。

其中：

合同開始日：是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是指合同生效日。

【例13；】（財(cái)務(wù)狀況惡化：不再確認(rèn)收入）

甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。

甲公司評(píng)估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足上述五項(xiàng)條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。

在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告，并在約定的期間內(nèi)

支付特許權(quán)使用費(fèi)。

在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是，乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降,

可用資金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅象征性支付了部

分金額。

在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)。但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪

失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。

【答案】

該合同在合同開始日滿足上述五項(xiàng)條件，因此，甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時(shí)，按照約定

的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。

合同開始后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)，應(yīng)對乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)

行減值測試。

合同開始日后的第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，甲公司對該合同進(jìn)行了重新評(píng)

估，認(rèn)為不再滿足“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)

特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時(shí)，按照本書第九章的規(guī)定對現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。

（二）合同合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列

條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如：一份合同在不考慮另一份合同的對

價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；

2.該兩份或多份合同中的一份合同的對價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如：一份合同如果發(fā)生

違約，將會(huì)影響另一份合同的對價(jià)金額；

3.該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本節(jié)后文所述的單項(xiàng)履約義

務(wù)。

【特別提示】

兩份或多份合同合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）合同變更

工.合同變更：是指經(jīng)合同各方同意對原合同范圍或價(jià)格（或兩者）作出的變更。

2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

合同變更部分的具體會(huì)計(jì)處

合同變更的具體內(nèi)容

理原則

（1）適用條件

同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

a.合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款；

b.新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的。【相同產(chǎn)品，

1.作為單獨(dú)合同

可能價(jià)格不同】

（2）舉例:

a.原合同標(biāo)的為甲商品，新增乙商品且能單獨(dú)反映其售

價(jià)；

b.建造辦公樓、追加建造食堂，食堂有單獨(dú)售價(jià)。

（1）適用條件：

合同變更不屬于上述第1種情形【未滿足條件b.不能反

映新增商品的單獨(dú)售價(jià)】，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品

與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分的。

（2）舉例：

原合同標(biāo)的為甲商品，已發(fā)貨60%,合同變更新增乙商品，

2.作為原合同終止及新合同訂但乙商品的售價(jià)為其單獨(dú)售價(jià)的70%。

立（3）處理原則:

應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合

同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

新合同的交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為下列兩項(xiàng)金額之和：

①原合同交易價(jià)格中尚未確認(rèn)為收入的部分（包括已從

客戶收取的金額）；（原合同的剩余部分）

②合同變更中客戶已承諾的對價(jià)金額。（新合同部分）

（1）適用條件：

合同變更不屬于上述第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)

讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的【未滿足條件a

3.作為原合同的組成部分（★不可明確區(qū)分】。

★尤其針對單項(xiàng)履約義務(wù)：建（2）舉例：

一棟辦公樓）建造辦公樓，合同變更追加造價(jià)。

（3）處理原則

在合同變更日（★★）重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期

收入和相應(yīng)成本等。

如果在合同變更日未轉(zhuǎn)讓商品為上述第2種和第3種情形的組合，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照上述第2

種或第3種情形中更為恰當(dāng)?shù)囊环N方式對合同變更后尚未轉(zhuǎn)讓（或部分未轉(zhuǎn)讓）商品進(jìn)

行會(huì)計(jì)處理。

【手寫板】

L同時(shí)滿足兩個(gè)條件：

①新增可明確區(qū)分的商品（服務(wù)）及合同價(jià)款

②新增的商品反映了單獨(dú)售價(jià)

原商品單獨(dú)確認(rèn)一份收入，新增商品確認(rèn)另外一份收入

2.未滿足②一原合同未履約的40%+新增部分

3.未滿足①一重新計(jì)算履約進(jìn)度

（三）合同變更

【例13—2］（第1種情形：作為單獨(dú)合同）

甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來

6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾

向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價(jià)為每件95元（假定

該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不包含增值稅。

【答案】

由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更

實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的、在未來銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會(huì)計(jì)處理。

甲公司應(yīng)當(dāng)對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95

元確認(rèn)收入。

【例13-3］沿用【例13-2］（第2種情形：作為原合同終止及新合同訂立）

甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元（假定該價(jià)格不能反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。

同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷

售折讓以彌補(bǔ)損失。

經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元。上述價(jià)格均

不包含增值稅。

【答案】

1.由于900元（15元/件X60件）的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的

60件產(chǎn)品的銷售價(jià)格的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。

2.對于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同

變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)

品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí)，將原合同的未履約部分與合同變

更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對價(jià)為8400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶已承諾對價(jià)6000元（100

X60）與合同變更部分的對價(jià)2400元（80X30）之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)的收入為93.33

元（84004-90）o

【例13—4］（第3種情形：作為原合同的組成部分）

2X18年1月15目，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬元的固定造價(jià)合同，在客戶自有土地

上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合用總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)

累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。

截至2X18年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬元，履約進(jìn)度為60%（4204-700X100%）□因此，乙公司

在2X18年確認(rèn)收入600萬元（1000X60%）0

2X19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬元和

120萬元。

【答案】

由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分（即該合同仍為單項(xiàng)

履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

合同變更后的交易價(jià)格為1200萬元（1000+200）,乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為51.2%[4204-（700+120）

X100%],乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4萬元（51.2%X1200-600）o

【補(bǔ)充例題?單選題】20義7年2月1日，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)總額為20000萬元的固定造價(jià)合同，

在乙公司自有土地上為乙公司建造一棟辦公樓。

截至20X7年12月20日止，甲公司累計(jì)已發(fā)生成本6500萬元，20X7年12月25日，經(jīng)協(xié)商合同雙方同

意變更合同范圍，附加裝修辦公樓的服務(wù)內(nèi)容，合同價(jià)格相應(yīng)增加3400萬元，假定上述新增合同價(jià)款不能反映

裝修服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。

不考慮其他因素，下列各項(xiàng)關(guān)于上述合同變更會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是（）。

A.合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

B.合同變更部分作為原合同組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

C.合同變更部分作為單項(xiàng)履約義務(wù)于完成裝修時(shí)確認(rèn)收入

D.原合同未履約部分與合同變更部分作為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

【答案】B

【解析】在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的

組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

三、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)（第二步：識(shí)別履約義務(wù)）

（一）總原則

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是

在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

（二）履約義務(wù)的含義

履約義務(wù)：是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。

注：履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法

等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。【如：銷售產(chǎn)品提供5年免費(fèi)維修服務(wù)、銷售軟件提供軟

件升級(jí)服務(wù)】

（三）企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作為單項(xiàng)履約義務(wù)（2種情況）

兩種情況具體內(nèi)容

條件1：客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起

使用中受益；（商品能區(qū)分）

1.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)

條件2：企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)

讓可明確區(qū)分商

分。（合同層面可區(qū)分）

品（或者商品或服

結(jié)論：

務(wù)的組合）的承諾

①同時(shí)滿足兩個(gè)條件：可明確區(qū)分履約義務(wù)；

②不同時(shí)滿足兩個(gè)條件：不可明確區(qū)分履約義務(wù)。

2.企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)如：提供保潔服務(wù)、酒店管理服務(wù)等。

讓一系列實(shí)質(zhì)相【特別提示】

同且轉(zhuǎn)讓模式相企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該

同的、可明確區(qū)分活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。（如：某俱樂部為注冊會(huì)員建立檔案，

商品的承諾不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)）

（四）下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

1,企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合

產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。（建造辦公樓：磚頭、水泥和人工等商品或服務(wù)彼此之間不能單獨(dú)區(qū)分）

2.該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。（提供一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務(wù)，為與

客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容，需要進(jìn)行重大修改，此時(shí)，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同

層面是不可明確區(qū)分的）

3.該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。也就是說，合同中承諾的每一單項(xiàng)商品均受到合同中

其他商品的重大影響。（如：設(shè)計(jì)服務(wù)和生產(chǎn)樣品的服務(wù)，不斷改進(jìn)，不斷返工）

【補(bǔ)充例題】乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺(tái)其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何

定制或改裝而直接使用，不需要復(fù)雜安裝，除乙公司外，市場上還有其他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。

【答案】

第一種情形：

客戶可以使用該設(shè)備或?qū)⑵湟愿哂跉堉档膬r(jià)格轉(zhuǎn)售，能夠從該設(shè)備與市場上其他供應(yīng)商提供的此項(xiàng)安裝服

務(wù)一起使用中獲益，也可從安裝服務(wù)與客戶已經(jīng)獲得的其他資源（例如設(shè)備）一起使用中獲益，表明該設(shè)備和

安裝服務(wù)能夠明確區(qū)分。

此外，在該合同中，乙公司對客戶的承諾是交付設(shè)備之后再提供安裝服務(wù)，而非兩者的組合產(chǎn)出，該設(shè)備

僅需簡單安裝即可使用，乙公司并未對設(shè)備和安裝提供重大整合服務(wù)，安裝服務(wù)沒有對該設(shè)備作出重大修改或

定制，雖然客戶只有獲得設(shè)備的控制權(quán)之后才能從安裝服務(wù)中獲益，但是企業(yè)履行其向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備的承諾能

夠獨(dú)立于其提供安裝服務(wù)的承諾，因此安裝服務(wù)并不會(huì)對設(shè)備產(chǎn)生重大影響。該設(shè)備與安裝服務(wù)彼此之間不會(huì)

產(chǎn)生重大的影響，也不具有高度關(guān)聯(lián)性，表明兩者在合同中彼此之間可明確區(qū)分。

因此，該項(xiàng)合同包含兩項(xiàng)履約義務(wù)，即銷售設(shè)備和提供安裝服務(wù)。

第二種情形：

假定其他條件不變，但是按照合同規(guī)定只能由乙公司向客戶提供安裝服務(wù)。在這種情況下，合同限制并沒

有改變相關(guān)商品本身的特征，也沒有改變企業(yè)對客戶的承諾。

雖然根據(jù)合同約定，客戶只能選擇由乙公司提供安裝服務(wù)，但是設(shè)備和安裝服務(wù)本身仍然符合可明確區(qū)分

的條件，仍然是兩項(xiàng)履約義務(wù)。

第三種情形：

如果乙公司提供的安裝服務(wù)很復(fù)雜，該安裝服務(wù)可能對其銷售的設(shè)備進(jìn)行定制化的重大修改，即使市場上

有其他的供應(yīng)商也可以提供此項(xiàng)安裝服務(wù)，乙公司也不能將該安裝服務(wù)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，而是應(yīng)當(dāng)將設(shè)備和

安裝服務(wù)合并作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

（五）提供運(yùn)輸服務(wù)的相關(guān)處理原則

L企業(yè)向客戶銷售商品時(shí)，往往約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)。通常情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)

移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；

2.相反，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)

考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

【補(bǔ)充例題】

甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)

相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

【答案】

控制權(quán)在送達(dá)乙公司指定

商品控制權(quán)在出庫時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司

地點(diǎn)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司

甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在出庫時(shí)，由于甲公司的運(yùn)輸活動(dòng)是

控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此之后，甲公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至乙在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客

公司指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)，屬于為乙公司提供了一戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)

項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)。如果該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且甲公司成單項(xiàng)履約義務(wù)，而是甲

是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人。甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\(yùn)輸服公司為履行合同發(fā)生的必

務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。要活動(dòng)。

四、確定交易價(jià)格（第三步）

（一）定義

交易價(jià)格：是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。

企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如：增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,

不計(jì)入交易價(jià)格。

【特別提示】

合同標(biāo)價(jià)并不一定代表交易價(jià)格。

（二）四種特殊情況

特殊情況具體處理原則

企業(yè)在確定將多少可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格時(shí)應(yīng)考慮收入轉(zhuǎn)回的風(fēng)險(xiǎn)

1.可變對價(jià)

（如：基數(shù)不確定的業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)等）

2.重大的融資成分企業(yè)應(yīng)調(diào)整承諾的對價(jià)金額，以反映貨幣的時(shí)間價(jià)值

①公允價(jià)值能夠合理估計(jì)，則非現(xiàn)金對價(jià)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量；

3.非現(xiàn)金對價(jià)②公允價(jià)值不能合理估計(jì)，則企業(yè)應(yīng)以承諾用于換取非現(xiàn)金對價(jià)的

商品或服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)來間接計(jì)量非現(xiàn)金對價(jià)

企業(yè)需要確定應(yīng)付給客戶的對價(jià)是應(yīng)抵減交易價(jià)格，還是用來支付

4.應(yīng)付給客戶的對

可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，或者兩者相結(jié)合（如：上架費(fèi)、進(jìn)場費(fèi)、

價(jià)

互相銷售商品等）

具體內(nèi)容包括：

1.可變對價(jià)（折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠、或有事項(xiàng)的發(fā)生等）

（1）可變對價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照a.期望值或b.可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。

其中：

當(dāng)合同僅有兩個(gè)可能結(jié)果時(shí)，通常按照最可能發(fā)生金額估計(jì)可變對價(jià)金額。

【特別提示】

①企業(yè)采用期望值或最可能發(fā)生金額估計(jì)可變對價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇能夠更好地預(yù)測其有權(quán)收取的對價(jià)金額的

方法，不能在兩種方法之間隨意選擇。

②對于某一事項(xiàng)的不確定性對可變對價(jià)金額的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在整個(gè)合同期間一致地采用同一種方法進(jìn)行

估計(jì)；對于類似的合同，應(yīng)當(dāng)采用相同的方法進(jìn)行估計(jì)。

但是，當(dāng)存在多個(gè)不確定性事項(xiàng)均會(huì)影響可變對價(jià)金額時(shí)，企業(yè)可以采用不同的方法對其進(jìn)行估計(jì)。

【例13-51

甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機(jī)。2X18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺(tái)洗衣機(jī)，每臺(tái)價(jià)格為2000

元，合同價(jià)款合計(jì)200萬元。

同時(shí)，甲公司承諾，在未來6個(gè)月內(nèi)，如果同類洗衣機(jī)售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額

向乙公司支付差價(jià)。

甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)未來6個(gè)月內(nèi)，不降價(jià)的概率為50%；每臺(tái)降價(jià)200元的概率

為40%；每臺(tái)降價(jià)500元的概率為10虬假定上述價(jià)格均不包含增值稅。

【答案】

甲公司認(rèn)為期望值能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價(jià)金額。假定不考慮下述有關(guān)“計(jì)入交易價(jià)格的可變對

價(jià)金額的限制”要求，甲公司估計(jì)交易價(jià)格為每臺(tái)1870元（2000X50%+l8OOX4O%+1500X10%）?

【例13-6】

甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬元，當(dāng)甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)

竣工時(shí)，須支付10萬元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。

甲公司對合同結(jié)果的估計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90%,工程延期的概率為10%。假定上述金額均不

含增值稅。

【答案】

由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認(rèn)為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價(jià)金額。

因此，甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為100萬元，即最可能發(fā)生的單一金額。

（2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制（3句話）

①包含可變對價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)，累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能（應(yīng)遠(yuǎn)高于很

可能但不要求達(dá)到基本確定）不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

②企業(yè)在評(píng)估是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。

③每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額，包括重新評(píng)估將估計(jì)的可變對

價(jià)計(jì)入交易價(jià)格是否受到限制，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【特別提示】

將可變對價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實(shí)際銷售或使用

情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的情況。

【例13-7]

2義18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。

合同約定，當(dāng)乙公司在2X18年的采購量不超過2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為80元；當(dāng)乙公司在2義18

年的采購量超過2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為70元。

乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量不會(huì)超過2000件。

2X18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級(jí)而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，

甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價(jià)均將調(diào)整為70元。

【答案】

2X18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)乙公司全年的采購量將不會(huì)超過2000件，甲公司按照80元

的單價(jià)確認(rèn)收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計(jì)已確認(rèn)的收入將極可能

不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認(rèn)的收入金額為12000元（80X150）。

2X18年第二季度，甲公司對交易價(jià)格進(jìn)行重新估計(jì)，由于預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量將超過2000件，按

照70元的單價(jià)確認(rèn)收入，才滿足極可能不會(huì)導(dǎo)致累計(jì)已確認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二

季度確認(rèn)收入68500元[70*（1000+150）-12000]o

【補(bǔ)充例題】

甲公司銷售某商品，單獨(dú)售價(jià)為10萬元/件，其向客戶承諾，從本年1月1日起，凡1年內(nèi)購買量超過20

件，價(jià)格按8萬元/件。

1月末，乙公司己經(jīng)購買8件商品。

另外，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)，乙公司對該商品的年需要量為100件，由于甲公司距離乙公司很近，在同等價(jià)格

情況下，乙公司在考慮運(yùn)輸成本等因素的情況下會(huì)優(yōu)先選擇甲公司的商品，并且甲公司已為乙公司獨(dú)家供貨五

年，預(yù)計(jì)上述經(jīng)驗(yàn)在未來一年內(nèi)繼續(xù)有效。

【答案】

甲公司1月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=8件X8萬元/件=64（萬元）

借：應(yīng)收賬款80（10萬元/件X8件）

貸：主營業(yè)務(wù)收入64

預(yù)計(jì)負(fù)債一一應(yīng)付退貨款16

接上例，其他資料相同，本年初預(yù)計(jì)乙公司對該商品的年需要量為15件，1月末，乙公司己經(jīng)購買8件商

品。

【答案】

甲公司1月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=8件X10萬元/件=80（萬元）

但是從本年2月起，乙公司的需求量急劇增加，預(yù)計(jì)年需要量為100萬件，2月份乙公司又購買7件商品。

甲公司2月份應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=（8+7）X8萬元/件一80=40（萬元）

2.合同中存在的重大融資成分【當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間不一致時(shí)】

（1）合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)【★★★注意時(shí)點(diǎn)】即以現(xiàn)

金支付的應(yīng)付金額（即，★★★現(xiàn)銷價(jià)格）確定交易價(jià)格。

企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

【手寫板】

2018.1.12020.12.31

1.收款100萬取得控制權(quán)

2.取得控蒯權(quán)收款

（2）合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時(shí)，應(yīng)使用將合同對價(jià)的名義金額折

現(xiàn)為商品的現(xiàn)銷價(jià)格的折現(xiàn)率。

該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)等情況的變化而變更。

(3)如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一年的，可以不考慮合

同中存在的重大融資成分。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對類似情形下的類似合同一致地應(yīng)用這一簡化處理方法。

(4)表明企業(yè)與客戶之間的合同未包含重大融資成分的情形有：(3種情形)

①客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間(例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲(chǔ)值

卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購物；企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這些積分等)；

②客戶承諾支付的對價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的，該對價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來事項(xiàng)是否發(fā)

生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制(例如，按照實(shí)際銷量收取的特許權(quán)使用費(fèi))；

③合同承諾的對價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導(dǎo)致

的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的(例如，合同約定的支付條款目的是向企業(yè)或客戶提供保護(hù)，以

防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)一一質(zhì)保金)

【手寫板】

｛應(yīng)收賬款

(5)合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)的關(guān)系

應(yīng)收款項(xiàng)合同資產(chǎn)

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取

含

—對價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他

義

因素

①應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件①合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了

收取合同對價(jià)的權(quán)利，即企時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件(如：履行合同

區(qū)

業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可中的其他履約義務(wù))才能收取相應(yīng)的合同對價(jià)；

別

收款；②除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，如履約

②應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)等

(6)合同負(fù)債的相關(guān)說明

①合同負(fù)債：是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

②處理原則：企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價(jià)或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合

同對價(jià)的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶實(shí)際支付款項(xiàng)與到期應(yīng)支付款項(xiàng)孰早時(shí)點(diǎn)，將該已收或應(yīng)收的款項(xiàng)列示為合

同負(fù)債。

(7)合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的列示要求

①合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按流動(dòng)性分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流

動(dòng)資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

②同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

【例13-91

2義18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年之后交

貨。

合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時(shí)支付449.44萬元，或者在合同簽

訂時(shí)支付400萬元。

乙公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。

甲公司于2X18年1月1日收到乙公司支付的貨款。

上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

【答案】

400X(1+i)2=449.44,則內(nèi)含利率i=6%；

考慮到乙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融

資成分。

假定該融資費(fèi)用不符合借款費(fèi)用資本化的要求。

甲公司的賬務(wù)處理為：

(1)2X18年1月1日收到貨款。

借：銀行存款4000000

未確認(rèn)融資費(fèi)用494400

貸：合同負(fù)債4494400

(2)2X18年12月31日確認(rèn)融資成分的影響。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用240000(4000000X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用240000

(3)2X19年12月31日交付產(chǎn)品。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用254400(4240000X6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用254400

借：合同負(fù)債4494400

貸：主營業(yè)務(wù)收入4494400

3.非現(xiàn)金對價(jià)(包括實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等)

(1)客戶支付非現(xiàn)金對價(jià)的，通常情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)

格。

(2)非現(xiàn)金對價(jià)公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定交易

價(jià)格。

(3)非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值變動(dòng)額的處理

①合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式(如：收取股票、股價(jià)的波動(dòng))而發(fā)生變動(dòng)的，該變

動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格；

②合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)作為可變對價(jià)，按照

與計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理。

【補(bǔ)充例題】

甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺(tái)專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得100股客戶

的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開始日，該股票的價(jià)格為每股5元；

由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)日，甲企業(yè)估計(jì)，該100股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)

已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。【結(jié)論：不計(jì)入交易價(jià)格】

合同開始日之后的第25天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了100股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每

股6元。

假定企業(yè)將該股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

【答案】

對價(jià)形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)對價(jià)形式原因而發(fā)生的變動(dòng)

500元(5X100)確認(rèn)為收入【注意：需要

100元(600—500)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

滿足可變對價(jià)的限制條件】

4.應(yīng)付客戶對價(jià)(4句話)(還包括可以抵減應(yīng)付企業(yè)金額的相關(guān)項(xiàng)目金額，如優(yōu)惠券、兌換券等)【置

換買車】

(1)企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對價(jià)的，除為了自客戶取得其他可明確區(qū)分

商品的款項(xiàng)外，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價(jià)二者孰晚的

時(shí)點(diǎn)沖減當(dāng)期收入。

(2)企業(yè)應(yīng)付客戶對價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價(jià)值的，超過金額應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付客戶對價(jià)沖減

交易價(jià)格。

(3)自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對價(jià)全額沖減交易價(jià)格。

【補(bǔ)充例題】

供應(yīng)商與某商場簽訂供貨合同，合同金額為2000萬元，供貨期4個(gè)月，同時(shí)約定向商場按照銷售額的10%

支付上架費(fèi)、進(jìn)場費(fèi)等（如中斷供貨，該款項(xiàng)不予退還）。

假定第1個(gè)月供應(yīng)商的供貨金額為100萬元。

【答案】

供應(yīng)商本月應(yīng)確認(rèn)的收入=100X（1-10%）=90（萬元）

五、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)（第四步：分?jǐn)偨灰變r(jià)格）

（一）總原則

當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售

價(jià)的相對比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。

（二）單獨(dú)售價(jià)的確定

含義單獨(dú)售價(jià)：是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格

是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價(jià)，考慮本

市場調(diào)整法企業(yè)的成本和毛利等進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售

價(jià)的方法

是指企業(yè)根據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后

成本加成法

單獨(dú)售價(jià)的價(jià)格，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法

無法直接是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可

觀察余值法（★★）觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方

法

①企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值，并對類似的情況采用一致的估

計(jì)方法。②企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷

售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)

【例13-10］

2X18年3月1目，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款為2000元。

合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在1個(gè)月之后交付，只有當(dāng)A、B兩項(xiàng)商品全部交付之后，甲

公司才有權(quán)收取2000元的合同對價(jià)。

假定A商品和B商品構(gòu)成兩項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，分?jǐn)傊罙商品和B商品的交易價(jià)

格分別為500元和2000元，合計(jì)2500元。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

【答案】

A商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為400元［2000X（5004-2500）］

B商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為1600元［2000X（2000+2500）］

相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

（1）交付A商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn)400

貸：主營業(yè)務(wù)收入400

（2）交付B商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款2000

貸：合同資產(chǎn)400

主營業(yè)務(wù)收入1600

六、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入（第五步：確認(rèn)收入）

總原則

履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)方式確認(rèn)收入的總原則

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度；

2.在某一時(shí)點(diǎn)履行企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)

（一）在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件

（1）滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在該履約義務(wù)履行的期間內(nèi)

確認(rèn)：

履約義務(wù)舉例

1.客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消常規(guī)或經(jīng)常性的服務(wù)（如：長途運(yùn)輸：A運(yùn)輸?shù)?/p>

耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益C,途經(jīng)B、1年期的財(cái)稅咨詢服務(wù)）

2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建

在客戶場地上建造資產(chǎn)

的商品

3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有

不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同建造只有客戶能夠使用的專項(xiàng)資產(chǎn)，或按照客戶

期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約的指示建造資產(chǎn)

部分收取款項(xiàng)

（2）具體內(nèi)容（三方面）

①客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。

確認(rèn)原則：企業(yè)在履約過程中是持續(xù)地向客戶轉(zhuǎn)移該服務(wù)的控制權(quán)的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行

的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間內(nèi)確認(rèn)收入。

判斷原則：企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余履約義務(wù)，如

果該繼續(xù)履行合同的企業(yè)實(shí)質(zhì)上無需重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即

取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的的經(jīng)濟(jì)利益。

②客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品（給客戶建造廠房）

③企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的

履約部分收取款項(xiàng)。

條件L商品具有不可替代用途；【判斷時(shí)點(diǎn)：合同開始日】

條件2：企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。【客戶或其他方導(dǎo)致合同終

止，而非企業(yè)的原因、已發(fā)生的成本加合理利潤（★★）、不意味著隨時(shí)可行使無條件的收款權(quán)】

【例13-11］（不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)：滿足條件1、不滿足條件2）

甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶。

甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出

售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。

雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，且建造中的船

舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。

【答案】船舶是按照乙公司的具體要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造

之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。

然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，表明甲公司無法在整個(gè)