管理會計教案及同步練習題附答案

第一章概論

教學目的和要求

了解管理會計的定義；認識管理會計的職能和方法；了解管理會計的形成與發展；理

解管理會計與財務會計的區別和聯系。

教學重點和難點

教學重點是管理會計的定義、職能、方法，管理會計和財務會計的區別。

教學難點是管理會計的職能、管理會計和財務會計的區別。

教學內容

【案例導入】

蓋斯威電子股份有限公司（簡稱蓋斯威公司）的主營業務是生產和銷售電子式電能表、

用電信息管理系統及終端產品、其他電工儀器儀表產品研發等。

蓋斯威公司近年來積極引入管理會計理念，客觀分析企業所處環境和企業內部資源，明

確企業經營優勢和困難，結合企業投入產出、市場占有率和現金流量等財務指標，預測發展

趨勢，擬定發展規劃。該公司實施了一套全面預算管理的運行體系，對企業人、財、物力資

源進行合理調配。同時還設立了戰略委員會、提名委員會、審計委員會、薪酬與考核委員會

等四個專門委員會，以加強內部控制和薪酬績效管理。

為支持和推進公司的戰略目標實現，蓋斯威公司最近又積極引入了戰略管理會計理念，

依托資本市場的各種資源優勢，加大戰略投入，著力提升公司的核心競爭力，進一步完善公

司結構，實現企業經營管理機制的持續升級。

經過不懈努力，公司主要產品先后通過了荷蘭KEMA、中國質量認證中心3c等多項國

內外權威認證。公司依托較強的技術優勢、產品質量優勢、品牌優勢、營銷優勢以及規模

化的生產能力，不斷鞏固與提升在行業內的領先地位，并取得良好的經營業績。

第一節管理會計概述

一、管理會計的定義

對管理會計定義的認識經歷了一個不斷演變的過程，目前還沒有形成被會計學界所普遍

認可的統一定義。

（一）國外對管理會計的定義

1、“管理會計”的概念，首次出現在西方會計發展史上，是在1922年H?W?奎因坦

斯出版的著作《管理會計:財務管理入門》中。

2、西方會計學界正式提出“管理會計”是在1952年倫敦舉行的會計師國際代表大會上。

3、此后，西方有關學術組織和學者根據各自的認識和理解，以不同的視角，對管理會

計的定義進行了描述。

（二）國內對管理會計的定義

1、20世紀70年代末至80年代初，西方管理會計的概念被引入我國。

2、我國會計學者對管理會計的定義也存在不同的觀點。（介紹余緒纓教授、李天民教

授和毛付根博士等的觀點。）

（三）綜合上述中外代表性的觀點，本教材認為對管理會計的定義應從以下

幾方面進行認識：

1.管理會計作為現代會計的新興分支，標志著會計理論和實踐發展的新階段；

2.管理會計拓寬了傳統會計的職能，具備了決策、計劃、控制和考評等功能；

3.管理會計以管理科學為基礎，吸收了管理學理論，是具有理論交叉性的綜合應用學

科；

4.管理會計以企業內部管理為服務對象，以提高經濟效益為服務目標；

5.管理會計在信息化經濟時代，其技術方法的更新演變、理論依據的發展完善，與同

時期社會管理技術的發展更新有著密不可分的聯系。

本書認為，管理會計是基于現代管理科學的企業管理子系統，合理運用數理統計等方

法對財務會計信息及其他相關信息進行定量分析和定性分析，對企業經營活動進行預測、

決策、規劃、控制、評價和考核，以提高企業經濟效益為最終目的的信息處理系統。

二、管理會計的職能

（-）預測職能

1、管理會計的預測職能主要包括銷售預測、成本預測、利潤預測，資金需要量預測等

方面。對當前和長遠目標作出客觀預測，為企業決策者提供第一手信息。管理會計能夠對歷

史或現時的會計信息以及其他有關資料（如企業經濟規模、投入產出、現金流量、市場占有

量等財務指標），進行定量或定性分析，預測企業未來經濟業務的發展趨勢，并客觀分析其

對企業財務狀況、經營效益、現金流量等方面的影響，從而為企業內部經營管理決策提供參

考。

2、以蓋斯威公司為例，解釋預測職能。

（二）決策職能

1、決策職能是管理會計的核心職能之一。管理會計所提供的各類數據信息，可以幫助

管理人員有效完成各種不同類型的決策。這些決策類型包括產品品種組合的選擇、長期投資

項目分析、產品定價等。

2、以蓋斯威公司為例，介紹決策職能。

3、決策與預測之間的關系：決策是以預測為基礎的。管理會計師首先通過預測，提出

企業實現其經營目標的備選方案：繼而根據決策目標收集整理與各個方案有關的會計信息和

資料，并測算每個方案對企業產生的經濟影響；最后對多個備選方案進行分析和比較，權衡

利弊，提供優選建議，為管理人員的決策提供參考。

（三）預算職能

預算是決策的具體化，也是控制和考核的依據。管理會計通過編制企業全面預算，實現

其預算職能。

管理會計將決策所涉及的各個管理層次、業務領域以及不同時間范圍內的目標落實到全

面預算中，通過對各項預算指標進行分解，編制完成責任預算，從而實現合理組織企業經營

環節，充分利用企業可以支配的資源（如人力、物力和財力資源），為管理企業經營活動提

供依據。

（四）控制職能

管理會計的控制職能，就是將一項經濟過程的事前控制和事中控制進行有機結合，通過

事前確定科學的行為標準，對執行過程中發生的偏差進行原因分析，并及時采取措施進行調

整的過程。

管理會計的控制職能主要由以下四方面構成：

（1）制定控制標準，將全面預算指標按照責任單位層層分解，編制責任中心的責任預

算，形成對各責任中心評價考核的標準。

（2）對實際經營活動和運行狀況進行連續性的計量和記錄，收集反饋信息。

（3）將實際經營活動的反饋信息同責任預算數據進行分析和對比，確定差異程度。

（4）對偏離預算的差異進行適當糾正，找出差異的源頭，及時調整企業經營活動，從

而確保實現既定經營目標。

（五）考核和評價職能

1、管理會計的考核評價職能，主要體現在事后根據各責任單位定期編制的業績報告，

將實際業務與預算情況進行對比，并評價和考核各責任單位業績。

2、管理會計通過實施責任會計制度來進行責任考核。

綜述管理會計的各個職能相互之間的聯系：管理會計的各個職能構成了一個完整的管

理會計循環。即，預測是決策的前提，決策是預算的基礎，而預算既是預測和決策的綜合反

映，又是經營目標的具體化，是進行控制、考核的依據。

三、管理會計的主要內容

（一）主要內容（三個主要內容）

1.決策與規劃會計

決策與規劃會計的定義：決策與規劃會計在企業管理中起到預測前景、參與決策和規劃

未來的作用，幫助企業確定經營目標和擬定經營方針。

決策與規劃會計的構成：銷售預測、成本預測、利潤預測和資金需求預測的方法和應用，

短期經營決策和長期資本支出決策的方法和應用，以及全面預算系統、預算編制方法和應用

等。

2.控制與評價會計

控制與評價會計的定義：主要是對企業管理中過去的、現在的和未來的經濟活動進行分

析、控制、評價和考核，是通過一定方法對實際經濟活動施加適當影響，使之能夠按預定目

標進行，并且能夠根據履行責任的情況進行獎優罰劣。

控制與評價會計的構成：庫存、質量以及基于責任中心的成本、利潤和投資控制與評價

的方法及應用。

3.戰略管理會計

戰略管理會計的定義：通過提供對實現企業戰略產生影響的反饋信息，輔助企業進行戰

略規劃、戰略控制和戰略績效評價。

戰略管理會計的構成：價值鏈分析、競爭對手分析、作業成本法、平衡計分卡等。

管理會計

決策與規■控制與評■戰略管理

物會計■價會計■會計

:預測分析巾臂部戰略環境

分析

庫存控制戰略方案

決策分析

與評價制定

:預算編制責任控制戰略實施

與評價控制

戰略績效

評價

(二)管理會計的具體方法

1.成本性態分析法

(1)定義：該分析方法是將成本表述為產量的函數，進而分析它們之間的依存關系。

即，產量增加時，成本是否增加？成本如果增加，那么增加到什么程度？產量減少時，成本

是否減少？成本如果減少，又減少到什么程度？然后按成本對產量的依存關系，把全部成本

區分為固定成本和變動成本兩大類。這一分析方法通過聯系成本與產量的增減變化，并進行

定量分析，從而確定它們之間的依存關系。

(2)成本性態分析法是管理會計的一項基礎內容。

2.本量利分析法

(1)定義：該分析方法是將成本、產量、利潤三方面的變動所形成的差量相互聯系起

來進行分析的一種方法。

(2)分析的核心是確定盈虧臨界點。

（3）本量利分析法對于幫助企業在經營決策中制定相關措施，實現扭虧為盈具有積極

意義。

3.邊際分析法

（1）介紹經濟學中“邊際”這一概念。

（2）定義：邊際分析實質是研究函數在邊際點上的極值（即研究因變量在某一點遞增、

遞減變動的規律）。邊際點的函數值就是極大值或極小值，邊際點的自變量值是做出判斷并

加以取舍的最佳點，據此做出決策。

4.成本效益分析法

（1）定義：成本效益分析法對各種可供選擇的方案的凈收益進行對比分析，以判別各

有關方案的經濟性。

（2）是企業用來進行短期經營決策分析評價的基本方法。

5.戰略分析法

定義：管理會計進入戰略管理發展階段后，吸收了戰略管理的一些理論方法，如SWOT

法、PEST法和價值鏈分析法等。這類方法為企業進行經營戰略分析、戰略決策和規劃時使

用，是戰略管理會計的基礎性方法。

四、管理會計在管理中的作用

1.管理會計的預測工作是提高企業經濟效益的基礎工作

2.管理會計的決策工作是提高企業經濟效益的關鍵環節

3.管理會計的控制工作是提高企業經濟效益的有效途徑

4.管理會計的考核評價工作幫助企業制定和修改經營決策

第二節管理會計的形成與發展

一、管理會計的發展歷程

管理會計隨著社會經濟的發展、科學技術的進步、企業經營管理的需要而逐步發展。具

體發展歷程大致可以分為以下四個階段。

（-）基于內部管理的核算性管理會計階段（19世紀初至20世紀初）

1、管理會計首先出現在美國，以多層次企業管理的出現為背景，始于19世紀紡織、

鐵路、鋼鐵制造和零售分銷企業的實踐

2、此階段的特點：產品成本核算形成，并為企業內部管理服務，但成本記錄與財務

記錄未統一納入到財務報告中。

（-）基于外部報告的執行性管理會計階段（20世紀初至50年代）

1、20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物——泰羅發

表了著名的《科學管理原理》。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成

本”、“預算控制"和''差異分析”等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始

被引進到管理會計中來。

2、此階段的特點：成本記錄與財務記錄統一納入財務報告，以控制生產過程為核心,

在企業的戰略、方向等重大問題已經確定的前提下，協助企業解決在執行過程中如何提高生

產效率和生產經濟效果問題。全局性的企業管理、企業與外部關系等相關問題還沒有在管理

會計體系中得到應有的反映。

（三）基于外部報告的決策性管理會計階段（20世紀50至80年代中期）

1、從20世紀50年代開始，西方國家進人了所謂“戰后期”。戰前風靡一時的泰羅“科

學管理學說”開始顯得被動，無法適應當時經濟環境的變化，進而為現代管理科學所取代。

2、現代管理科學認為“管理的重心在經營，經營的重心在決策”。

2、變動成本法、本量利分析和責任會計在這個時期被廣泛運用于企業經營管理中。

3、1952年，世界會計師聯合會正式采用“管理會計”這個詞，這標志著傳統會計分離

為財務會計和管理會計，管理會計正式得到國際會計界的認同。

4、此階段的特點：管理會計學科名稱得到確認，管理會計與財務會計兩大分支正式形

成。此階段的管理會計以預測決策為核心，強調首先把事情做對，然后再把事情做好。

（四）基于作業的戰略性管理會計階段（20世紀80年代中期以后）

1、20世紀80年代中期以來，世界社會經濟環境產生了巨大變化。一方面是生產顧客化,

另一方面是競爭國際化。

2、基于以上變化，此時的管理會計突破了管理會計師提供信息，管理人員使用信息的

舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。

3、1981年西蒙斯最先提出了“戰略管理會計”的概念。

4、20世紀80年代中期，美國哈佛大學的庫拍教授和卡普蘭教授提出了“作業成本法”。

5、20世紀90代，具有里程碑意義的“平衡計分卡”的設計與應用可視為90年代管理會

計理論與實踐最為重要的發展之一。

6、此階段的特點：此階段為管理會計學科體系的大發展時期，以觀念更新為前提，以

戰略管理思想為精髓，變革了產品成本核算方法，拓寬了傳統管理會計的研究范疇。

二、管理會計職業發展概況

（一）西方管理會計已實現職業化發展

主要體現在成立管理會計專業機構，組織管理會計師資格考試等方面。

1.介紹英國管理會計的職業化

2.介紹美國管理會計的職業化

3、在英、美等西方國家，取得特許管理會計師或管理會計師資格，就意味著具有較高

的社會地位，而且較其他財經類專業具有更多的機會獲得企業的高層管理職位。其管理會計

師職業團體和獨立執業資格的產生和不斷完善，標志著管理會計的重要性已受到社會普遍承

認、管理會計已步入職業化和社會化的發展階段。

（二）我國管理會計職業化進程亟待推動

1.介紹我國管理會計發展現狀

2.介紹我國管理會計師行業發展現狀

我國管理會計師行業主要存在以下問題：①我國還沒有獨立的管理會計師組織。②管

理會計工作未得到充分重視。③會計人員素質較低、知識老化及工作手段落后。④相關法律

與職業規范尚待建立及完善。

3.介紹注冊管理會計師行業在我國的發展及前景展望

第三節管理會計與財務會計的區別和聯系

一、管理會計與財務會計的區別

（一）報告種類不同

管理會計主要是對企業經營管理遇到的問題進行分析研究，為滿足內部管理特定要求而

提供有選擇的、部分的和不定期反映的管理信息。其信息載體大多為沒有統一格式的各種內

部報告，對報告的種類沒有統一規定.

財務會計信息要求定期地向與企業有利害關系的集團或個人提供財務報告，是全面、系

統、連續和綜合的財務信息。其信息載體是有統一格式的憑證系統、賬簿系統和報表系統，

并統一規定了財務報告的種類。

（-）工作主體層次不同

管理會計的工作主體可分為多個層次，能夠反映企業各個層次的經營過程。其工作主體

既可以是整個企業，又可以是企業內部某一責任區域、部門，甚至某一管理環節。

財務會計的工作主體一般只有一個層次，即以企業作為工作主體，提供整個企業財務狀

況、經營成果和資金變動的會計資料。

（三）信息時效不同

管理會計在分析過去的基礎上，利用財務會計信息進行預測、規劃和控制工作，橫跨過

去、現在、未來三個時態。管理會計的信息時效在于面向未來，而分析過去是為了控制現在

和更好地指導未來。

財務會計的信息時效在于反映過去，記錄和總結企業經營狀況，同時對財務報表進行制

作、報告和審計。強調客觀性原則和歷史成本原則，其反映的只能是過去實際已經發生的相

關經濟業務。

（四）遵循的原則和標準不同

管理會計不受會計準則和行業統一會計制度的限制和嚴格約束，可靈活應用預測學、控

制論、信息理論、決策原理等多種現代管理理論作為工作指導，其核算完全服從管理的需要,

可按照管理者的需要自行設計。

財務會計必須以國家或行業組織制定的會計法規、會計準則、會計制度及有關規定作為

工作準則和規范，如我國的《會計法》和《企業會計準則》等。其目的是保證企業提供的財

務報表保持一致性和可比性，其對核算程序和表單的使用都有強制性要求。

（五）工作程序不相同

管理會計沒有固定的工作程序，有較大的自主性，管理會計可根據目標事項的特征和要

求，根據實際情況，靈活設計管理會計工作流程。

財務會計必須執行固定的會計循環程序。從制作憑證到登記賬簿，再到編報財務報告，

都必須按規定的程序處理，不得隨意變更或顛倒工作程序。

（六）核算時間不同

管理會計的報表編制時間具有不定期和不固定的特點。根據管理需要，不定期核算企業

歷史的某一期或幾期會計資料，隨時編制會計報告。

財務會計則是要求定期確認、計量、報告記錄企業所有發生的經濟業務，必須定期、及

時編制財務會計報告。

（七）信息的相關程度不同

管理會計是以企業未來的、預計發生的經濟行為作為信息加工對象。由于影響未來經濟

活動的不確定因素較多，其信息資料要求與決策相關并相對準確。例如，某公司所擬開設的

一家新店的估計銷售量難以準確驗證，但是其信息對該公司管理人員做出是否開設的決策是

很有用的。

財務會計反映的是過去已發生的經濟活動，即具有可證實性的貨幣性信息。同時，財務

會計對信息的精確程度要求很高，數據信息要求必須具有可靠性和相關性。

（八）知識要求不同

管理會計不僅要求從業人員具備扎實的財會功底，還要能夠運用統計學、數學、運籌學

以及計算機學等相關學科知識，對信息數據進行分析整理，要求更寬的知識面和相當的客觀

分析能力。

財務會計要求從業人員熟悉會計業務的處理程序，掌握憑證制作、賬簿填寫、報表匯編

等基本工作技能，能夠按照財務會計準則進行相關業務處理。

管理會計和財務會計的區別

項目管理會計財務會計

報告種類沒有統一格式和統一規定統一規定的財務報告

工作主體多個主體（企業或各責任中心等）一個主體（整個企業）

信息時效過去、現在及未來的信息過去的信息

工作原則和標準企業經營決策和業績管理的需要會計準則和相關法律法規

工作程序沒有固定工作程序執行固定會計循環程序

核算時間根據需要編制報告定期報告

信息相關性與決策相關，相對精確精確、可靠、可驗證

知識要求更多的數理統計知識和分析能力基本財會知識

二、管理會計與財務會計的聯系

（-）核算對象相同

管理會計與財務會計的核算對象基本一致，都是以企業經濟活動為核算對象。

（二）最終目標相同

管理會計與財務會計分別為企業內部和外部使用者提供經濟信息，看似工作目標不一

致,但這只是服務的側重點之間的差別。它們的最終工作目標都是為了提高企業的經濟效益,

實現企業價值最大化。

（三）信息來源相同

管理會計與財務會計作為現代會計中的兩個分支，在職能目標和資料來源上具有同源

性，二者都源于同一個母體——經濟活動。它們相輔相成，不可分割。隨著經濟的發展，管

理會計的研究在會計實踐的基礎上不斷深化和豐富。管理會計與財務會計的融合已成為不可

逆轉的趨勢，這既是經濟發展的需要，也是提高企業經濟管理水平和促進社會經濟發展的需

要。

（四）相輔相成，構成完整的學科體系

財務會計被認為是管理會計的工作基礎，管理會計是財務會計應用的延伸與發展。沒有

管理會計，財務會計僅為簡單的記賬和編制報表工作，不能夠更好地為企業決策服務。兩者

相輔相成并有效融合，才能形成一個完整的會計學科體系，并有助于實現企業利益最大化。

第二章成本性態分析與變動成本法

教學目的和要求

理解成本性態和變動成本法的概念；掌握成本性態的分類；掌握固定成本、變動成本及

混合成本的概念與特征；掌握混合成本的分解方法；掌握變動成本法和完全成本法的計算。

教學重點和難點

教學重點是成本按成本性態的分類、混合成本的分解方法、變動成本法與完全成本法的

計算。

教學難點是高低點法、回歸分析法的計算和應用，變動成本法與完全成本法營業利潤差

額的變動規律。

教學內容

【案例導入】

起初，蓋斯威公司（簡稱蓋斯威公司）由蓋斯威和負責研發生產普通電子式電能表的6

名職員組成。目前該公司主要生產和銷售三相智能電能表、用電信息管理系統及終端產品和

其他電工儀表儀器，其原材料主要有集成電路、0805貼片電容、液晶模塊、變壓器、印制

板等，其輔助材料主要有連接件、外殼套件、包裝物等，燃料動力主要有電、水、蒸汽等。

隨著公司的快速發展，目前公司聘用的技術人員、加工人員和營銷人員等職工達到80-90

人，年銷售收入達到了9375萬元，利潤在收入的0?10%之間波動。由于市場競爭激烈，

公司的銷售和利潤水平都低于行業平均水平，因此公司董事長杰俐?蓋斯威對其他公司的收

入和成本水平以及市場占有情況進行分析。如果市場占有率以及產品質量沒有問題，他便詳

細分析本公司與其競爭對手利潤差異的原因，據此來提高公司未來的競爭力。杰俐確信蓋斯

威公司的現行會計系統存在不足。當前的做法是，所有的費用只是簡單的從收入中扣除，得

到一個凈收益，而沒有進一步區分隨著三相電能表產品的變化而直接變化以及不隨著產品數

量的變化而變化的費用。因而導致錯失一些承接加工三相電能表等普通電子式電表的機會。

于是杰俐召開中層管理干部會議，要求獻計獻策，扭轉局勢。杰俐認為，如果能區分公司成

本中哪些是變動的，哪些是固定的，就能夠幫助企業更好的分析成本，那么如何進行成本分

類和成本性態確認呢？

第一節成本性態分析

一、固定成本

（一）固定成本的概念及特征

固定成本是指在一定時期和一定業務量范圍內，其成本總額不隨業務量的變動而發生

變動的成本。

固定成本的主要特點是在一定時期和一定業務量范圍內，其成本總額保持不變，但就單

位產品負擔的固定成本而言，則隨著業務量的變動成反比例變動，即業務量增加，單位產

品分攤的份額將相應減少。

（二）固定成本的相關范圍

相關范圍在管理會計上指的是一定的期間和一定的業務量范圍。

1.就時間范圍而言，它是指特定時間，在這個特定的時間內固定成本總額不會發生變

化，是穩定的，但是從長時間來看，所有成本都是可變的。

2.就空間范圍而言，它是指一定的業務量，就工業企業而言一般指現有的生產能力水

平。因為一旦超過該產量，勢必要擴建生產線等等。

（三）固定成本的分類

固定成本可以根據支出額是否受管理部門短期行為決策的影響進一步劃分為約束性固

定成本和酌量性固定成本。

約束性固定成本(committedfixcosts)又稱經營能力成本，是指與整個企業經營能力的

形成及其正常運轉直接相關的成本。

酌量性固定成本(discretionaryfixedcosts)又稱可調整固定成本，是指企業管理部門根

據管理需要做出的決策所發生的成本。

二、變動成本

(一)變動成本的概念及特征

變動成本是指在一定條件下，其成本總額隨業務量的變動而成正比例變動的成本。

(二)變動成本的相關范圍

與固定成本的分析相似，變動成本的特征也是有條件的。具體表現為變動成本與業務量

成正比例變動的關系通常也是在一定范圍內，超過這一范圍，兩者之間就不一定存在正比例

關系。這一范圍被稱為變動成本的相關范圍。

(三)變動成本的分類

變動成本又可分為技術變動成本和酌量性變動成本兩大類。

技術變動成本是指與業務量有明確的技術或實物關系的變動成本。它是由產品的工藝

設計所確定的，只要工藝技術及產品設計不改變，成本就不會變動，所以不受企業管理部門

決策的影響。酌量性變動成本通常受管理部門決策的影響，有很大的選擇性。

三、混合成本

(-)混合成本的分類

混合成本(mixedcost)是指雖然受業務量變動的影響，但是其變動的幅度并不與業務量

的變化保持嚴格的比例關系的成本。在大多數情況下，其變動率低于業務量的變動率。這

類成本同時包括固定成本與變動成本兩種因素。根據不同的情況，可以把混合成本分為半變

動成本、階梯式成本、延期變動成本和曲線成本四種。

1.半變動成本

半變動成本通常有一個初始量，這部分成本的特征類似于固定成本。在這個基礎上，

隨著業務量增加，成本也會成比例增加，這又類似于變動成本。

2.階梯式成本

階梯式成本在一定業務量范圍內，其發生額是固定的，但當業務量增長到一定限度時，

其發生額就會跳躍到一個新的水平，并在新的一定業務量范圍內保持不變。這種變化反映

在坐標圖上，其成本總額隨業務量總數的增長，呈現為階梯狀，故稱為階梯式變動成本。

3.延期變動成本

延期變動成本在一定業務量范圍內，其總額保持固定不變，但若突破該業務量的限度，

其超額部分則隨業務量的增加按比例增長。

4.曲線變動成本

曲線變動成本通常有一個初始量，一般固定不變，相當于固定成本。但在此基礎上，

成本總額隨業務量的變動不成正比例變化，而是呈拋物線的曲線關系。

（二）混合成本的特征

首先，同時包括固定成本與變動成本兩個因素。

其次，通常具有一個基數，這個基數是固定不變的，相當于固定成本，在這個基數之上

發生的成本部分，則是隨業務量的變動而成比例變動，相當于變動成本。

再次，其總成本雖然隨業務量的變動而有所變動，但并不保持嚴格的比例關系。

四、總成本

總成本=固定成本+變動成本

=固定成本+（單位變動成本X業務量）

如果用符號y表示總成本，a表示固定成本（真正意義的固定成本與混合成本中分解的

固定成本之和），b表示單位變動成本，x表示業務量，bx代表變動成本（真正意義的變動

成本與混合成本中分解的變動成本之和），則總成本計算公式可以表示為：

y-a+bx

第二節混合成本的分解方法

混合成本的分解方法主要包括歷史成本分析法、合同確認法、技術測定法和賬戶分析

法四種，其中運用較多的是歷史成本分析法。下面主要就歷史成本法進行說明。

一、歷史成本分析法

（-）高低點法

高低點法是指以某一時期內的最高點業務量的混合成本與最低點業務量的混合成本

之差，除以最高業務量與最低業務量之差。先計算出單位變動成本的值，然后再據以把混

合成本中的變動部分和固定部分分解出來的一種方法。

高低點法的基本原理是:任何一個混合成本項目都是由固定成本和變動成本兩種因素組

成，因而它的數學模型與總成本模型類似，也可用直線方程式y=a+bx來表示。由于固定成

本在相關范圍內是固定不變的，若單位變動成本b在相關范圍內是個常數，則變動成本總額

就隨著高低點業務量的變動而變動。因此：

最高點業務量成本-最低點業務量成本

最高點業務量-最低點業務量

a=最高點業務量成本-bX最高點業務量

或。=最低點業務量成本-bX最低點業務量

［例2-6］蓋斯威公司過去6個月中數控銃床的維修成本和三相智能電能表的有關數據

如表2-3所示。用高低點法將維修成本分解為變動成本和固定成本，并建立維修成本的計算

公式。

表2-3維修成本與數量

月份三相智能電能表的數量(臺)維修成本

11201700

21902000

3901300

41401600

52302600

61101400

首先從表中找出三相智能電能表的最高點230臺和最低點90臺，然后找出其相對應的

維修成本分別是2600元和1300元,最后根據高低點法計算公式計算的單位變動成本b為:

2600-1300

230-90

b==9.286。

將b=9.29代入a=y-bx,求得固定成本a。

(1)用最高點公式計算：

0=2600-9.286X230=464(元)

(2)用最低點公式計算：

a=l300-9.286X90=464(%)

由此可得：維修成本可按下列公式計算

y464+9.29x

從中可以看出運用高低點法來分解混合成本簡便易行，但由于僅僅只是利用了諸多歷史

資料中的兩個數據點。因此，其代表性較差，計算的誤差較大，結果不太精確。尤其是在業

務量忽高忽低的期間更是如此。僅僅利用這兩組數據估算出來的成本公式可能會嚴重扭曲了

正常期間的所包含的真實的成本關系。所以，這種方法一般適用于成本變化趨勢比較穩定的

企業使用。

注意：最高業務量和最低業務量所對應的成本有時不一定是最高成本總額和最低成本總

額。

(~)散布圖法

散布圖法，亦稱直觀法，是一種圖解法，它根據所分析的不同業務量條件下的成本資

料，逐個繪入一張坐標圖上，然后按照這些總成本的大致變動趨勢，畫一條使其盡量貼近

上下兩側各點的成本直線，借以確定混合成本的固定部分與變動部分。這條直線與縱軸的

相交點表示混合成本中的固定成本部分，而成本變動趨勢直線的斜率即代表單位變動成本

bo由y=a+bx,可得：b=（y-a）/xo

散布圖法的具體步驟是：

1.根據歷史資料的成本和業務量描繪在直角坐標圖上，其所描繪的圖直接顯示出數據

的線性或非線性關系。如蓋斯威公司的數控銃床的維修成本和三相智能電能表數量的散布圖

如圖2-9所示。

2.找到成本線與縱軸相交的點就是固定成本，如，蓋斯威公司的數控銃床的維修成本

與縱軸相交的點是450元，說明蓋斯威公司的數控銃床的維修成本的固定維修成本是450

元，不管三相智能電能表的數量怎樣變動，450元的維修費用是固定不變的。

3.將固定成本代入成本公式片a+bx,同時選取成本線上的一組數據，就可以求出單位

變動成本金額。如，蓋斯威公司的數控銃床的維修成本的固定成本450元代入成本公式

y=a+bx,并取直線上的三相智能電能表為250臺，成本為2750元，可以計算出成本趨勢直

2750-450

線的斜率（即單位變動成本b）為：9.2元，即250=9.2。

4.確定混合成本模型

［例2-7］根據例2-6的數據，蓋斯威公司的數控銃床的維修成本公式是尸450+9.2%。

以上分析過程如圖2-9所示。

與高低點法相比，散布圖法可使用所有數據，能夠考慮到所提供的全部歷史資料，而且

采用圖形的方式反映更為形象直觀，因而其計算結果也較高低點法更加準確。但采用這種方

法也具有一定的缺陷。圖2-9中直線位置的確定主要根據目測的方式畫出，因此，不同的人

可能得出不同的結論，從而導致變動成本及固定成本的計量存在一定的主觀隨意性。這就是

為什么這種方法即使運用計算機描點畫線簡便易行，但仍然在實際工作中很少使用的主要原

因。

（三）回歸直線法

在用散布圖法分解混合成本時，根據目測可畫出任意多條不同的直線，但無法確定哪一

條最合理。要找出最合理的直線，就必須運用數學中的最小二乘法，即使所確定的直線與各

成本點之間的誤差平方和達到最小。從描繪點到直線上的偏差在圖中垂直計量，這些垂直偏

差在數學上叫回歸誤差。然后計算出回歸線，所以這種分解混合成本的方法被稱為“回歸直

線法”，亦稱最小二乘法。與前兩種方法相比，這是分解混合成本的一種較為精確的方法.

回歸直線法下，假設反映成本與業務量關系的直線方程成立，即：

y=a+bx

然后求出方程中的參數a、b之值。a、b之值可通過建立決定回歸直線的聯立方程組求

得，方法如下：

^y=na+b^x(1)

Wxy=a?+bWx(2)

代入公式中，就可以將混合成本分解為變動成本和固定成本。

下面仍然以高低點法的例題資料用回歸直線法分解混合成本。

［例2-8］根據例2-6的數據，首先根據蓋斯威公司的三相智能電能表的生產數量和數

控銃床的維修成本的費用，計算出所需的有關數據，如表2-4所示：

表2-4維修成本與業務量的關系

月份臺數X維修成本yxyX2

1120170020400014400

2190200038000036100

39013001170008100

4140160022400019600

5230260059800052900

6110140015400012100

n=6W戶880?=10600^xy=l677000"=143200

其次，根據表中所列數據，計算b和。的值:

6X1677000-880X10600

b==8.66

nEx2-(E^2-6X143200-8802

10600-8.66x880

---------------------------=496.53

n

由此可得，混合成本的公式就可以表示為:

y=496.53+8.66x

回歸直線法是在散布圖法的基礎上運用了微分極值的原理，找到誤差最小的直線，因此

計算結果比前兩種方法更為準確。但是采用這種方法分解混合成本工作量大、計算較麻煩。

不過隨著電子技術的發展及計算機的普及運用，運用計算機執行最小平方回歸公式所需要的

計算時會得心應手，我們只需要將蓋斯威公司的三相智能電能表的臺數和數控銃床的維修成

本輸入計算機，則其余的工作都可以由計算機去完成。因此這種方法得到廣泛運用。

二、技術測定法

技術測定法又稱為工程分析法，就是根據各種材料、人工、費用的消耗與業務量之間的

直接聯系來合理區分哪些耗費是變動成本，哪些耗費是固定成本。其特點是需要對每一項耗

費都進行分析，因而劃分比較準確。如果成本分析者富有經驗并了解該組織的業務活動，那

么其成本預測會非常可靠并對決策大有幫助。這種方法的缺點是工作量較大，并常常不及時。

一般在新建企業或新產品的生產等無歷史資料參考的情況下采用。

三、賬戶分析法

這是成本估計中最傳統的會計分析方法，這種方法不需要多少資料，而是依賴于成本會

計人員的專業判斷。采用這種方法時，成本會計人員應取得某一期間實際發生的生產成本資

料，然后對每一賬戶進行分析，以便確定其成本屬于固定成本還是變動成本，然后計算出總

數，將總成本除以數量，即得到單位變動成本。

四、成本性態分析的應用

（-）成本性態分析在經營預測方面的應用

（-）成本性態分析在經營決策方面的應用

（三）成本性態分析在預算方面的應用

（四）成本性態分析在內部控制方面的應用

第三節變動成本法

一、變動成本法概述

變動成本法是相對于完全成本法而言，它是管理會計中一種常用的成本計算方法。與完

全成本法最主要的區別在于，變動成本法是在計算產品成本時只包括變動成本（產品生產

過程中的直接材料、直接人工和變動性制造費用），而不包括固定成本（固定性制造費用）,

所有的固定成本在發生期間均作為當期的期間費用，全額從當期收入中扣除。

二、變動成本法與完全成本法的差異

（-）產品成本構成內容的差異

完全成本法下，產品成本包括生產過程中的總成本。因此，固定性制造費用也包含其

中。在這種方法下，產品成本的構成要素包括直接材料、直接人工、變動性制造費用、固定

性制造費用，其總額作為產品成本列示于資產負債表。

變動成本法下，產品成本只包括生產過程中的變動成本，因此，固定性制造費用不包

含其中。在變動成本法中，產品成本的構成要素包括直接材料、直接人工、變動性制造費用，

其總額作為產品成本列示于資產負債表，而固定性制造費用在發生當期就作為期間費用，直

接列示于利潤表中。同樣，如果產品已經銷售，則將已售產品的成本轉作銷售成本，列示于

利潤表中。

（二）存貨估價的差異

由于完全成本法和變動成本法下產品成本的構成不同，因此兩種方法計算的產品成本

也不一樣。而存貨的價值一般由其成本決定，因此兩種方法計算的存貨價值也不相同。具體

來講，變動成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的存貨成本。

（三）利潤計算方式的差異

利潤表的編制通常遵循收入減去成本費用的原理。按照完全成本法,利潤的計算公式為:

銷售收入-銷售成本=銷售毛利

銷售毛利-銷售及管理費用等=稅前利潤

而按照變動成本法，利潤的計算公式為：

銷售收入-變動成本=邊際貢獻

邊際貢獻-固定成本（期間費用）=稅前利潤。

需要注意的是：本章中所講的利潤，應為營業利潤；上文公式中的變動成本還應包括變

動管理及銷售費用；上文公式中的固定成本還應包括固定管理及銷售費用。

［例2-10］仍然采用例2-9中的數據進行說明，蓋斯威公司2011年三相智能電能表相

關資料如下：

年產量（臺）800000

年銷量（臺）640000

單位售價360元

單位產品耗用材料175元

單位產品耗用人工14.5元

單位變動性制造費用8元

固定性制造費用2000000元

固定管理及銷售費用2800000元

根據兩種方法計算營業利潤。

根據完全成本法計算的結果如表2-5所示:

表2-5完全成本法下的利潤簡表單位：元

項目完全成本法

銷售收入（640000臺，單價360元）230400000

銷售成本：

完全成本法下產品單位成本200元128000000

毛利102400000

管理及銷售費用：

變動管理及銷售費用0

固定管理及銷售費用2800000

營業利潤99600000

根據變動成本法計算的結果如表2-6所示:

表2-6變動成本法下的利潤簡表單位：元

項目變動成本法

銷售收入（640000臺，單價360元）230400000

銷售成本：（生產性變動成本）

變動成本法下產品單位成本197.5元126400000

變動管理及銷售費用0

邊際貢獻104000000

固定成本：

固定性制造費用2000000

固定管理及銷售費用2800000

營業利潤99200000

從計算結果可以看出，兩種方法得出的營業利潤是不相同的，存在400000元的差異。

原因在于按照完全成本法需將固定性制造費用計入產品成本，只有當產品銷售出去才作為銷

售成本沖減利潤；而變動成本法下固定性制造費用在發生當期全額計入期間費用沖減利潤。

由于產品僅銷售640000臺，因此完全成本法下固定性制造費用只減\1600000（640000

X2.5=1600000）元，而變動成本法固定性制造費用減了2000000元，使得前者計算的稅

前利潤比后者多400000元。實際上，企業的銷售量和產量不可能保持不變，可能每年都會

發生變化，根據變動成本法與完全成本法計算的利潤也是不同的。

1.產量不變而銷量逐年變化

［例2-11］采用例2-9的數據。假設蓋斯城公司2012年、2013年三相智能電能表產量

仍然為800000臺，而銷售量為900000臺，2013年的銷售量為860000。其他條件都保持

不變，如表2-7所示。

表2-72011-2013三年的產量和銷售量情況表單位：臺

項目2011年2012年2013年合計

期初存貨量0160000600000

本期生產量8000008000008000002400000

本期銷售量6400009000008600002400000

期末存貨量1600006000000

根據完全成本法計算的結果如表2-8所示:

表2-8完全成本法下的利潤簡表單位：元

項目2011年2012年2013年

銷售收入（單價360元）230400000324000000309600000

銷售成本：

完全成本法下產品單位成本200128000000180000000172000000

元

毛利102400000144000000137600000

管理及銷售費用：

變動管理及銷售費用000

固定管理及銷售費用280000028000002800000

營業利潤99600000141200000134800000

根據變動成本法計算的結果如表2-9所示:

表2-9變動成本法下的利潤簡表單位：元

項目2010年2011年2012年

銷售收入（單價360元）230400000324000000309600000

變動成本：（生產性變動成本）

變動成本法下產品單位成本126400000177750000169850000

197.5元

變動管理及銷售費用000

邊際貢獻104000000146250000139750000

固定成本：

固定性制造費用200000020000002000000

固定管理及銷售費用280000028000002800000

營業利潤99200000141450000134950000

從計算結果可以看出，兩種方法得出三年的營業利潤都不相同。2011年存在400000

元的差異，其產生差異的原因已在前文具體闡述，在此不再贅述。

2012年兩種方法計算出來的營業利潤存在250000元的差異。原因在于本年度產品銷

售900000臺，因此根據完全成本法計算的固定性制造費用減少2250000（900000X2.5=2

250000）元，其中250000元是上年度100000臺產品負擔的固定性制造費用；而變動成本

法固定性制造費用只減少2000000元（當期發生直接計入期間費用），使得前者計算的營業

利潤比后者少250000元。需要注意的是，例題中雖然銷量變為900000臺，但產量仍然是

800000臺，因此根據完全成本法單位產品承擔的固定性制造費用仍然是2.5元，產品單位

成本仍然是200元。

2013年兩種方法計算出來的結果存在差異，其變動成本法計算出來的營業利潤比完全

成本法的高出150000元。原因在于本期的銷售量高于生產量，銷售量達到860000臺，因

生產量仍然為800000,因此單位產品承擔的固定性制造費用不變，即2.5元。則根據完全

成本法計算的固定性制造費用就減少2150000(860000X2.5=2150000)元，其中150000

是2012年度60000臺產品所應該承擔的固定費用，轉入了該年度。而根據變動成本法計算

的固定性制造費用只有2000000元，當期已計入期間費用，在稅前扣除。因此使得根據完

全成本法計算的營業利潤比變動成本的低150000元。

在較長時期中，兩種成本法下由銷售量變動而產生的差異是可以抵消的。根據

2011-2013年三年的合計結果，這三年的產量和銷售量總和相同，因此完全成本法和變動成

本法計算得來的營業利潤的總和也是相同的。

2.銷量不變而產量逐年變化

［例2-12］采用例2-9的數據。假設蓋斯威公司三相智能電能表的銷售量不變，而產量

變動如表2-10所示。

表2-102011-2013年產量和銷售量情況表單位：臺

項目2011年2012年2013年

期初存貨量0160000520000

本期生產量8000001000000200000

本期銷售量640000640000640000

期末存貨量16000052000080000

根據完全成本法計算的結果如表2-11所示：

表2-11完全成本法下的利潤簡表單位：元

項目2011年2012年2013年

銷售收入(單價360元)230400000230400000230400000

銷售成本：200199.5207.5

完全成本法下產品單位成本

銷售成本總額：128000000127680000132800000

毛利10240000010272000097600000

管理及銷售費用：

變動管理及銷售費用000

固定管理及銷售費用280000028000002800000

營業利潤996000009992000094800000

根據變動成本法計算的結果如表2-12所示：

表2-12